I FSK 1835/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia WSA del. Dagmara Dominik–Ogińska (sprawozdawca), , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 27 kwietnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych: D. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 4 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 254/14 w sprawie ze skarg D. B. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 6 grudnia 2013 r. nr [...], [...], [...], [...], [...], [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 1.200 (jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z dnia 4 czerwca 2014r. sygn. akt I SA/Kr 254/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (dalej: Sąd pierwszej instancji) oddalił skargę D. B. (dalej; podatnik/ skarżący) na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. (dalej: organ odwoławczy) z dnia 6 grudnia 2013r. nr [...] – nr [...] utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. (dalej: organ podatkowy pierwszej instancji) z dnia 5 lipca 2013r. określające wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług (dalej: VAT) za miesiące od lipca do grudnia 2009r. 1.2. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że w 2009 r. skarżący prowadził działalność gospodarczą pod firmą D. B. - F[...], której przedmiotem było świadczenie usług gastronomicznych pod nazwą P[...] w K. Przeprowadzona w firmie skarżącego kontrola podatkowa za okres od stycznia do grudnia 2009 r. ujawniła nieprawidłowości w rozliczaniu VAT, które polegały na zaniżeniu obrotów ze sprzedaży: piwa; napojów gazowanych i soków; pizzy, hot- dogów i kebabów; dań gastronomicznych, a także z tytułu spożycia przez pracowników pizz w ilości 2.160 sztuk i z tytułu przeznaczenia na potrzeby własne zakupu soków Multiwitamina. W związku z tym stwierdzono, że księgi podatkowe skarżącego są nierzetelne gdyż nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. W konsekwencji powyższego ustalono podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, w trybie przewidzianym w art. 23 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.), tj. z zastosowaniem innej metody szacowania, niż przewidziana w art. 23 § 3 O.p. Organ podatkowy pierwszej instancji, wyjaśniając szczegółowo sposób oszacowania poszczególnych asortymentów, wskazał, że z zakupionych w 2009 r. 44.653,20 litrów piwa o wartości netto 195.853,40 zł, skarżący wykazał w sprzedaży zaledwie 31.982,20 litrów o wartości 307.941,80 zł. Niezaewidencjonowana ilość piwa stanowiła zatem 28,4 % w stosunku do zakupu. Organ podatkowy pierwszej instancji oszacował, że skarżący zaniżył obrót ze sprzedaży piwa o kwotę netto 69.563,75 zł, a VAT należny wyniósł 15.304,03 zł. Przy szacowaniu niezaewidencjonowanej ilości piwa w wysokości 7.233,24 litra ww. organ uwzględnił przy tym ubytki określone przez skarżącego jako straty w piwie – w wysokości 5 %, które powstały w związku z błędnie przyjętymi zamówieniami oraz w wyniku nalewania większej ilości piwa niż pojemność kufla. Uwzględniono ponadto ubytki w wysokości 900 litrów jako straty powstałe podczas zlewania codziennie 0,5 litra piwa z każdej kegi (2,5 litra x 360 dni), jak również wielkość niedoborów zawinionych w wysokości 2.350 litrów (kradzież keg z piwem) – na którą to okoliczność skarżący przedłożył ugodę z dnia 17 kwietnia 2012 r. zawartą z G[...]. Z kolei wartość niezaewidencjonowanych obrotów z tytułu sprzedaży soków i napojów wyniosła 6.573,05 zł, w tym kwota 40,76 zł odnosząca się do soków Multiwitamina 0,33 litra przeznaczonych na potrzeby własne. Dalej organ podatkowy pierwszej instancji oszacował, że obrót z niezaewidencjonowanej sprzedaży wyrobów: hot-dogów, kebabów, pizz wyniósł łącznie 139.743,62 zł, VAT należny 9.782,04 zł. Łączne zużycie ciasta do sprzedaży tych wyrobów oszacowano w wysokości 32.497,00 kg, z czego skarżący wykazał jedynie 27.377,55 kg. Organ podatkowy pierwszej instancji wyliczył ilość wyprodukowanego ciasta posługując się kryterium zużycia mąki, uwzględniając przy tym ubytki mąki (rozkurz mąki) w wysokości 18,645 %, wskazanej w opinii z dnia 6 marca 2013 r., sporządzonej przez biegłego rzeczoznawcę ds. jakości produktów lub usług w zakresie technologii żywności. Organ podatkowy pierwszej instancji wziął pod uwagę również informacje uzyskane od pięciu innych firm zajmujących się wytwarzaniem i sprzedażą pizzy, zgodnie z którymi, przeciętne ubytki mąki podczas produkcji pizzy w tych firmach mieszczą się w granicach 10-15 %. Szacując niedobór ww. organ uwzględnił oświadczenie skarżącego odnośnie zużycia ciasta również do produkcji paluszków do sałatek, podwójnej ilości ciasta do pizzy oraz sprzedawanego surowego ciasta. Organ podatkowy pierwszej instancji zaakceptował również wyjaśnienia skarżącego dotyczące przeznaczenia 500 sztuk pizzy do degustacji, 500 sztuk pizzy, która uległa przypaleniu lub związana była z błędnym przyjęciem zamówienia oraz 2.160 pizzy, która został wydana pracownikom do spożycia w czasie pracy. Wielkość sprzedaży z pozostałych dań gastronomicznych organ oszacował na kwotę 132.301,42 zł, z czego skarżący wykazał 97.371,48 zł. Organ podatkowy pierwszej instancji oszacował zatem obrót z tytułu niezaewidencjonowanej sprzedaży w kwocie 34.929,94 zł (VAT należny 2.445,09 zł), uwzględniając przy tym wielkość strat w wysokości 5 %. 1.3. Na skutek wniesionego odwołania, organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzje organu podatkowego pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy powtórzył ustalenia faktyczne organu podatkowego pierwszej instancji. Wskazał na prawidłowość zastosowanej przez organ podatkowy pierwszej instancji metody szacowania, jak również prawidłowość wyliczonego na jej podstawie obrotu z tytułu prowadzenia działalności gastronomicznej. 2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji. 2.1. W skargach wniesionych do Sądu pierwszej instancji, skarżący domagał się uchylenia decyzji organu odwoławczego i poprzedzających je decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, zarzucając naruszenie art. 23 § 4 O.p., art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 127 O.p., art. 139 § 3 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p. oraz art. 200 § 1 O.p. 2.2. W odpowiedziach na skargi organ odwoławczy podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skarg. 2.3. Postanowieniem z dnia 4 czerwca 2014r. Sąd pierwszej instancji połączył sprawy o sygn. akt I SA/Kr 254/14 do I SA/Kr 259/14 do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: ppsa) i prowadzenia pod sygn. akt I SA/Kr 254/14. 3. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji. 3.1. Sąd pierwszej instancji oddalił skargę na podstawie art. 151 ppsa. 3.2. Odwołując się do treści art. 23 O.p. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organy podatkowe zgromadziły i właściwie oceniły dostępny materiał dowodowy, w dopuszczalny sposób oszacowały również podstawę opodatkowania. Tak poczynione ustalenia faktyczne uznano za prawidłowe. 3.3. Sąd pierwszej instancji zaakceptował przyjęcie przez organy podatkowe innej metody oszacowania niż wymieniona w treści art. 23 § 3 O.p. albowiem za przekonywującą uznano argumentację organu odwoławczego, że skoro w latach poprzednich wskaźnik zysku netto (wynikający z deklarowanych przychodów i kosztów działalności) kształtował się na podobnym poziomie (odpowiednio za lata 2007, 2008 i 2009: 2,09%, 0,84, i 0,82%; w 2010 r. wykazana została strata), a podstawą zarzutów było nierzetelne wykazywanie w 2009 r. wartości sprzedaży, to logicznym było, że trudno uznać również za rzetelne (a więc nadające się do porównania) wartości deklarowane w latach poprzednich. Dodano, że wielkość obrotów w latach 2007 i 2009 znacznie się różniła. Ponadto podkreślono, że organ odwoławczy w sposób przekonujący wskazał również, z jakich przyczyn bezcelowe byłoby skorzystanie z metody porównawczej zewnętrznej, której zastosowanie intuicyjnie wydaje się w takiej sprawie teoretycznie najwłaściwsze. Zwrócono uwagę na kwestie procesów technologicznych (skarżący w trakcie postępowania wskazywał na stosowanie indywidualnych receptur), warunków zbytu, konkurencji na danym rynku lokalnym (tj. w najbliższej okolicy pizzerii). W konsekwencji Sąd pierwszej instancji podzielił pogląd organów podatkowych, że różnice co do rynku zbytu, ilości klientów oraz sposobu korzystania przez nich z oferty gastronomicznej lokali tego rodzaju w zależności od położenia tychże, ilości podobnych lokali w najbliższym sąsiedztwie, urozmaiceniu oferty, reklamy, promocji itd. są na tyle znaczne, że wybór metody porównawczej zewnętrznej nie prowadziłoby do osiągnięcia celu, o którym mowa w art. 23 § 5 O.p. 3.4. Podkreślono też, że ze sformułowania zawartego w art. 23 § 4 O.p., w którym mowa o "szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod" oszacowania wymienionych wcześniej – nie daje podstaw do twierdzenia o samodzielności przesłanki: "szczególnie uzasadnionych przypadków". W tym przepisie ustawodawca podkreśla jedynie, że mogą zaistnieć szczególnie uzasadnione przypadki – a są nimi sytuacje, kiedy metod wymienionych w art. 23 § 3 O.p. zastosować się nie da. W ocenie Sądu pierwszej instancji, prezentowana przez skarżącego interpretacja tego przepisu, dostrzegająca konieczność wykazania z jednej strony braku możliwości zastosowania metody wymienionej w ww. art. 23 § 3 O.p., a z drugiej - obowiązek dodatkowego wykazania przez organ podatkowy "istnienia szczególnego przypadku" możliwości zastosowania innej metody oszacowania – prowadziłaby do rezultatów absurdalnych. 3.5. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że wbrew sugestiom skarżącego, część jego wyjaśnień została uznana za niewiarygodne przez organ odwoławczy nie dlatego, że wyjaśnienia te zostały przedstawione na późniejszym etapie postępowania, ale dlatego, że w istocie, były sprzeczne z wcześniejszymi, uwzględnianymi przez organ podatkowy pierwszej instancji w dokonywanych wyliczeniach. 3.6. Sąd również podzielił argumenty organów podatkowych, że w warunkach prowadzonej działalności – nielogiczne są wyjaśnienia o psuciu się napojów – skarżący oferował w sprzedaży napoje w opakowaniach 1 litra i 0,2 litra – każdorazowe otwieranie opakowań o większej pojemności przy jednostkowych (dotyczących nietypowych soków) zamówieniach byłoby działaniem sprzecznym z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Wskazano, że przedsiębiorca dąży z zasady do maksymalizacji zysku poprzez zwiększanie ilości sprzedaży, ale z zachowaniem kontroli wysokości ponoszonych kosztów. W rezultacie byłoby marnotrawstwem każdorazowe otwieranie dużych opakowań łatwo psujących się soków jeżeli z doświadczenia życiowego wynikałoby, że sprzedaż niektórych typów soków (napojów) jest bardzo rzadka. Gdyby nawet zdarzyła się taka sytuacja (np. przez brak należytej rozwagi samego skarżącego lub jego pracowników) to raczej miałoby to charakter incydentalny, a więc niemający wpływu na rozstrzygnięcie. Podkreślono, że skarżący dopiero na etapie skargi właściwie wskazywał na psucie się napojów z powodu pozostawienia w otwartych opakowaniach, pomijając fakt, że we wcześniejszych wyjaśnieniach (protokół kontroli z dnia 23 kwietnia 2012 r.) nie był w stanie wyjaśnić rozbieżności pomiędzy zakupami a sprzedażą soków o pojemności 0,2 litra i nektarów o pojemności 1 litra. W tychże wyjaśnieniach skarżący sam przyznawał, że Multiwitamina 0,3 litra to z kolei zakup do domu". Również wbrew zarzutom skarg, Sąd pierwszej instancji uznał, że analiza uzasadnień decyzji wydanych przez organ podatkowy pierwszej instancji, w szczególności wyliczenia niezaewidencjonowanej ilości sprzedanego piwa, pokazuje, że oprócz uwzględnionych ubytków zgłaszanych przez kontrolowanego w trakcie trwania kontroli w wysokości 5%, uwzględniono także ubytki w wysokości 900 litrów jako straty powstałe podczas zlewania codziennie 0,5 litra piwa z każdej kegi (2,5 litra x 360 dni). 3.7. W ocenie Sądu pierwszej instancji nie została również naruszona zasada dwuinstancyjności. Organ odwoławczy samodzielnie przeanalizował i ocenił zebrany materiał dowodowy; odniósł się również szczegółowo do zarzutów odwołań. Dwuinstancyjność postępowania podatkowego nie może być rozumiana jako konieczność powtarzania tych samych czynności dowodowych. Żaden przepis Ordynacji podatkowej takiego postępowania nie nakazuje, a ponadto byłoby to niecelowe i uciążliwe nie tylko dla organów, ale i samego podatnika. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. W skardze kasacyjnej wywiedzionej przez podatnika na podstawie art. 173 § 1 ppsa zaskarżono w całości wyrok Sądu pierwszej instancji. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik postępowania, na podstawie art. 174 pkt 2 ppsa, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa polegające na oddaleniu skargi na decyzję organu odwoławczego w sytuacji, gdy skarga powinna zostać uwzględniona, a decyzje uchylone, ze względu na naruszenie przez organy podatkowe przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 23 § 4 O.p. Sąd pierwszej instancji – zdaniem skarżącego – nie zauważył naruszenia przepisów postępowania polegającego na przeprowadzeniu oszacowania podstawy opodatkowania zamiast zastosowania jednej z metod porównawczych określonych w art. 23 § 3 O.p., pomimo braku podstaw faktycznych; - art. 141 § 4 ppsa polegające na sporządzeniu uzasadnienia wyroku, bez podania wszystkich zarzutów skarżącego i odniesienia się do każdego z osobna. Miało to istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż jedynie rozpatrzenie wszystkich zarzutów podniesionych w skardze powoduje, że wydany wyrok i jego uzasadnienie pozostaje w zgodzie z art. 141 § 4 ppsa; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa polegające na oddaleniu skargi na decyzję organu odwoławczego w sytuacji, gdy skarga powinna zostać uwzględniona, a decyzje uchylone, ze względu na naruszenie przez organy podatkowe przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 191 O.p. i art. 187 § 1 O.p., co doprowadziło do przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów wskutek braku kompletnego materiału dowodowego oraz braku szczegółowego uzasadnienia odrzucenia podnoszonych przez podatnika tez i zarzutów; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa polegające na oddaleniu skargi na decyzję organu odwoławczego w sytuacji, gdy skarga powinna zostać uwzględniona, a decyzje uchylone, ze względu na naruszenie przez organy podatkowe przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 127 O.p. polegające na naruszeniu zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego wskutek nieuwzględnienia zgłaszanych przez skarżącego argumentów tylko i wyłącznie z powodu zgłoszenia ich na etapie postępowania odwoławczego. Wskutek powyższego wniesiono o uchylenie wyroku Sądu pierwszej instancji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zwrot kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. 5.2. Zgodnie z art. 183 § 1 ppsa, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod uwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego, enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 ppsa. 5.3. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznaniu tej sprawy związany był granicami skargi kasacyjnej, które są wyznaczone każdorazowo wskazanymi w skardze kasacyjnej podstawami, którymi - zgodnie z art. 174 ppsa - może być: (1) naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie lub (2) naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Prawidłowo sporządzona skarga kasacyjna powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych oraz ich uzasadnienie (art. 176 § 1 pkt 2 ppsa). Przytoczenie podstaw kasacyjnych to wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania, które w ocenie skarżącego zostały naruszone przez sąd pierwszej instancji, oraz precyzyjne wyjaśnienie, na czym polegało niewłaściwe zastosowanie lub błędna wykładnia prawa materialnego, bądź wykazanie możliwego istotnego wpływu naruszenia prawa procesowego na rozstrzygnięcie sprawy przez sąd pierwszej instancji. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej polega na tym, że jest on władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Ze względu na ograniczenia wynikające ze wskazanych regulacji prawnych, Naczelny Sąd Administracyjny nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać ich, ani w inny sposób korygować (por. m.in. wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2015 r. sygn. akt II OSK 909/14, publ. CBOSA). 5.4. Autor skargi kasacyjnej sformułował zarzuty na podstawie art. 174 pkt 2 ppsa czyli naruszenia przepisów prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. 5.5. Oceniając najdalej idący zarzut naruszenia art. 141 § 4 ppsa, skarżący ww. naruszenia upatruje w sporządzeniu uzasadnienia wyroku bez podania wszystkich zarzutów skarżącego i odniesienia się do każdego z osobna. Powołany przepis wskazuje elementy, które powinno zawierać uzasadnienie wyroku, tj. zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienie. Ogólnie rzecz ujmując, przepis ten zobowiązuje sąd do przedstawienia stanu sprawy i wyjaśnienia - również w kontekście zarzutów strony - toku rozumowania skutkującego podjęciem określonego rozstrzygnięcia, tak by umożliwić stronie i organowi poznanie powodów, dla których sąd zajął dane stanowisko, w tym w zakresie uznania, bądź nieuznania poszczególnych argumentów zawartych w skardze. Uzasadnienie wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego ma również umożliwić Naczelnemu Sądowi Administracyjnego dokonanie ewentualnej kontroli kasacyjnej orzeczenia. Biorąc pod uwagę te cele zawartej w art. 141 § 4 ppsa regulacji należy uznać, że przepis ten nie wymaga aby Sąd pierwszej instancji odnosił się do każdego z poszczególnych zarzutów skargi z osobna, skoro z treści uzasadnienia wyroku wyraźnie wynika tok jego rozumowania. Wbrew temu co twierdzi skarżący, Sąd pierwszej instancji odniósł się do zarzutu naruszenia art. 200 § 1 O.p., stawianego w kontekście nieprawidłowego wyznaczenia terminu do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego albowiem wskazał, że kwestia czasu trwania postępowania i terminów, w jakich podejmowano czynności procesowe pozostawała bez wpływu na wynik rozstrzygnięcia. Należy także zauważyć, że w ramach zarzutu naruszenia przepisu art. 141 § 4 ppsa nie można skutecznie kwestionować ustaleń stanu faktycznego, czy wyrażonej w jego zakresie oceny Sądu pierwszej instancji, jak też dokonanej przez ten Sąd kontroli prawidłowości wykładni i zastosowania prawa materialnego przez działające w sprawie organy podatkowe (por. wyrok NSA z dnia 18 lutego 2015r. sygn. akt I FSK 324/14, publ. CBOSA). Skarżący wskazuje na brak odniesienia się przez Sąd pierwszej instancji do zarzutu nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy przez organy podatkowe obydwu instancji. Tymczasem Sąd pierwszej instancji nie tyle nie odniósł się do tego zarzutu, co uznał go za nieuzasadniony. Jak długo stanowisko zajęte przez Sąd pierwszej instancji zostało jasno i rzetelnie uzasadnione, a lektura uzasadnienia nie pozostawia wątpliwości, co do rozstrzygnięcia i przyczyn jego podjęcia - a tak jest w niniejszej sprawie - nie można uznać, że samo niepodzielenie przez Sąd pierwszej instancji stanowiska skarżącej, co do stanu faktycznego sprawy, nawet jeśli w jej przekonaniu doprowadziło ono do "błędnego oddalenia skargi", stanowi naruszenie art. 141 § 4 ppsa. Wskazywanie zaś przez skarżącego w sposób lakoniczny okoliczności braku omówienia przez Sąd pierwszej instancji wszystkich zarzutów bez wskazania istotnego wpływu na wynik rozstrzygnięcia również nie może stanowić o naruszeniu ww. przepisu. 5.6. Kolejny zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w zw. z art. 127 O.p. stawiany jest przez skarżącego w następujących kontekstach polegających na: niezweryfikowaniu przez organ odwoławczy zastosowania, tzw. innej metody oszacowania niż przewidzianej w art. 23 § 3 O.p.; ograniczeniu się przez organ odwoławczy jedynie do oceny działań podjętych przez organ podatkowy pierwszej instancji; wskazywaniu przez organ odwoławczy, że część zarzutów została podniesiona dopiero na etapie postępowania odwoławczego, co przyczyniło się do ich nieuwzględnienia z uwagi na zbyt późne ich przytoczenie przez skarżącego, pomimo możliwości składania wyjaśnień na każdym etapie postępowania podatkowego. Zasada dwuinstancyjnego postępowania podatkowego znajdująca swe umocowanie w art. 127 O.p., a także w art. 78 Konstytucji RP, nie może być postrzegana jako nakaz powtarzania tych samych czynności i dowodów przez organy podatkowe obydwu instancji. Zasada dwuinstancyjności wyraża jedynie prawo podatnika do rozstrzygnięcia sprawy dwukrotnie, w dwóch organach podatkowych. Dla jej realizacji konieczne jest, by rozstrzygnięcia w obydwu instancjach zostały poprzedzone przeprowadzeniem przez każdy z ww. organów postępowania umożliwiającego osiągnięcie celów, dla których postępowanie to jest prowadzone (por. wyrok NSA z dnia 12 listopada 1992 r., w sprawie V SA 721/92, publ. ONSA 1992, nr 3-4, poz. 95 czy wyrok NSA z dnia 24 czerwca 2014 r. sygn. akt II FSK 218/14, publ. CBOSA). Z treści uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wynika wyraźnie, że rodzaj i specyfika prowadzonej przez skarżącego działalności wykluczyły możliwość posłużenia się metodami szacowania wskazanymi w treści art. 23 § 3 O.p. Fakt zaakceptowania przez organ odwoławczy stanowiska organu podatkowego pierwszej instancji w tym przedmiocie, wbrew stanowisku skarżącego, nie dowodzi tym samym naruszenia art. 127 O.p. Nie sposób jest też uznać za zasadne stanowisko skarżącego upatrującego naruszenia ww. zasady w ocenie przez organ odwoławczy jedynie działań organu podatkowego pierwszej instancji. Warto jest wskazać, że w sprawie podstawę opodatkowania określono w oparciu o metodę szacunkową, organ podatkowy pierwszej instancji zebrał materiał możliwie szeroki, uwzględniając także dowód z opinii biegłego. Organ odwoławczy ponownie rozpoznał sprawę nie znajdując podstaw do podważenia szacunku dokonanego przez organ podatkowy pierwszej instancji. Wbrew sugestiom skarżącego, organ odwoławczy ocenił także argumenty przedstawione przez skarżącego na etapie odwołania i część wyjaśnień została uznana za niewiarygodną, nie dlatego, że wyjaśnienia te zostały przedstawione na późniejszym etapie postępowania, ale dlatego, że były sprzeczne z wcześniejszymi wyjaśnieniami podatnika – uwzględnionymi przez organ podatkowy pierwszej instancji w poczynionych wyliczeniach. Skarżący zaś podnosząc określone, nowe twierdzenia nie wskazał ich wpływu na wynik rozstrzygnięcia. Powyższe nie dowodzi zatem o naruszeniu art. 127 O.p. 5.7. Za bezpodstawny należy także uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w zw. z art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p. Zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że skarżący zaniżał obrót z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Słusznie Sąd pierwszej instancji wskazał, że organy podatkowe zgromadziły i właściwie oceniły dostępny materiał dowodowy, w prawnie dopuszczalny sposób oszacowały podstawę opodatkowania. Ustalenia zaś poczynione przez organy podatkowe w sprawie opierały się także w części na kalkulacji przedstawionej przez samego podatnika. Sam podatnik formułując ww. zarzut w istocie polemizuje z ustaleniami faktycznymi bez poparcia swych twierdzeń stosownymi dokumentami, dowodami czy wyliczeniami, które dowodziłyby, że rzeczone argumenty mają istotny wpływ na wynik rozstrzygnięcia. Należy podkreślić, że podatnik, który wbrew przepisowi art. 193 § 1 O.p., prowadzi księgi nierzetelnie musi liczyć się z możliwością określenia przez organy podatkowe podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, zwłaszcza, gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania (por. art. 23 § 1 pkt 2 O.p.). Ustalenie podstawy opodatkowania podatku w drodze szacunku polega na dokonywaniu ustaleń przybliżonych do stanu rzeczywistego, ale nie tożsamego. Ustalenie takie zawiera zatem w swej istocie ryzyko, że podstawa opodatkowania nie będzie dokładnie taka sama jak rzeczywista podstawa opodatkowania. Ryzyko to jednak obciąża podatnika, który z przyczyn od niego zależnych prowadzi ewidencję w sposób nierzetelny lub nie prowadzi jej wcale (por. m.in. wyrok NSA z dnia 28 marca 2014 r. sygn. akt I FSK 651/13, publ. CBOSA). 5.8. Nie sposób też uznać za zasadny zarzut naruszenia art. 23 § 4 O.p. Powołany przepis wskazuje, że w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania. W orzecznictwie sądów administracyjnych ukształtował się pogląd, który Sąd w niniejszym składzie podziela, że dokonanie przez organ podatkowy szacowania podstawy opodatkowania według metody innej niż wymieniona w treści art. 23 § 3 O.p. wymaga przede wszystkim wykazania niemożliwości zastosowania metod przewidzianych w art. 23 § 3 O.p. (por. wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 2010r. sygn. akt I FSK 553/09; z dnia 30 listopada 2012r. sygn. akt I FSK 2046/11, publ. CBOSA). W sprawie organy podatkowe wyczerpująco uzasadniły wybór zastosowanej metody, skarżący zaś nie przedstawił żadnych argumentów przemawiających za stanowiskiem przeciwnym. 5.9. Z tych też względów - na podstawie art. 184 ppsa – Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 ppsa w zw. z art. 205 § 2 ppsa i art. 209 ppsa.