III SA/Lu 157/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zalewski, Sędziowie WSA Jerzy Drwal (sprawozdawca),, WSA Jadwiga Pastusiak, Protokolant Referent Ewelina Piskorek, po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 5 czerwca 2014r. sprawy ze skargi E. O. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] listopada 2012r. nr [...] w przedmiocie długu celnego I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz E. O. kwotę 100 zł (słownie: sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Z akt sprawy wynikało, że w dniu (...) września 2007 r. zgłoszono do procedury dopuszczenia do obrotu sprowadzony ze Szwajcarii samochód osobowy (...) Do zgłoszenia celnego dołączono m.in.: (...) rachunek (...) określający wartość pojazdu na kwotę 2.500 CHF oraz ocenę techniczną (...), wykonaną przez rzeczoznawcę (...). Zgłoszenie celne zostało przez organ celny przyjęte jako odpowiadające wymogom formalnym. W wyniku przeprowadzonej przez organ celny w trybie art. 78 § 2 WKC kontroli zgłoszenia celnego stwierdzono, że wartość samochodu zadeklarowana w zgłoszeniu celnym rażąco odbiega od wartości podobnych pojazdów na rynku kraju eksportu. Według katalogu szwajcarskiego EurotaxGlass's 2008 cena pojazdu (...), na rynku szwajcarskim wynosiła 9.700 CHF i znacznie odbiegała od zadeklarowanej w zgłoszeniu celnym wartości transakcyjnej. Biorąc pod uwagę uszkodzenia pojazdu na poziomie 50%, cena porównawcza pojazdu wynosić powinna 4.850 CHF. W toku prowadzonego postępowania powołano biegłego rzeczoznawcę samochodowego (...), celem uzyskania opinii określającej wartość rynkową samochodu, w oparciu o cenę pojazdu podobnego do sprowadzonego samochodu, wyprodukowanego poza Wspólnotą. Rzeczoznawca ustalił wartość rynkową brutto pojazdu na kwotę 22.300 zł. Decyzją z dnia (...) Naczelnik Urzędu Celnego (...) określił niezaksięgowaną kwotę należności wynikających z długu celnego powstałego w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego (...) w wysokości 874 zł (do obliczenia kwoty cła organ zastosował stawkę celną dla krajów trzecich w wysokości 10%, przyjmując wartość celną pojazdu ustaloną na podstawie art. 31 WKC na kwotę 14.729 zł, poprzez skorygowanie wartości rynkowej pojazdu o cło, marżę, podatek akcyzowy i podatek VAT). Zaskarżoną decyzją (...) Dyrektor Izby Celnej w (...), po rozpatrzeniu odwołania (...), utrzymał w mocy w/w decyzję Naczelnika Urzędu Celnego (...). Odnosząc się do zarzutów odwołania, organ podniósł, że podstawową regułą ustalania wartości celnej towaru jest oparcie się na wartości transakcyjnej, tzn. cenie faktycznie zapłaconej lub należnej za towary wtedy, jeżeli zostały sprzedane w celu wywozu na obszar Wspólnoty. Jednakże w pewnych wypadkach zasada ta doznaje ograniczeń i wartość transakcyjna nie może być wtedy przyjęta za wartość celną towaru. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie (katalog szwajcarski EurotaxGlass's 2008 PW-CH 1/2008) wynika, że cena podobnego samochodu tej marki wynosi 9.700 CHF. Po uwzględnieniu wskazanych w wycenie rzeczoznawcy korekt na poziomie 28,6 %, oraz innych korekt ustalono, że zadeklarowana wartość celna (2.500 CHF) jest ponad 2 razy niższa od wartości na rynku kraju eksportu (5.127 CHF). W takiej sytuacji w związku z rażącym zaniżeniem zadeklarowanej wartości celnej istniały przesłanki do zakwestionowania wiarygodności dołączonego do zgłoszenia celnego rachunku (...) opiewającego na kwotę 2.500 CHF w zakresie uwidocznionej na nim ceny transakcyjnej. Wystąpienie uzasadnionych wątpliwości co do wiarygodności ceny transakcyjnej w rozumieniu art. 181a rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny wskazywało na konieczność ustalenia wartości celnej inną metodą, niż metoda wartości transakcyjnej określona w art. 29 ust. 1 WKC. Powołując się na wyjaśnienia Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej organ stwierdził, że jedyną dopuszczalną metodą ustalenia wartości celnej w tej sprawie jest tzw. metoda ostatniej szansy (art. 31 ust. 1 WKC). Przy stosowaniu tej metody można oprzeć się na opiniach rzeczoznawców oraz na wyspecjalizowanych katalogach lub czasopismach zawierających ceny rynkowe pojazdów, w których wydawca zestawia średnie ceny pojazdów samochodowych na podstawie ogólnokrajowych badań rzeczoznawczych, prowadzonych w sposób fachowy przez specjalistów w dziedzinie motoryzacji (np. Eurotax, Info-Ekspert). W przypadku używanych pojazdów samochodowych ta metoda pozwala na właściwe uwzględnienie indywidualnych cech pojazdu używanego, również wtedy (albo szczególnie wtedy), gdy określone one zostają przez rzeczoznawcę w specjalistycznej opinii technicznej. Z uwagi na ograniczenia wynikające z art. 31 ust. 2 lit. a WKC, nie można było ustalić wartości celnej pojazdu na podstawie opinii technicznej (...) sporządzonej przez (...). Opinia wykonana na zlecenie strony nie może w postępowaniu celnym stanowić dowodu. Strona bezpodstawnie podważa wiarygodność opinii technicznej (...) sporządzonej przez biegłego (...), który określił wartość rynkową pojazdu na podstawie notowań rynkowych z katalogu "Pojazdy Samochodowe - Wartości Rynkowe IX-2007" oraz korekt mających wpływ na wartość pojazdu. Biegły w dokładny i czytelny sposób przedstawił proces wyceny pojazdu marki (...). W wycenie tej rzeczoznawca dysponował nie tylko danymi wynikającymi z oceny technicznej (...), ale także protokołem oględzin pojazdu, oględziny zaś zostały przeprowadzone w obecności zgłaszającego. Podstawą opinii był również kosztorys naprawy tego samochodu według danych systemu Audatex (z płyty CD 1 A-M wydanie P09/2007). Oparcie się przez organy celne przy ustalaniu wartości celnej pojazdu na w/w wycenie biegłego było uzasadnione i zgodne z art. 122 Ordynacji podatkowej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie (...) wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego (...). Skarżąca zarzuciła organom celnym: a) naruszenie prawa materialnego, w szczególności: - art. 29 ust. 1 WKC w zw. z art. 181a RWKC, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i tym samym wadliwe uznanie, że w sprawie nie można zaakceptować wartości transakcyjnej towaru, w sytuacji gdy prawidłowe zastosowanie powyższego przepisu prowadzi do uznania, iż wartością celną przywożonych towarów jest wartość transakcyjna faktycznie zapłacona, a odstępowanie od wartości transakcyjnej jest możliwe tylko w sytuacjach wyjątkowych, które w sprawie nie zaistniały; - niewłaściwą wykładnię art. 181a ust. 1 RWKC, między innymi przez brak wyjaśnienia stronie "uzasadnionych wątpliwości" stojących u podstaw przyjętego trybu postępowania; - niewłaściwą wykładnię art. 78 ust. 3 WKC przez pominięcie w rozstrzygnięciu dyspozycji art. 19 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym; b) naruszenie szeregu przepisów postępowania, w tym art. 121, art. 122, art. 180, art. 187, art. 188 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że organ celny nie uzasadnił przekonująco wątpliwości pozwalających na odstąpienie od zadeklarowanej w zgłoszeniu celnym wartości transakcyjnej samochodu. Organ kwestionując wartość celną, niesłusznie posłużył się ceną z serwisu internetowego EurotaxGlass's 2008 PW- CH 1/2008. Informacje internetowe nie mogą być źródłem wiedzy, czy dowodu. Organ celny ustalając wartość celną pojazdu, błędnie nie uwzględnił regionalnej sytuacji rynkowej (współczynnika zbywalności) zastosowanej przez biegłego w opinii (...) Uzasadnienie decyzji organu celnego nie zawiera dokładnej analizy rozpoznawanej sprawy i nie wskazuje podstaw do wydania rozstrzygnięcia. Błędną jest poza tym procedura przyjęta przez organy celne związaną z podziałem weryfikacji zgłoszenia celnego na dwa postępowania tj. dotyczące określenia niezaksięgowanej należności wynikającej z długu celnego oraz wymiaru podatków. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w (...) wniósł o jej oddalenie. W piśmie z dnia (...) kwietnia 2013 r. (...) uzupełniła skargę między innymi o zarzut naruszenia art. 221 ust. 3 WKC, poprzez nieuwzględnienie przez organ celny terminu przedawnienia i braku możliwości orzekania w zakresie długu celnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z (...) kwietnia 2013 r., sygn. akt III SA/Lu 4/13 oddalił skargę (...) na decyzję Dyrektora Izby Celnej (...) w przedmiocie długu celnego. Sąd stwierdził, że podstawę materialnoprawną zaskarżonej decyzji stanowiły przepisy art. 20 ust. 1 i 3 lit. a/ i c/, art. 31 i art. 78 WKC oraz art. 181a rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny. W sprawie wystąpiły uzasadnione wątpliwości co do tego, że zadeklarowana wartość celna stanowiła całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną sumę określoną w art. 29 WKC. W tym stanie rzeczy zachodziła konieczność ustalenia przez organy celne wartości celnej towaru w oparciu o inne metody określone w art. 30 i art. 31 WKC. W przypadku importu używanych pojazdów jedyną możliwą do zastosowania metodą pozostawała metoda ostatniej szansy. Metoda ta (art. 31 WKC) zakłada ustalanie wartości celnej towaru na podstawie danych dostępnych we Wspólnocie, z zastosowaniem odpowiednich środków zgodnych z zasadami i ogólnymi przepisami porozumienia w sprawie stosowania art. VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r. i przepisów WKC. W przypadku importu używanych samochodów dostępne dane, o których mowa w art. 31 WKC, to według wytycznych wspomnianego Komitetu m.in. informacje zawarte w branżowych katalogach motoryzacyjnych, a także opinie biegłych rzeczoznawców. Organ celny ustalił wartość importowanego pojazdu na kwotę 14 729 zł. Owa wartość dała podstawę do określenia przez Naczelnika Urzędu Celnego (...), decyzją z (...) sierpnia 2012 r., kwoty cła podlegającej retrospektywnemu zaksięgowaniu, w wysokości 874 zł. Sąd stwierdził, że postępowanie administracyjne było prowadzone w sprawie zgodnie z regułami proceduralnymi, z poszanowaniem praw strony i czynnym jej udziałem, a interpretacja przepisów prawa dokonana została zgodnie z zasadami ich wykładni niebudzącej wątpliwości co do jej poprawności. Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej (...) Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 15 stycznia 2014 r. sygn. akt I GSK 1462/13 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie. W uzasadnieniu NSA wyjaśnił, że istota sporu objętego zarzutami skargi kasacyjnej sprowadza się do tego, że w okolicznościach sprawy nie wykazano istnienia podstaw i przesłanek do retrospektywnego zaksięgowania należności z tytułu długu celnego na podstawie art. 221 ust. 4 WKC. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że jakkolwiek zasadą jest, iż powiadomienie dłużnika o kwocie należności celnej nie może nastąpić po upływie terminu trzech lat licząc od dnia powstania długu celnego, skutkiem upływu którego jest przedawnienie prawa do ustalania należności celnej z tytułu długu celnego, co oznacza brak podstaw do zaksięgowania i poboru przez organ celny kwoty należności przywozowych, to jednak wyjątkowo, w przypadku określonym w art. 221 ust. 4 WKC, retrospektywne zaksięgowanie należności celnej może nastąpić po upływie terminu trzech, lecz przed upływem pięciu lat od dnia powstania długu celnego. Warunkiem stosowania tego wyjątku od zasady jest "powstanie długu celnego na skutek czynu podlegającego, w chwili popełnienia, wszczęciu postępowania karnego". Fakt użycia przez prawodawcę unijnego na gruncie omawianego przepisu przywołanego zwrotu oznacza po pierwsze, że "czynem podlegającym wszczęciu postępowania karnego" jest przestępstwo, po drugie zaś, że między tym (popełnionym) czynem, a długiem celnym musi istnieć realny i konkretny związek przyczynowo skutkowy, co jest oczywiste, gdy podkreślić, że skutkiem popełnienia konkretnego czynu stanowiącego przestępstwo ma być powstanie długu celnego. Naczelny Sąd Administracyjny zaznaczył, że działając w warunkach określonych przepisem art. 221 ust. 4 WKC organ celny jest zobowiązany wykazać fakt popełnienia (zaistnienia) czynu stanowiącego według prawa krajowego w chwili jego popełnienia przestępstwo, co oznacza obowiązek wykazania zrealizowania wszystkich jego ustawowych znamion. Ponadto organ zobowiązany jest wykazać fakt istnienia związku przyczynowo skutkowego między tym czynem, a powstaniem długu celnego, i to niezależnie od tego, czy czyn ten mógłby być (potencjalnie) zarzucony, jako jego sprawcy, dłużnikowi wierzytelności celnej, działającemu w jego imieniu pełnomocnikowi lub osobie trzeciej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w zaskarżonym wyroku zabrakło wystarczającej analizy w przedstawionym powyżej zakresie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, dalej: "p.p.s.a.", sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Uwzględniając wykładnię prawa (w tym art. 221 ust. 4 WKC) dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 stycznia 2014 r. sygn. akt I GSK 1462/13 – uchylającym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 23 kwietnia 2013 r. i przekazującym temu Sądowi sprawę do ponownego rozpoznania - stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej (...) została wydana z naruszeniem przepisów prawa. W ocenie Sądu, organ nie uczynił zadość wymaganiom wynikającym z treści art. 121 § 1, art. 122, art. 124 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej i bez szerszej analizy przepisu art. 221 ust. 4 WKC rozstrzygnął, że w rozpoznawanej sprawie dopuszczalnym jest powiadomienie dłużnika o retrospektywnym zaksięgowaniu należności z tytułu długu celnego. Rzeczą organu było ocenić, czy w sytuacji, kiedy dług celny powstał w dniu (...) (w dacie zgłoszenia do procedury dopuszczenia do obrotu importowanego ze Szwajcarii samochodu osobowego marki (...) Naczelnik Urzędu Celnego (...) uprawniony był do wydania decyzji z dnia (...) 2012 r. określającej niezaksiegowaną kwotę należności wynikających z długu celnego powstałego w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego. Stosownie do art. 221 ust. 1 WKC, niezwłocznie po dokonaniu zaksięgowania dłużnika należy powiadomić o kwocie należności celnej. Przepis ten w ust. 3 określa, że powiadomienie dłużnika nie może nastąpić po upływie trzech lat, licząc od dnia powstania długu celnego. W drodze wyjątku – w myśl art. 221 ust. 4 WKC - jeżeli dług celny powstał na skutek czynu podlegającego, w chwili popełnienia, wszczęciu postępowania karnego, dłużnika można powiadomić o kwocie długu celnego na warunkach przewidzianych w obowiązujących przepisach, po upływie terminu trzech lat. Z przywołanych przepisów wynika, że zasadą jest, iż powiadomienie dłużnika o kwocie należności celnej nie może nastąpić po upływie terminu trzech lat licząc od dnia powstania długu celnego. Skutkiem upływu w/w terminu jest przedawnienie prawa do ustalania należności celnej z tytułu długu celnego, co oznacza brak podstaw do zaksięgowania i poboru przez organ celny kwoty należności przywozowych. Wyjątkowo, w przypadku określonym w art. 221 ust. 4 WKC, retrospektywne zaksięgowanie należności celnej może nastąpić po upływie terminu trzech. Warunkiem zastosowania tego wyjątku jest powstanie długu celnego na skutek czynu podlegającego, w chwili popełnienia, wszczęciu postępowania karnego. Czynem, o jakim mowa w w/w przepisie, jest przestępstwo. Ponadto między popełnionym czynem, a długiem celnym musi istnieć realny i konkretny związek przyczynowo - skutkowy, co oznacza, że konsekwencją popełnionego konkretnego czynu stanowiącego przestępstwo jest powstanie długu celnego. Nie ulega wątpliwości, że ciężar udowodnienia istnienia przesłanek i warunków do zastosowania art. 221 ust. 4 WKC spoczywa na organie celnym. Zatem ma on, po pierwsze, wykazać fakt popełnienia (zaistnienia) czynu stanowiącego - według prawa krajowego w chwili jego popełnienia - przestępstwo, a po drugie udowodnić, że istnieje związek przyczynowo - skutkowy między tym czynem, a powstaniem długu celnego. Nie ma znaczenia to, komu czyn ten mógłby być (potencjalnie) zarzucony, czy dłużnikowi wierzytelności celnej, działającemu w jego imieniu pełnomocnikowi, czy też osobie trzeciej. Z akt sprawy wynika, że dla Dyrektora Izby Celnej (...) sam fakt rozpoczęcia postępowania karnego i uzyskania przez organ I instancji informacji Prokuratury Krajowej o postanowieniu z dnia (...) marca 2008 r. o wszczęciu śledztwa w przedmiocie importowanych ze Szwajcarii samochodów, uprawniał Naczelnika Urzędu Celnego (...) do przyjęcia stanowiska, że termin na powiadomienie dłużnika o kwocie należności celnych wynosi 5 lat. Zapatrywanie Dyrektora Izby Celnej, że organ I instancji w tym zakresie działał zgodnie z prawem i dołożył wszelkich starań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie zawierało szerszego uzasadnienia, co stanowi istotne uchybienie w świetle przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 124 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej i wynikających z nich reguł (zasad) odnoszących się do sposobu postępowania organów administracji celnej, w tym zasady, że w toku postępowania należy dokładnie wyjaśnić stan faktyczny sprawy na podstawie zebranego i wyczerpująco rozpatrzonego materiału dowodowego. Okoliczność, że wszczęto postępowanie karne nie dowodzi samo przez się, że popełniono czyn, który wywołuje skutek prawny w postaci powstania długu celnego w rozumieniu przepisów prawa celnego. Przypisanie skarżącej odpowiedzialności za dług celny – w trybie art. 221 ust. 4 WKC - wymagało nie tylko udowodnienia, że miało miejsce przestępstwo, ale również wykazania – z powołaniem się na konkretne dowody – że pomiędzy czynem, a długiem celnym istnieje związek przyczynowo – skutkowy. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji brak jest rozważań na ten temat. Ponownie rozpatrując sprawę Dyrektor Izby Celnej (...) powinien kierować się powyższymi uwagami. Z przytoczonych wyżej przyczyn zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ p.p.s.a. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w związku z art. 205 p.p.s.a. ----------------------- 6