I FSK 1528/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka (spr.), Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Danuta Oleś, Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 9 czerwca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej N. Sp. z o. o. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 5 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Ke 164/14 w sprawie ze skargi N. Sp. z o. o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 9 stycznia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od N. Sp. z o. o. w K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 1200 (słownie: jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 5 czerwca 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w sprawie o sygn. akt I SA/Ke 164/14, oddalił skargę N. Sp. z o.o. w K. (dalej jako: "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 9 stycznia 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2010 r. Stan sprawy Sąd I instancji przedstawił następująco. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia 9 stycznia 2014 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 8 lutego 2013 r. określającą w podatku od towarów i usług za luty 2010 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w wysokości 18.901, 00 zł. Organ odwoławczy ustalił, że kontrola Spółki dotycząca rozliczenia podatku VAT za okres od stycznia do września 2010 r. przeprowadzona przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wykazała nieprawidłowości w rozliczeniu tego podatku za luty 2010 r.: - zaniżenie podatku należnego o kwotę 30.737 zł poprzez zadeklarowanie w lutym 2010 r. ze stawką VAT 0% wewnątrzwspólnotowych dostaw piwa do firmy N. [...] P. nr VAT CZ28894120 na kwotę 170 451,77 zł, podczas gdy deklarowane transakcje faktycznie nie zaistniały pomiędzy Spółką a ww. podmiotem; - zawyżenie podatku naliczonego do odliczenia o kwotę 8 114 zł poprzez: • obniżenie podatku należnego w lutym 2010 r. o podatek naliczony z faktur VAT: nr 35/2010/B z dnia 25 stycznia 2010 r. na kwotę 13 447, 59 zł, podatek VAT 2 958, 47 zł oraz nr 97/2010/B z 22 lutego 2010 r. kwota netto 15.314,21 zł, podatek VAT 3 369,13 zł, wystawionych przez firmę D. A. U. z siedzibą w T.. W powyższych fakturach jako przedmiot sprzedaży wskazano: "za zatrzymanie samochodu na mocy art. 139 ustawy o cłach i akcyzie z 1979 r." Był to rodzaj kary – odszkodowania, jakim firma D. obciążyła skarżącą z tytułu uniemożliwienia wykorzystywania pojazdu będącego własnością tej firmy, zatrzymanego przez władze brytyjskie; • zawyżenie podatku naliczonego o kwotę 1 786 zł poprzez wykazanie tej kwoty jako nadwyżki podatku z poprzedniej deklaracji, podczas gdy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w decyzją z dnia 8 lutego 2013 r. nr [...] określił kwotę zobowiązania podatkowego za styczeń 2010 r. Organ II instancji stwierdził, że na gruncie niniejszej sprawy przedmiotem sporu jest kwestia, czy Spółka miała prawo do zastosowania 0% stawkę podatku VAT w stosunku do dokonanych w lutym 2010 r. wewnątrzwspólnotowych dostaw piwa, udokumentowanych fakturami VAT z dnia 4 lutego 2010 r. nr: 14/PIW/2010 i nr 15/PIW/2010, wystawionymi na rzecz N. czy też nie nabyła prawa do zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT. Skarżąca zaskarżyła powyższą decyzję do WSA w Kielcach, wnosząc o jej uchylenie w całości. Zarzuciła naruszenie : - art. 120, 122 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2012.749 ze zm. – j.t.), dalej O.p., poprzez błędną ocenę materiału dowodowego, co w konsekwencji doprowadziło do postawienia zarzutu, że N. nie była faktycznym nabywcą towarów od skarżącej; faktury sprzedaży nie zawierały danych faktycznych nabywcy; dokumenty dostawy nie potwierdzały dostawy do faktycznego odbiorcy, a w finale transakcje nie zaistniały pomiędzy tymi firmami; - art. 13 ust. 1 i 2, art. 41 ust. 1 i 3 w zw. z art. 42 ust. 1, 2 i 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) dalej ustawa o VAT, poprzez nieuznanie za wewnątrzwspólnotową dostawę dokonanych dostaw piwa na rzecz czeskiej firmy N.; poprzez pozbawienie podatnika prawa do zwolnienia tych dostaw od podatku VAT (stawka 0%) w sytuacji, gdy wszystkie warunki określone w ww. przepisach zostały spełnione; poprzez opodatkowanie przedmiotowych dostaw stawką podstawową VAT; - art. 2 w zw. z art. 20, art. 31 ust. 3, art. 217 Konstytucji RP poprzez błędne zastosowanie art. 13 ust. 1 i 2, art. 42 ust. 1, 2 i 3 ustawy o VAT przez formułowanie pozaustawowych ograniczeń do zastosowania stawki 0% nieokreślonych w polskiej ustawie o VAT, co spowodowało ograniczenie swobody prowadzenia działalności gospodarczej oraz pozbawienie podatnika do prawa do zwolnienia z opodatkowania dostaw wewnątrzwspólnotowych (stawka 0%), pomimo wypełnienia warunków określonych w art. 42 ust. 1, 2 i 3 polskiej ustawy; - art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w związku z tym, że organ podatkowy pozbawił podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących nabycie usług związanych z transportem jako tak zwane postojowe, spowodowane zatrzymaniem samochodu usługodawcy na granicy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie , podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Sąd I instancji zgodził się z ustaleniami organów, iż czeska firma N. , wskazana jako odbiorca piwa w wystawionych przez spółkę N. w lutym 2010 r. fakturach sprzedaży nie otrzymała tego towaru, dostawa piwa zrealizowana została na rzecz niezidentyfikowanego kontrahenta bądź kontrahentów, a wskazany na dokumentach dostaw towarów odbiorca nie działał jak samodzielny podmiot gospodarczy. Sąd podkreślił, że podatnik chcąc skorzystać ze stawki VAT 0%, przewidzianej dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru, powinien, jako podmiot wywodzący z określonej czynności skutki prawne, przedstawić takie dowody, które potwierdzałyby okoliczność dostawy towaru z terytorium Polski do innego skonkretyzowanego podmiotu z kraju Wspólnoty, a nie tylko samą okoliczność wywozu towaru. Reasumując, Sąd I instancji stwierdził, że wbrew zarzutom skargi, pozbawienie Spółki prawa do stawki 0% było zasadne, bowiem dla zastosowania stawki preferencyjnej nie wystarczy, że piwo zostało wywiezione z kraju. W ocenie Sądu również nie są zasadne zarzuty skargi odnosząc się do drugiej kwestii spornej, czyli kwestionujące stanowisko organów zgodnie z którym skarżąca nie miała prawa do obniżenia podatku należnego w lutym 2010 r. o podatek naliczony z faktur VAT: Nr 35/2010/B z dnia 25.01.2010r. oraz Nr 97/2010/B z dnia 22.02.2010 r. wystawionych przez firmę "D." A. U. "za zatrzymanie samochodu na mocy art. 139 ustawy o cłach i akcyzie z 1979 roku". Z analizy znajdujących się w aktach sprawy dokumentów w postaci: oświadczenia pisemnego firmy D. A.U. z dnia 28.04.2011 r., wezwania do zapłaty na podstawie art. 476 Kodeksu cywilnego, pozwu o zapłatę w postępowaniu nakazowym z 16.11.2010 r., wynika jednoznacznie, że faktury VAT wystawiane przez firmę D. dotyczyły uregulowania szkody jaką poniosła ta firma w związku z zatrzymaniem jej samochodu z winy dostawcy przez służby celne Wielkiej Brytanii. Sporne faktury VAT wystawione w lutym 2010 r. przez D., a obciążające spółkę N. dotyczyły zatem kar za zatrzymanie samochodu, a nie wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Obciążenie skarżącej kosztami, wbrew temu co zarzuca skarga, nie wiązało się z czynnościami opodatkowanymi. Sprzeczna z materiałem dowodowym jest wobec tego ocena skarżącej o zasadności odliczenia podatku VAT wynikającego ze spornych faktur na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Skargę kasacyjną na powyższe orzeczenie złożyła skarżąca, zarzucając na podstawie art. 151 i art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) dalej P.p.s.a., naruszenie przepisów prawa postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 145 § 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia w sprawie przepisów postępowania podatkowego art. 120, 121 § 1, 122, 180 § 1 i 191 O.p. poprzez: 1.1. naruszenie art. 120, 121 § 1, 122, 180 § 1 i 191 O.p. poprzez błędną ocenę materiału dowodowego, co w konsekwencji doprowadziło do postawienia zarzutu, iż nabywca towarów firma czeska N. wykazana na fakturach sprzedaży nie była faktycznym nabywcą towarów od spółki skarżącej. Faktury sprzedaży nie zawierały danych faktycznych nabywcy, dokumenty dostawy nie potwierdzały dostawy do faktycznego odbiorcy, a w finale transakcje nie zaistniały między firmami. 2. Naruszenie art. 151 w związku z art. 174 pkt 1 P.p.s.a. z uwagi na naruszenie przepisów prawa materialnego, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, mianowicie: 2.1. naruszenie art. 13 ust. 1 i 2, art. 41 ust. 1 i 3 w związku z art. 42 ust. 1, 2, 3 ustawy o VAT poprzez nieuznanie za wewnątrzwspólnotową dostawę dokonanych dostaw piwa na rzecz firmy N. pozbawienie podatnika prawa do zwolnienia tych dostaw od podatku VAT (stawka 0%) w sytuacji, gdy wszystkie warunki wymienione ww. przepisach zostały spełnione – opodatkowanie przedmiotowych dostaw stawą podstawową VAT. 2.2. Naruszenie art. 2 w związku z art. 20, art. 31 ust. 3, art. 217 Konstytucji RP poprzez błędne zastosowanie art. 13 ust. 1 i 2, art. 42 ust. 1, 2, 3 ustawy o VAT przez formułowanie pozaustawowych ograniczeń do zastosowania stawki 0% nieokreślonych w polskiej ustawi o VAT, co spowodowało ograniczenie swobody prowadzenia działalności gospodarczej oraz pozbawienia podatnika prawa do zwolnienia z opodatkowania dostaw wewnątrzwspólnotowych (stawka 0%), pomimo wypełnienia warunków określonych w art. 42 ust. 1,2,3 polskiej ustawy . 2.3. naruszenie art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w związku z tym, że organ podatkowy pozbawił podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących nabycie usług związanych z transportem jako tak zwane postojowe spowodowane zatrzymaniem samochodu usługodawcy na granicy. W związku z tymi zarzutami autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Kielcach oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Naczelny Sąd Administracyjny, zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie jest zasadna. Odnosząc się do zarzutów sformułowanych przez kasatora dot. naruszenia prawa procesowego i prawa materialnego należy stwierdzić, że zarzuty te w całości podnoszono już na etapie rozpoznawania skargi przez Sąd I instancji. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego należy w pełni zgodzić się z oceną tego Sądu w kwestii ich bezzasadności. Prawidłowo bowiem Sąd I instancji ocenił, że dokumenty przedstawione w toku postępowania przez skarżącą nie spełniały wynikających z przepisów ustawy o VAT warunków, wskazujących na możliwość ich przyjęcia. W szczególności, nie został bowiem wykazany fakt przejścia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na ujawnioną w fakturach VAT Nr 14/PIW/2010 i Nr 15/PIW/2010 z dnia 4.02.2010 r. oraz dokumentach CMR jako nabywcę towaru czeską firmę N.. Również okoliczność, że faktury od strony formalnej zostały wystawione na podatnika zarejestrowanego w państwie członkowskim, nie mogła mieć rozstrzygającego znaczenia wobec bezspornych ustaleń o skierowaniu dostaw piwa na teren Anglii, a więc do innego odbiorcy. Prawidłowo przy tym Sąd I instancji ocenił, że materiał zgromadzony w toku postępowania podatkowego wskazywał na świadome działania ze strony skarżącej, poddające w wątpliwość rzeczywistość wystąpienia całej transakcji WDT. Wniosek taki został wynikał z oceny szeregu faktów stwierdzonych dowodami w postaci: oświadczenia administracji podatkowej Czech w zakresie bytu prawnego i funkcjonowania w charakterze podatnika VAT w kontrolowanym okresie nabywcy towaru firmy N., oświadczenia administracji podatkowej Wielkiej Brytanii odnośnie wykazanej WDT przez firmę N. na rzecz angielskich firm, zeznań świadków: K. B., M. S., P. B., K. P., K. S., dokumentów CMR oraz faktur VAT wystawionych przez firmę A. Ltd i firmę D. GmbH. Prawidłowo Sąd I instancji wskazał na treść informacji pochodzących od administracji podatkowej czeskiej i brytyjskiej w powiązaniu z zeznaniami K.B. , jako uzasadniające twierdzenie, że sprzedaż piwa czeskiej firmie N. faktycznie nie miała miejsca, a dostawy towaru od samego początku były przeznaczone dla innego odbiorcy niż podmiot wskazany przez spółkę na fakturach i dokumentach WDT. W ocenie Sądu, organ dowiódł niezbicie, iż miejscem docelowym dla transportu tego piwa nie była Praga, jak to wynika z listów CMR, lecz miejscowość położona na terytorium Anglii. Fakty powyższe świadczą o nierzetelności dokumentów o dostarczeniu piwa przez skarżącą do nabywcy firmy N. i pozorności obydwu transakcji w lutym 2010 r. Sąd I instancji dokonując merytorycznej oceny zarzutów skargi dokonał szczegółowej analizy przepisów prawa materialnego jak i zasad postępowania organów podatkowych. Zasadnie zwrócił uwagę na definicję WDT zawartą w art. 13 ust. 1 i ust. 2 ustawy VAT, z której , przy zastosowanej prawidłowej wykładni wynika, że aby daną czynność uznać za WDT to konieczny jest wywóz towaru z terytorium kraju na terytorium innego państwa Unii oraz to, że wywóz musi nastąpić w wyniku dostawy co oznacza, że nabywca musi nabyć prawo do rozporządzenia towarem jak właściciel. WDT. Prawidłowo Sąd ocenił, jest specyficznym przypadkiem dostawy towarów, korzystającym ze zwolnienia od opodatkowania z zachowaniem prawa do odliczenia (stawka 0%), z uwagi na rozliczenia podatku przez nabywcę dokonującego wewnątrzwspólnotowego nabycia, ze wskazaniem na orzecznictwo wspólnotowe. Zwolnienie WDT znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy prawo do rozporządzenia towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę i gdy towar przetransportowany został do innego państwa członkowskiego a w wyniku wysyłki opuścił terytorium państwa dostawy. Nadto Sąd wskazał, że podatnik chcąc skorzystać ze stawki VAT 0%, przewidzianej dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru, powinien, jako podmiot wywodzący z określonej czynności skutki prawne, przedstawić takie dowody, które potwierdzałyby okoliczność dostawy towaru z terytorium Polski do innego skonkretyzowanego podmiotu z kraju Wspólnoty, a nie tylko samą okoliczność wywozu towaru, zwracając uwagę , że istotą opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest opodatkowanie konkretnej transakcji, świadczonej pomiędzy określonymi podmiotami. Wykluczył w tym zakresie możliwość przerzucania odpowiedzialności na organy podatkowe w zakresie ustalania podmiotów transakcji oraz tego co stało się konkretnie z towarem wywiezionym przez podatnika. Za uprawnione należy zatem przyjąć stanowisko Sądu I instancji, że podatnik powinien samodzielnie dostarczyć takich dowodów, które potwierdzałyby przyjęte przez niego stanowisko, przy czym dowody takie powinny być rzetelne, nie budzące wątpliwości. Prawidłowo przy tym skonstatował, że nie podlega ocenie w świetle tych dowodów zamiar podatnika co do dokonania WDT, a obiektywne fakty wynikające z tych dokumentów. Sąd I instancji powołując się na orzecznictwo, prawidłowo też skonkludował, że nie jest rolą organu ani tym bardziej sądu administracyjnego rozbudowywanie i poszerzanie materiału dowodowego w celu wykazania innego przebiegu czynności i innej ich kwalifikacji, jeśli wersja wynikająca z dokumentów i oświadczeń strony okazuje się wadliwa zarówno w zakresie sposobu opodatkowania, jak i wymogów zastosowania właściwej stawki podatkowej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd I instancji prawidłowo też ocenił,że świetle ogółu okoliczności niespełnienie przesłanki posiadania dokumentów rzetelnych wskazanych w art. 42 ust. 3 ustawy o VAT pozwala na jednoznaczne przyjęcie, że nie mogło być mowy o jakimkolwiek działaniu skarżącej w "dobrej wierze". Na uwzględnienie nie zasługują również pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej, zważywszy, że szczegółowo odniósł się do nich Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, wykazując ich bezzasadność w związku z czym nie ma potrzeby ich powtarzania . Uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Na podstawie przepisów art. 204 pkt 1 w związku z art. 207 P.p.s.a. do kosztów postępowania kasacyjnego zastosowano ich miarkowanie, uwzględniając odpowiednio nakład pracy pełnomocnika organu.