III SA/Wa 69/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie sędzia WSA Aneta Lemiesz (sprawozdawca), sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 maja 2014 r. sprawy ze skargi D. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu zbycia lokalu mieszkalnego 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz D. S. kwotę 2979 zł (słownie: dwa tysiące dziewięćset siedemdziesiąt dziewięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Aktem notarialnym z dnia 26 listopada 2010r. rep. A nr [...] D. S., dalej jako Skarżąca wraz z mężem, S. S., sprzedała za łączną cenę 3.175.000,00 zł stanowiący odrębną nieruchomość lokal mieszkalny nr [...] położony w W. przy ul. [...] wraz z odpowiednim udziałem w częściach wspólnych budynku i gruntu oraz udział wynoszący 10/440 części lokalu niemieszkalnego - garażu, stanowiącego odrębną nieruchomość. Zgodnie z treścią § 1 ww. aktu notarialnego sprzedaną nieruchomość nabyto w dniu 25 października 2006r. aktem notarialnym rep. A nr [...]. Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2012r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wszczął wobec Skarżącej z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia, przed upływem 5 lat, w dniu 26 listopada 2010r., na zasadach wspólności ustawowej małżeńskiej, własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nr [...], przy ul. [...] w W.. Następnie decyzją z dnia [...] maja 2013r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. określił Skarżącej zryczałtowany podatek dochodowy w kwocie 66.053,00 zł, od ww. przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego wraz z odpowiednim udziałem w częściach wspólnych budynku i gruntu oraz udziałem w lokalu niemieszkalnym (garażu). Wyliczając przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości organ pierwszej instancji odliczył od ceny sprzedaży w wysokości 3.175.000,00 zł koszty pośrednictwa w kwocie 25.000,00 zł, i z uwagi na obowiązujący między małżonkami ustrój wspólności majątkowej przyjął, że na Podatniczkę przypada połowa przychodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego, to jest kwota 1.575.000,00 zł. W decyzji stwierdzono, że warunki do skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego, przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. nr 14 poz. 176 z późn. zm., zwanej dalej "u.p.d.of."), spełniają wydatki w wysokości 1.828.938,26 zł, poniesione przez Skarżącą i S. S.. Po stronie wydatków uwzględnione zostały wpłaty na nabycie lokalu mieszkalnego nr [...] przy ul. [...] w W. w wysokości 1.661.004,67 zł, stanowiącej 98,2843% wartości wpłat dokonanych w dniu 6 grudnia 2010r. w kwocie 412.000,00 zł i w dniu 10 grudnia 2010r. w kwocie 1.278.000,00 zł, bowiem jak wyliczono taką właśnie część łącznej ceny nabycia nieruchomości (2.040.000,00 zł), wymienionej w akcie notarialnym z dnia 10 grudnia 2010r. rep. A nr [...], stanowi wartość lokalu mieszkalnego, pozostałą zaś część 1,7157% łącznej ceny nabycia nieruchomości stanowi wartość lokalu niemieszkalnego, garażu, określona ww. akcie notarialnym w kwocie 35.000,00 zł. Udział 98,2843% zastosowano również do kosztów aktu notarialnego, określonych w wysokości 45.533,00 zł, co dało kwotę 44.751,79 zł. Uwzględniono także prowizję za pośrednictwo przy nabyciu lokalu mieszkalnego w wysokości 10.000,00 zł oraz udokumentowane fakturami wydatki remontowe w kwocie 113.181,80 zł. Wyliczając wydatki remontowo-budowlane organ podatkowy pomniejszył wynikającą z zestawienia faktur kwotę 125.039,39 zł (według wyliczenia Skarżącej 124.656,39 zł) o kwotę 11.857,59 zł, na którą złożyły się: 9.999,99 zł zakup i montaż markizy i rolet oraz 1.857,60 zł część wartości blatu granitowego, stanowiącego element zabudowy kuchni. Organ podatkowy uznał też, że warunków do skorzystania z ulgi nie spełniają wydatki poniesione przed uzyskaniem przychodu ze sprzedaży, w tym: pierwsza wpłata na nabycie nieruchomości w wysokości 350.000,00 zł oraz pośrednictwo w transakcji nabycia w kwocie 10.000,00 zł. Uwzględniając powyższe wyliczenia i obowiązujący między małżonkami ustrój majątkowy, organ podatkowy przyjął, że na każdego z małżonków przypada połowa poniesionych wydatków remontowych to jest kwota 914.469,13 zł. Określając zobowiązanie podatkowe, uzyskany przez Skarżącą przychód w wysokości 1.575.000,00 zł pomniejszono o wydatki na cele mieszkaniowe, poniesione w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży nieruchomości, to jest o kwotę 914.469,13 zł. Od otrzymanej w ten sposób podstawy opodatkowania w wysokości 660.531,00 zł organ pierwszej instancji wyliczył 10% zryczałtowany podatek dochodowy w kwocie 66.053,00 zł. W złożonym odwołaniu Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, zarzucając wydanemu rozstrzygnięciu naruszenie: - art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. w związku z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2006r. Nr 217 poz. 1588) poprzez błędną wykładnię i uznanie, że przepis ten wymaga wydatkowania przychodów po dniu zawarcia umowy odpłatnego zbycia, podczas gdy warunek taki nie wynika z treści przepisu; - art. 122, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29.08.1997r. -Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012r., poz. 749 z późn. zm. zwanej dalej "O.p."), poprzez dowolne i sprzeczne z zebranym materiałem dowodowym ustalenie, że Skarżąca zawarła umowę sprzedaży z ceną płatną częściami i kwota 350.000,00 zł stanowiła pierwszą część ceny sprzedaży, podczas gdy kwota ta była zadatkiem wynikającym z umowy przedwstępnej; - art. 199a § 3 O.p. i art. 1891 kpc poprzez przekwalifikowanie umowy przedwstępnej na umowę sprzedaży z ceną płatną częściami, a zadatku na część ceny sprzedaży, bez uprzedniego wystąpienia do sądu powszechnego; - art. 394 § 1 i § 2 K.c. poprzez zupełne pominięcie istoty instytucji zadatku; - art. 120 O.p. poprzez oparcie decyzji na pismach organów skarbowych oraz przepisach nieobowiązującego rozporządzenia Ministra Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa z dnia 21 grudnia 1996r. w sprawie określenia rodzajów wydatków na remont i modernizację budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, o które zmniejsza się podatek dochodowy (Dz. U. Nr 156, poz. 788). Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] października 2013r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego W. i stwierdził, że część przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości nie została wydatkowana w sposób uprawniający do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) updof. W decyzji stwierdzono, że wydatki poniesione przez Skarżącą i S. S. przed sprzedażą nieruchomości nie spełniły warunków do skorzystania z ulgi przewidzianej w ww. przepisie, gdyż nie zostały poniesione z przychodu uzyskanego ze sprzedaży. Dotyczyło to zapłaconej tytułem zadatku na poczet ceny kwoty 350.000,00 zł oraz części kosztów pośrednictwa przy nabyciu lokalu w wysokości 10.000,00 zł. Odpowiadając na podniesiony w odwołaniu zarzut pominięcia kosztów sporządzenia aktu notarialnego z dnia 28 października 2010r. rep. A nr [...], dotyczącego umowy przedwstępnej sprzedaży lokalu mieszkalnego przy ul. [...] w W., organ odwoławczy wyjaśnił, że przyczyną nieuznania ww. wydatku w kwocie 4.298,00 zł było poniesienie wydatku przed uzyskaniem przychodu ze sprzedaży (nawet jego pierwszej części). Organ nie uwzględnił też kosztów nabycia oraz montażu markizy balkonowej i rolet okiennych w kwocie 9.999,99 zł uznając, że elementy te stanowią indywidualne wyposażenie lokalu mieszkalnego i nie noszą cech modernizacji, rozumianej w języku potocznym jako unowocześnianie i usprawnianie czegoś. Dyrektor Izby Skarbowej w W. przyznał przy tym, iż nieprawidłowe było powoływanie przepisów rozporządzenia Ministra Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa z dnia 21 grudnia 1996r. w sprawie określenia rodzajów wydatków na remont i modernizację budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, o które zmniejsza się podatek dochodowy (Dz. U. nr 156, poz. 788) czy interpretacji wydanych przez organy skarbowe w indywidualnych sprawach, ale zauważył też, iż w orzecznictwie sądów administracyjnych dopuszczana jest możliwość posiłkowego stosowania zapisów ww. rozporządzenia. W skardze na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. i o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: - art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f w związku z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2006r. nr 217 poz. 1588) poprzez błędną wykładnię i uznanie, że przepis ten wymaga wydatkowania przychodów po dniu zawarcia umowy odpłatnego zbycia, podczas gdy warunek taki nie wynika z treści przepisu; - art. 122, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29.08.1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 z późn. zm, zwanej dalej "O.p."), poprzez dowolne i sprzeczne z zebranym materiałem dowodowym ustalenie, że Strona zawarła umowę sprzedaży z ceną płatną częściami i kwota 350.000,00 zł stanowiła pierwszą część ceny sprzedaży, podczas gdy kwota ta była zadatkiem wynikającym z umowy przedwstępnej; - art. 199a § 3 Op i art. 189 kpc poprzez przekwalifikowanie umowy przedwstępnej na umowę sprzedaży z ceną płatną częściami, a zadatku na część ceny sprzedaży, bez uprzedniego wystąpienia do sądu powszechnego; - art. 394 § 1 i § 2 K.c. poprzez zupełne pominięcie istoty instytucji zadatku; - art. 120 O.p. poprzez oparcie decyzji na pismach organów skarbowych oraz przepisach nieobowiązującego rozporządzenia Ministra Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa z dnia 21 grudnia 1996r. w sprawie określenia rodzajów wydatków na remont i modernizację budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, o które zmniejsza się podatek dochodowy (Dz. U. Nr 156, poz. 788). W uzasadnieniu skargi podniosła, iż przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. określa tylko i wyłącznie termin, do którego przychód powinien zostać wydatkowany, aby możliwe było skorzystanie ze zwolnienia od podatku, lecz nie wprowadza żadnego terminu początkowego dla poniesienia wydatku. Zdaniem Skarżącej, użyte w ww. przepisie sformułowanie "nie później niż" oznacza, że określone czynności mogą mieć miejsce w dowolnym czasie przed terminem końcowym (dwóch lat od dnia sprzedaży), a zatem niesłusznie zakwestionowano: zadatek na poczet ceny nabycia nieruchomości, prowizję pośrednika oraz koszty notarialne umowy przedwstępnej, odpowiednio kwoty: 350.000,00 zł, 10.000,00 zł i 4.298,00 zł. Skarżąca zarzuciła przy tym pominięcie argumentów wynikających z powołanych w odwołaniu od decyzji organu podatkowego wyroków sądowych oraz wskazała brak odniesienia się organu odwoławczego do wykładni gramatycznej i historycznej, w kontekście obecnego brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Ponadto wskazała, że kwocie 350.000,00 zł (zapłaconej w dniu 28 października 2010r.) Strony umowy przedwstępnej zawartej w formie aktu notarialnego rep. A nr [...] nadały znaczenie zadatku, co zostało przez organ odwoławczy pominięte. W konsekwencji, zdaniem Skarżącej, umowę przedwstępną przekwalifikowano na umowę sprzedaży czym naruszono procedury przewidziane w art. 199a § 3 Op i art. 189 kpc. Skarżąca zwróciła przy tym uwagę na pominięcie prawnej natury zadatku, wynikającej z art. 394 kc, i podkreśliła, iż zadatek nie jest wydatkiem na zakup lokalu mieszkalnego, tylko wydatkiem o specyficznej funkcji, wzmacniającej pozycję wierzyciela. Dlatego też, w ocenie Strony, "Wydatek na zakup lokalu mieszkalnego, siłą rzeczy, dokonany zostaje dopiero po zawarciu umowy sprzedaży (umowy finalnej)", a w niniejszej sprawie umowa ta zawarta została już po uzyskaniu przychodu z odpłatnego zbycia. Ponadto Skarżąca zakwestionowała nieuznanie wydatku w kwocie 9.999,99 zł na zakup markizy i rolet wraz z osprzętem i stwierdziła, że instalacja markizy stanowi modernizację zakupionego lokalu mieszkalnego, a organ odwoławczy zastosował wykładnię zawężającą przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) updof. Skarżąca zarzuciła także, że organ odwoławczy oparł swoje stanowisko na przepisach rozporządzenia Ministra Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa z dnia 21 grudnia 1996r. w sprawie określenia rodzajów wydatków na remont i modernizację budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, o które zmniejsza się podatek dochodowy (Dz. U. nr 156, poz. 788), mimo iż wcześniej stwierdził, że powołanie tego rozporządzenia w decyzji organu pierwszej instancji nie było prawidłowe. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Ocenie Sądu podlegają zatem zgodność aktów administracyjnych (w tym przypadku decyzji) zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Ocena ta dokonywana jest według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Z kolei na podstawie art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270, dalej "p.p.s.a."), Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że Sąd dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Oceniając skargę pod kątem wskazanych kryteriów Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie jej zarzuty zostały przez Sąd uwzględnione. Spór w niniejszej sprawie sprowadzał się do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy organy podatkowe zasadnie odmówiły uznania określonych wydatków poniesionych przez Skarżącą, w tym tytułem zadatku na podstawie umowy przedwstępnej nabycia mieszkania, za niespełniające warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i e) u.p.d.o.f. Wskazać należy, że przepis ten, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r., znajduje zastosowanie w niniejszej sprawie, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 217, poz. 1588). Tak więc w okolicznościach faktycznych sprawy art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f. stanowił, iż wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c): a) w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży: - na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, - na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego praw do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, - na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, - na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, - na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne - własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, e) w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów. Z przytoczonych więc przepisów wynika, że nie wszystkie przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) są zwolnione z podatku, lecz tylko te, które zostały wydatkowane w zakreślonych terminach i na cele wskazane w tych przepisach. Dla skorzystania z ww. zwolnienia znaczenie ma także źródło finansowania wydatków na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f., tj. z przychodu uzyskanego na skutek sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c). Natomiast środki pieniężne wydatkowane na cele mieszkaniowe nie muszą być – co oczywiste - tymi samymi fizycznie środkami, które podatnik otrzymał z tytułu sprzedaży nieruchomości; takiego wymogu omawiane przepisy nie stawiają. Stąd nie można za objęte zwolnieniem uznać sum wydatkowanych na wskazane w ustawie cele mieszkaniowe przed uzyskaniem przychodu, tj. – w okolicznościach faktycznych sprawy - tych na pokrycie opłat za czynności notarialne z tytułu zawarcia umowy przedwstępnej oraz kosztów pośrednictwa agencji nieruchomości wynikających z faktury z dnia 28 października 2010 r. Odnosząc się zaś do prawidłowości zakwalifikowania przez organy wydatków Skarżących w wysokości 350.000 zł poniesionych tytułem zadatku wskazać należy, co następuje. Rzeczywiście wydatek ten został poniesiony przed uzyskaniem przez Skarżących przychodu podlegającego zwolnieniu na warunkach określonych art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f. W tym miejscu dla jasności wywodu wskazać należy, że Skarżąca wraz z mężem sprzedała mieszkanie na podstawie aktu notarialnego z dnia 26 listopada 2010 r., w dniu 28 października 2010 r. zawarli umowę przedwstępną sprzedaży, w której zobowiązali się do nabycia lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej. Zgodnie z § 3 tego aktu Skarżąca wraz z mężem zobowiązali się zapłacić w dniu zawarcia umowy przedwstępnej kwotę 350.000 zł, której nadano znaczenie zadatku, zaś pozostała część ceny w kwocie 1.690.000,00 zł miała zostać zapłacona w dniu zawarcia umowy przyrzeczonej (fakt dopełnienia tego warunku przez Skarżącą i jej męża potwierdzają dostarczone przez Stronę elektroniczne wydruki operacji, z których wynika, że kwota zadatku została przekazana na rachunek sprzedających w dniu 28 października 2010 r.). W dniu 10 grudnia 2010 r. Skarżąca wraz z mężem zawarła umowę, na podstawie której nabyli lokal mieszkalny, którego dotyczyła umowa przedwstępna. Organ uznał, że ten wydatek został poniesiony przed uzyskaniem przychodu i nie może korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., bo w tym przypadku znaczenie mają terminy uzyskania przychodu i poniesienia wydatku. Sąd zauważa, że wykładnię właściwych w sprawie przepisów prawa podatkowego, powinna poprzedzić analiza rzeczywistości gospodarczej z punktu widzenia zawartych w niej elementów prywatnoprawnych. Zdarzenia te są bowiem częścią stanu faktycznego sprawy. Sąd nie zgadza się z dokonaną przez organ w tej sprawie prawnopodatkową kwalifikacją zdarzeń z zakresu prawa cywilnego. I tak, zadatek zapłacony przy zawarciu umowy przedwstępnej, w tej dacie nie był niewątpliwie wydatkiem na nabycie lokalu mieszkalnego przez Skarżącą i jej męża. Stanowił bowiem rodzaj zabezpieczenia wykonania umowy przedwstępnej. W konsekwencji nie podlegał wtedy zwolnieniu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f. O tym zdecydowały same strony umowy nadając wpłacie w wysokości 350.000 zł takie właśnie znaczenie. Organy tej woli stron, wyrażonej expressis verbis w umowie przedwstępnej, nie mogą w sprawie zignorować. Bo to strony decydują o roli zadatku w konkretnej sprawie. Zatem strony mogą widzieć w zadatku znak samego zawarcia umowy, mogą uznawać go za zaliczkę na poczet świadczenia, tj. kwoty przypadającej na rachunek przyszłych należności wierzyciela, mogą też uznawać zadatek za zabezpieczenie wykonania świadczeń, mogą wreszcie widzieć w nim tzw. odstępne. Przepisy prawa cywilnego, pozostawiając pełną swobodę stronom w materii określenia znaczenia prawnego zadatku, zawierają też postanowienia interpretacyjne na wypadek, gdy wola stron nie jest dostatecznie jasno wyrażona. Takie postanowienie zawiera art. 394 § 1 K.c., zgodnie z którym w braku odmiennego zastrzeżenia umownego albo zwyczaju zadatek dany przy zawarciu umowy ma to znaczenie, że w razie niewykonania umowy przez jedną ze stron druga strona może bez wyznaczania terminu dodatkowego od umowy odstąpić i otrzymany zadatek zachować, a jeżeli sam go dała może żądać sumy dwukrotnie wyższej. To tej regulacji odwołały się strony w umowie przedwstępnej. Tak więc w umowie przedwstępnej rola zadatku została w taki sposób określona. Wskazać jednak należy, że postanowienia art. 394 § 1 K.c. - w braku innej umowy - mają znaczenie o tyle, o ile którakolwiek ze stron nie wywiąże się z obowiązku umownego. Tymczasem w okolicznościach faktycznych sprawy umowa, przy zawarciu której dano zadatek została wykonana poprzez zawarcie umowy przyrzeczonej. Fakt ten jest istotny także dlatego, że miał wpływ na losy przedmiotu zadatku. Otóż, w takim przypadku, zgodnie z treścią art. 394 § 2 K.c., kwota zadatku ma zostać zaliczona na poczet świadczenia z umowy. Tak więc rola zadatku ostatecznie ustaliła się w sprawie Skarżących dopiero w momencie wykonania umowy, czyli już po uzyskaniu przychodu ze sprzedaży mieszkania. Wtedy też dopiero została zapłacona cena za nowe ich mieszkanie, na poczet której zarachowano kwotę zadatku. Podkreślić należy, że zadatek w tej sprawie nie stanowił nigdy zaliczki na poczet świadczenia. Gdyby tak było, inne byłby jego losy. W razie bowiem zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży nieruchomości, uiszczona przez kupującego zaliczka podlegałaby zaliczeniu na poczet ustalonej ceny nieruchomości, czyli stałaby się świadczeniem definitywnym. Gdyby natomiast nie doszło do zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży nieruchomości, zapłacona zaliczka na poczet ceny podlega zwrotowi, jako świadczenie nienależne (art. 410 § 2 K.c.). Nie zostałby, bowiem wówczas osiągnięty zamierzony cel świadczenia zaliczki (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 25 marca 2004 r., sygn. akt II CK 116/03, publ. LEX nr 453645). Dlatego zdaniem Sądu w okolicznościach faktycznych sprawy kwota 350.000 zł, w takiej części w jakiej została przeznaczona przez Skarżącą na zakup mieszkania, podlega zwolnieniu podatkowemu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f. Sąd nie podzielił zaś zarzutów skargi dotyczących objęcia tymże zwolnieniem także innych wydatków poniesionych przez Skarżąca z mężem związanych z nabyciem przez nich mieszkania w dniu 10 grudnia 2010 r. Słusznie organy nie uznały, że wydatki na markizę balkonową wraz z pilotem i odbiornikiem oraz wydatki na wewnętrzne rolety okienne nie zostały dokonane w warunkach przedmiotowego zwolnienia. Zamontowanie tych urządzeń nie służyło bowiem modernizacji lokalu mieszkalnego Skarżących. Niewątpliwie zainstalowanie tych urządzeń spełniło określone, można nawet przyjąć, że istotne, ale indywidualne potrzeby Skarżących. Obiektywnie jednak nie stanowią o modernizacji ich mieszkania, bo rozumienie tego pojęcia ustaliło się na gruncie przedmiotowego zwolnienia jako unowocześnienie lokalu, a nie jego wyposażenie w meble czy inne sprzęty (por. wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 27 kwietnia 2006 r., sygn. akt II FSK 639/05). Innymi słowy nie można twierdzić, że mieszkanie z markizą balkonową i wewnętrznymi roletami okiennymi jest nowocześniejsze od takiego bez tych urządzeń. W ocenie Sądu fakt, czy w mieszkaniu jest takie wyposażenie, czy nie - pozostaje bez wpływu na dokonanie takiej oceny. Tak więc mają rację organy, że jest to element indywidualnego, bo dostosowanego do gustów i potrzeb Skarżących, wyposażenia mieszkania. Bez wątpienia nie były to też wydatki na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę ani remont lokalu mieszkalnego. Słusznie zaznaczyły organy podatkowe, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje ww. pojęć. Dlatego prawidłowo odwołały się posiłkowo do przepisów rozporządzenia Ministra Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa z dnia 21 grudnia 1996 r. w sprawie określenia rodzajów wydatków na remont i modernizację budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, o które zmniejsza się podatek dochodowy (Dz. U. nr 156, poz. 788). Wprawdzie cytowane rozporządzenie utraciło moc z dniem 1 stycznia 2004 r. i dotyczyło ulgi z art. 27a ust. 1 pkt 1g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednakże w orzecznictwie sądów administracyjnych dopuszcza się możliwość posiłkowego stosowania zapisów ww. rozporządzenia wskazując, iż wydatki na remont i modernizację, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. odpowiadają treści tego samego pojęcia użytego w jej art. 27a ust. 1 pkt 1g (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 22 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/Bd 282/09; wyrok WSA w Kielcach z dnia 25 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Ke 567/10, wyrok NSA z dnia 27 kwietnia 2006 r., sygn. akt II FSK 639/05). Uwzględniają powyższe Sąd uznał, że uzasadniony jest wniosek, że wyczerpana została w sprawie przesłanka określona w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a, co skutkowało uchyleniem zaskarżonej decyzji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, zaś o niewykonalności uchylonej decyzji zgodnie z art. 152 p.p.s.a.