I FSK 155/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 7 kwietnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D.K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 25 września 2014 r. sygn. akt III SA/Gl 183/14 w sprawie ze skargi D.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 16 grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D.K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 3.600 zł (słownie: trzy tysiące sześćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. I FSK 155/15 Uzasadnienie Zaskarżonym wyrokiem z dnia 25 września 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie o sygnaturze akt III SA/Gl 183/14, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.,) dalej p.p.s.a., oddalił skargę D.K. (Skarżąca, Podatnik) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 16 grudnia 2013 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi Zaskarżoną decyzją z 16 grudnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 17 września 2013 r. określającą D.K. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od stycznia styczeń - grudzień 2008 r. W trakcie postępowania kontrolnego stwierdzono u D.K. prowadzącej M. brak dokumentacji źródłowej za kontrolowany okres w szczególności brak oryginałów faktur VAT lub ich duplikatów dokumentujących dokonane w tym okresie zakupy. Dokumentów tych strona nie przedłożyła do dnia zakończenia kontroli pomimo kierowanych do niej w tym zakresie wezwań. Mając na uwadze powyższe, organ pierwszej instancji zakwestionował wykazany przez stronę w deklaracjach VAT-7 za okres od stycznia do grudnia 2008r. podatek naliczony. W konsekwencji powyższego decyzją z 17 września 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił D.K. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2008 r. Po zbadaniu sprawy w trybie odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie znajdując podstaw do zmiany lub uchylenia zaskarżonej decyzji utrzymał ją w mocy. Organ drugiej instancji wyjaśnił, że podatnik może dokonać odliczenia podatku naliczonego jedynie w oparciu o faktury (oryginały lub duplikaty), z których wynikają kwoty podatku naliczonego, których suma daje podstawę do obniżenia podatku należnego. Organ dodał, że w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec Skarżącej w tym samym zakresie za 2007 r. (zakończonym decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 27 maja 2013 r. nr [...] utrzymaną w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 26 sierpnia 2013 r. nr [...]) 1 lutego 2010 r. miało miejsce włamanie do samochodu, z którego skradziono D.K. laptop marki F. oraz całą dokumentację księgową dotyczącą prowadzonej działalności za lata 2005 do 2010. W sprawie tej prowadzono dochodzenie, które zostało umorzone, gdyż nie wykryto sprawcy przestępstwa. W związku z powyższym postanowieniem z 20 maja 2013 r. organ kontroli skarbowej wyznaczył kontrolowanej termin do przedstawienia dokumentacji dotyczącej prowadzonej w 2008 r. działalności gospodarczej, w tym rejestrów zakupu i sprzedaży VAT oraz faktur zakupu i sprzedaży na dzień 29 maja 2013 r. Jednocześnie organ kontroli skarbowej wezwał stronę do złożenia zeznań w niniejszym postępowaniu. Dnia 23 maja 2013 r. strona oświadczyła, że nie posiada żadnych dokumentów ani ewidencji księgowej (vide: notatka służbowa z dnia 23 maja 2013 r.), a nadto że stawi się w celu złożenia zeznań w późniejszym terminie (vide: notatka służbowa z dnia 29 maja 2013 r.), czego nie uczyniła do dnia zakończenia postępowania kontrolnego. W kolejnym wyznaczonym przez organ kontroli skarbowej terminie (vide: postanowienie z dnia 26 sierpnia 2013 r.) strona również nie przedłożyła brakującej dokumentacji. Wobec powyższego prawidłowe było, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, stanowisko organu pierwszej instancji, z którego wynikało, że brak dokumentów źródłowych (faktur bądź ich duplikatów) uniemożliwia skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Dodatkowo Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że w rozpoznawanej sprawie organ pierwszej instancji podjął działania, które miały na celu odtworzenie rzeczywistego rozmiaru działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika w 2008 r. i uzyskanie dokumentacji źródłowej lecz jej odzyskanie nie powiodło się. W tym celu zwrócił się z prośbą do wszystkich dyrektorów organów kontroli skarbowej o przesłanie informacji, czy w toku prowadzonych postępowań kontrolnych lub innych czynności służbowych stwierdzono przypadki występowania transakcji za okres 2008-2009 z firmą D.K.M. (dawniej FHU "D" D.K.), ul. [...]. Ponadto dwukrotnie wzywał D.K. do odtworzenia brakującej dokumentacji, której nie przedłożyła w trakcie postępowania kontrolnego. Dlatego też nie podzielił argumentacji podniesionej w odwołaniu, że okoliczności faktyczne uniemożliwiły podatnikowi aktywne podjęcie obrony własnych interesów, albowiem strona od momentu włamania (tj. 1 lutego 2010 r.) do momentu wydania decyzji w dniu 17 września 2013r. mając świadomość utraty dokumentacji nie uczyniła żadnych kroków w celu jej odtworzenia. Wobec powyższego organ za bezzasadne uznał zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., Nr 54 poz. 535 ze zm.,) dalej ustawa o VAT. 2. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Skarżąca nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem zaskarżyła je do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Domagając się jego uchylenia zarzuciła organowi odwoławczemu podobnie jak w odwołaniu naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, tj.: art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a oraz art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, art. 112 w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, art. 120, art. 121, art.122 w zw. z art. 187 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.,). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. 3. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Sąd podniósł, że istota sporu w sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy organy podatkowe zasadnie odmówiły Skarżącej prawa do pomniejszenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego, a zatem o wykładnię i zastosowanie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT. Sąd dodał, że dowodem, z którego może wynikać kwota podatku naliczonego jest wyłącznie faktura VAT dokumentująca nabycie towarów i usług, co wynika wprost z treści art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT. Z kolei duplikat faktury to ten sam dokument, odtworzony wobec jego utraty przez podatnika. W ocenie Sądu, nie można dowodzić występowania i wysokości kwoty podatku naliczonego innymi dowodami. Przepisy prawa nie dają ku temu podstaw, a prowadzenie szerszej wykładni z wnioskiem, w myśl którego występowanie i wysokość kwoty podatku naliczonego można dowodzić za pomocą innych dowodów, prowadzi do wyniku contra legem wobec normy zwartej w art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT. Sąd podzielił tym samym stanowisko organów podatkowych zawarte w zaskarżonej decyzji. Nie zgodził się z twierdzeniem Skarżącej, że skoro z powodu zaginięcia faktur zanegowano wystąpienie podatku naliczonego, to również powinno się zanegować wystąpienie podatku należnego. Sąd nie zgodził się też ze stanowiskiem, że w sprawie doszło do naruszenia zasady neutralności podatku od towarów i usług. Zasada ta realizowana jest poprzez odliczenie od podatku należnego kwoty podatku naliczonego. Argumentował, że jej realizacja możliwa jest dopiero wówczas, gdy wystąpienie i wysokość kwoty podatku naliczonego zostaną udowodnione. Wtedy dopiero można rozważać, czy podatek naliczony podlega odliczeniu, czy nie. W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie zaś nie było to możliwe z uwagi na brak dowodów wystąpienia podatku naliczonego. 4. Skarga kasacyjna Skarżąca w skardze kasacyjnej zaskarżyła wskazany wyrok w całości. Zarzuciła mu naruszenie przepisów prawa materialnego: 1) naruszenie przepisów art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 87 ust. 1 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w 2008 r.) w zw. z obowiązującymi w tym zakresie przepisami Dyrektywy w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dyrektywy VAT) poprzez ich błędną wykładnię a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT otrzymanych przez podatnika, które w całości zostały zapłacone a zakup służył działalności opodatkowanej przez Podatnika - tylko z tego powodu, że bez winy Podatnika faktury stanowiące podstawę odliczenia zostały utracone, gdy tymczasem zadeklarowany podatek należny został przez organy uwzględniony pomimo tego, iż w tym zakresie dokumentacja źródłowa również została utracona; 2) naruszenie przepisów art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 87 ust. 1 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w 2008 r.) poprzez ich błędną wykładnię a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie skutkujące przyjęciem, że nie mają one zastosowania w niniejszej sprawie pomimo tego, iż mająca co do zasady pierwszeństwo wykładnia literalna dla ich zastosowania nie precyzuje dodatkowego warunku posiadania faktur na moment kontroli dokonanego odliczenia; a dodatkowo ich niewłaściwe zastosowanie skutkujące mylnym przyjęciem, iż możliwość ich zastosowania została uzależniona od wypełnienia warunku faktycznego odtworzenia utraconej dokumentacji, który to wynika z przepisów niższej rangi (rozporządzeń); 3) naruszenie przepisów art. 112 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez jego błędną wykładnię a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na nieuzasadnionym przyjęciu, iż okoliczność kradzieży dokumentacji podatkowej oraz niemożność jej odzyskania przez organy publiczne w ramach prowadzonego postępowania przygotowawczego, jak również jej odtworzenia przez Podatnika skutkuje brakiem realizacji obowiązku Podatnika przechowywania dokumentacji podatkowej, a w konsekwencji odmową prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT, które w całości zostały zapłacone a zakup służył działalności opodatkowanej przez Podatnika. Następnie wskazano zarzuty naruszenia przez Sąd przepisów postępowania: 1) art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120 i 122 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez nie uchylenie decyzji i bezkrytyczne przyjęcie ustaleń istotnych dla wyniku rozstrzygnięcia, oraz akceptację sposobu prowadzenia postępowania w zakresie gromadzenia i oceny materiałów dowodowych przez organy podatkowe w tym nie podjęcia odpowiednich czynności wyjaśniających mimo posiadania informacji na temat utraty przez Skarżącą w wyniku kradzieży całości dokumentacji stanowiącej podstawę zadeklarowanych kwot w podatku od towarów i usług za okresy będące przedmiotem prowadzonego postępowania kontrolnego. 2) art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie uchylenie decyzji pomimo działania organów wbrew zasadzie prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, które miało istotny wpływ na wynik przeprowadzonego postępowania, przejawiające się m.in.: - wydaniem decyzji określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług tuż przed upływem terminu przedawnienia mając do dyspozycji pięcioletni okres na jej wydanie, - nieuwzględnieniem kwot podatku naliczonego wynikającego z faktur, które zostały skradzione, podczas gdy brak dokumentów źródłowych w zakresie zadeklarowanego podatku należnego w tym przypadku nie skutkował ich pominięciem, - wyciąganiem negatywnych dla Skarżącej skutków prawnych niezawinionej utraty faktur, w postaci odmowy prawa do odliczenia w sytuacji, w której bezsprzecznie jej ono przysługiwało, zwłaszcza, że w momencie dokonywania odliczeń podatku naliczonego posiadała jeszcze niezbędną dokumentację źródłową, 3) art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej - poprzez nie uchylenie decyzji mimo, iż organ podatkowy naruszył zasadę prawdy obiektywnej, nie wziął pod uwagę wszystkich okoliczności stanu faktycznego i nie przeprowadził wszystkich możliwych dowodów w tym w szczególności: a) nie uwzględnił kwot podatku naliczonego wynikającego z faktur, które zostały skradzione, podczas gdy brak dokumentów źródłowych w zakresie zadeklarowanego podatku należnego, w tym przypadku nie skutkował ich pominięciem - nie sposób bowiem dokonać właściwego określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za dany okres rozliczeniowy bez weryfikacji obu części składowych rozliczenia, tj. zarówno kwoty podatku naliczonego, jak i kwoty podatku należnego. Decyzja wydana przez organ zastępuje dokonanych w ramach samoobliczenia przez Podatnika rozliczenie zawarte w deklaracji. Dlatego też określenie kwoty zobowiązania z pominięciem podatku naliczonego a pozostawieniem (bez weryfikacji) podatku należnego, podczas gdy całość dokumentacji została utracona, nie wydaje się być właściwe. Wskazując na powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 5. Odpowiedź na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw ani zarzutów, a zatem należało ją oddalić. 6.1 Należy przede wszystkim zaznaczyć, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach z niezachodzącym w rozpoznawanej sprawie wyjątkiem zaistnienia przesłanek nieważności postępowania, nie mając uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 i art. 176 p.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. Nadto, chcąc podnieść zarzuty uchybienia przepisom proceduralnym strona powinna uwzględnić przy konstruowaniu takich zarzutów, że w świetle art. 174 pkt 2 p.p.s.a. podstawa kasacyjna obejmująca zarzut naruszenia przepisów postępowania może być skuteczna, tj. prowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej, jedynie w przypadku, gdy zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wykazanie, że taki potencjalny istotny wpływ na rozstrzygnięcie zachodzi, należy również do strony, gdyż także w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny nie ma uprawnień do zastępowania jej w prawidłowym formułowaniu podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia. 6.2 Powyższe uwagi natury ogólnej mają istotne znaczenie przy rozpatrywaniu przedmiotowej skargi kasacyjnej, gdyż zaprezentowana w niej argumentacja w znacznej mierze opiera się na powielaniu dotychczas prezentowanego stanowiska, bez konkretnych argumentów mających świadczyć o niezgodności z prawem poglądów wyrażonych przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku. Taki sposób konstruowania skargi kasacyjnej ze wskazanych powodów nie może prowadzić do oczekiwanych przez Skarżącą skutków. 6.3 Przyczyną, dla której w rozpoznawanej sprawie została wydana będąca przedmiotem oddalonej przez Sąd pierwszej instancji skargi decyzja, było stwierdzenie przez organy, że Skarżąca nie jest w stanie przedstawić dokumentacji źródłowej dotyczącej prowadzonej przez nią działalności gospodarczej w 2008 roku, w tym nie dysponuje żadnymi fakturami zakupowymi, potwierdzającymi, że prawidłowo skorzystała ona z prawa odliczenia podatku naliczonego. 6.4 W tym względzie Skarżąca w skardze kasacyjnej sformułowała zarówno zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego, a jej stanowisko zasadniczo sprowadza się do tego, że wbrew stanowisku organów a także Sądu, nie miała ona obowiązku odtworzenia dokumentacji źródłowej, a przysługującego jej prawa do odliczenia podatku naliczonego nie można kwestionować tylko dlatego, że w wyniku kradzieży w dniu 1 lutego 2010 r., utraciła faktury dokumentujące nabycie towarów i usług. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wszystkie zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej przez Skarżącą w tym zakresie należy uznać za nieusprawiedliwione i podlegające oddaleniu. 6.5 Sąd pierwszej instancji, odwołując się do szeregu przepisów prawa materialnego, zarówno krajowego, jak i unijnego, stwierdził, że Skarżąca miała obowiązek przechowywania dokumentacji źródłowej dotyczącej badanych okresów rozliczeniowych, a utrata tej dokumentacji powinna była spowodować działania Skarżącej zmierzające do jej odtworzenia. Skarżąca zarzucając Sądowi naruszenie przepisów postępowania, to jest art. art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 120, art. 122 oraz 191 Ordynacji podatkowej twierdzi natomiast, że: - organy nie podjęły odpowiednich czynności mających na celu wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy w związku z kradzieżą dokumentacji stanowiącej podstawę zadeklarowanych kwot w podatku od towarów i usług w 2008 roku - organy wydały decyzję określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług tuż przed upływem terminu przedawnienia mając do dyspozycji pięcioletni okres na jej wydanie, - organy nie uwzględniły kwot podatku naliczonego wynikającego z faktur, które zostały skradzione, podczas gdy brak dokumentów źródłowych w zakresie zadeklarowanego podatku należnego w tym przypadku nie skutkował ich pominięciem oraz że organy wyciągnęły negatywne dla Skarżącej skutki prawne niezawinionej utraty faktur, w postaci odmowy prawa do odliczenia 6.6 W pierwszej kolejności wskazać, należy, że wskazane powyżej zarzuty, choć oparte na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., nie zostały w żaden sposób uzasadnione w skardze kasacyjnej ani nie wskazano, w jaki sposób wymienione uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W szczególności autor skargi kasacyjnej nie doprecyzował, jakie w jego ocenie dodatkowe czynności powinny były zostać podjęte przez organy podatkowe w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Wskazując na "znikomą inicjatywę dowodową" organów Skarżąca w żaden sposób nie sprecyzowała, jakie w jej ocenie działania organy powinny były podjąć, by spełnić wymogi np. z art. 122 czy art. 187 Ordynacji podatkowej. Brak precyzji skargi kasacyjnej w tym względzie nie może być przez Naczelny Sąd Administracyjny uzupełniony. 6.7 Trudno też uznać za usprawiedliwione i uzasadniające uchylenie zaskarżonego wyroku oraz decyzji twierdzenie, że leżąca u podstaw rozpoznawanej sprawy sądowadministracyjnej decyzja została wydana, jak sam podkreśla autor skargi kasacyjnej, tuż przed upływem wynikającego z ustawy okresu przedawnienia. Odnosząc się do pozostałych podnoszonych w zarzutach sformułowanych bardzo ogólnikowo zarzutów i twierdzeń należy przede wszystkim uznać, że nie zasługują na uwzględnienie te z nich, które dotyczą przerzucenia na Skarżącą ciężaru dowodzenia prawidłowości odliczenia przez nią podatku naliczonego. Mało precyzyjne rozważania skargi kasacyjnej w tym zakresie pomijają to, że przepisy prawa podatkowego w sposób jasny przewidują nie tylko obowiązek dokumentowania istotnych dla rozliczeń podatkowych zdarzeń gospodarczych, ale także obowiązek przechowywania tej dokumentacji i – w razie utraty np. pochodzących od innych podmiotów gospodarczych faktur – tryb jej odtworzenia (por. art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a i art. 112 ustawy o VAT, a także § 22-23 rozporządzenia z 2005 r., § 20-21 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług - Dz. U. nr 212, poz. 1337 ze zm., dalej: rozporządzenie z 2008 r., § 20-21 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług - Dz. U. nr 68, poz. 360 ze zm., dalej: rozporządzenie z 2011 r.). Szczególnie istotny jest przewidziany przez prawodawcę sposób postępowania w przypadku utraty oryginalnej faktury – § 20 ust. 1 rozporządzenia z 2008 r., obowiązującego w dacie kradzieży dokumentacji źródłowej Skarżącej, wskazuje wyraźnie, że w takiej sytuacji sprzedawca na wniosek nabywcy ponownie wystawia fakturę lub fakturę korygującą, zgodnie z danymi zawartymi w kopii tej faktury lub faktury korygującej. Również § 20 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z 2011 r., mimo nieco innego sformułowania przepisu, jednoznacznie przewiduje, że ponowne wystawienie faktury następuje na wniosek nabywcy. Należy zatem stwierdzić, że możliwe jest odtworzenie dokumentacji koniecznej do udowodnienia istnienia prawa do odliczenia podatku naliczonego, a inicjatywa w tym zakresie należy niewątpliwie do nabywcy, tj. w przedmiotowej sprawie – Skarżącej, a nie organów podatkowych. Inicjatywa ta powinna być przy tym wykazana niezależnie od tego, z jakich przyczyn nastąpiła utrata oryginałów faktur i niezależnie od tego, czy utrata nastąpiła z winy, czy bez winy nabywcy, gdyż przepisy nie przewidują takiego rozróżnienia. Tymczasem niekwestionowane w sposób skuteczny ustalenia stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, uznane przez Sąd za ustalone w sposób prawidłowy i odpowiadający prawdzie materialnej wskazują, że Skarżąca prezentowała pasywną postawę w czynnościach mających na celu odtworzenie skradzionej dokumentacji źródłowej dotyczącej 2008 roku. W toku przeprowadzonych w dniu 1 września 2010 r., przez pracowników Urzędu Skarbowego w C. czynności sprawdzających dotyczących transakcji z M. sp. z o.o. Skarżąca została przez organ zobowiązana do odtworzenia dokumentacji księgowej w terminie do dnia 1 października 2010 r. Postanowieniem z dnia 20 maja 2013 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wyznaczył Skarżącej termin przedstawienia dowodów dotyczących działalności gospodarczej M. prowadzonej w 2008 r. Skarżąca jednak terminu tego nie dotrzymała i do dnia wydania decyzji przez organ I instancji dokumentacji nie odtworzyła. Nie uczyniła tego również w postępowaniu odwoławczym. Nie przedstawiła też jakichkolwiek dokumentów świadczących o próbie odtworzenia utraconej dokumentacji. 6.8 W związku z powyższym należy podkreślić, że utrata przez Skarżącą w lutym 2010 r. dokumentacji źródłowej dotyczącej prowadzonej przez nią działalności gospodarczej nie powodowała, że od tego momentu przestawał ją obowiązywać art. 112 ustawy o VAT, a organy jak twierdzi autor skargi kasacyjnej, pominęły kwoty podatku naliczonego wynikające z tych faktur. Wręcz przeciwnie, utrata taka skutkowała obowiązkiem podjęcia działań zmierzających do odtworzenia tej dokumentacji, zgodnie z przepisami wskazanych rozporządzeń. Skoro z norm materialnoprawnych wynika, że to na Skarżącej ciążył obowiązek wystąpienia z wnioskami o wystawienie duplikatów faktur zakupowych do kontrahentów, nieprzedłużenie tej dokumentacji nie może prowadzić do prezentowanego w skardze kasacyjnej twierdzenia, że to do organów należy przeprowadzenie postępowania dowodowego w celu potwierdzenia zasadności stanowiska Skarżącej co do wielkości podlegającego odliczeniu podatku naliczonego. Z wykładni zastosowanych w sprawie przepisów wynika wyraźnie, że to na podatniku spoczywa ciężar wykazania, że w momencie dokonywania odliczenia podatku naliczonego dysponował fakturami otrzymanymi od kontrahenta. W sprzeczności z taką wykładnią przepisów prawa materialnego nie stoi przy tym wykładnia przepisów dotyczących postępowania podatkowego, w tym wskazywanych przez Stronę art. 120, art. 121 § 1, art. 122, i art. 191 Ordynacji podatkowej. Nie kwestionując oczywistych obowiązków organów w sferze poszukiwania i gromadzenia dowodów, jak też w pełni opowiadając się za niedopuszczalnością przerzucania tych ciężarów na stronę postępowania, pamiętać trzeba o tych sytuacjach, gdy we własnym, dobrze pojętym interesie inicjatywę dowodową powinna przejąć sama strona. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego akcentuje się, że "generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić" (por. wyroki z dnia: 17 lutego 2000 r., I SA/Ka 1150/99; 13 stycznia 2000 r., I SA/Ka 960/98; 11 lutego 1998 r., I SA/Ka 1173/96). Tym samym stwierdzić należy, że chociaż w postępowaniu podatkowym ciężar dowodu spoczywa - co do zasady - na organach podatkowych, to jednak przesuwa się on na stronę, w sytuacji gdy ta wykaże w nim stosowną inicjatywę (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 czerwca 2005 r., FSK 2488/04) lub wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne. W takim też przypadku to na stronie ciążyć będzie obowiązek wykazania swego twierdzenia. Oznacza to, że mimo iż przepis art. 6 k.c. nie obowiązuje w postępowaniu podatkowym, wynikająca z niego reguła dowodowa o uniwersalnym charakterze znajdzie jednak zastosowanie. Kierując się bowiem tylko i wyłącznie zasadami logiki, w pełni uprawniony staje się wniosek, że ten, kto w postępowaniu (w tym także podatkowym) formułuje określone twierdzenie, musi je następnie dowieść pod rygorem, iż twierdzenie uznane zostanie za nieudowodnione, przez co nie wywoła ono pożądanych przez twierdzącego skutków (por. K.J. Stanik, Ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym, Jurysdykcja Podatkowa Nr 4/2007, s. 30). Z takim właśnie przypadkiem mamy do czynienia w okolicznościach rozpoznawanej sprawy. Skarżąca bowiem, mimo świadomości istnienia obowiązku odtworzenia utraconej dokumentacji, gdyż wiedzę w tym zakresie uzyskała najpóźniej w toku czynności sprawdzających przeprowadzonych we wrześniu 2010 r., zaniechała podjęcia określonych czynności w tym celu. Nieprecyzyjne twierdzenia skargi kasacyjnej na temat nieskutecznych prób odtworzenia dokumentacji nie mogą zostać uznane za podważające przeciwne stanowisko Sądu pierwszej instancji w tym względzie. Mając powyższe na uwadze należy uznać, że w sposób nieusprawiedliwiony skarżąca uważa, że nie było podstaw do nałożenia na nią ciężaru dowodu w omawianym zakresie. Tym samym podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 120, art. 122 oraz 191 Ordynacji podatkowej należało oddalić. 6.9 Wskazane powyżej uwagi uzasadniają też oddalenie podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego, w tym w szczególności art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 87 ust. 1 ustawy o VAT poprzez mylne przyjęcie, iż możliwość ich zastosowania została uzależniona od wypełnienia warunku faktycznego odtworzenia utraconej dokumentacji wynikającego z rozporządzeń. Powtarzanie wcześniej podniesionych uwag w tym miejscu wydaje się zbędne. 6.10 Skoro utrata dokumentacji miała miejsce w lutym 2010 r., a obowiązek przechowywania tejże dokumentacji za 2008 rok, na podstawie art. 112 ustawy o VAT obciążał Skarżącą do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Bezzasadny jest argument o braku takiego obowiązku Skarżącej wskazany przez autora skargi kasacyjnej na poparcie zarzutu naruszenia art. 112 w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Choć w art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT istotnie mowa jest o otrzymanych fakturach, obowiązek ich przechowywania na podstawie art. 112 ustawy, a w razie ich utraty odtworzenia na podstawie wskazanych wyżej przepisów rozporządzeń, to nie można podzielić stanowiska Skarżącej o tym, że nie miała ona obowiązku dysponowania fakturami zakupowymi (ich duplikatami) i okazania ich organom sprawdzającym rzetelność rozliczeń podatkowych w podatku od towarów i usług za badane okresy rozliczeniowe. Do Skarżącej należała inicjatywa w zakresie odtworzenia dokumentacji źródłowej, w tym przede wszystkim uzyskania od kontrahentów, na podstawie § 20 ust. 1 rozporządzeń z 2008 r. i z 2011 r., duplikatów faktur zakupowych w celu wykazania istnienia prawa do odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniach za badane okresy rozliczeniowe. 6.11 Zasada dokumentowania zdarzeń gospodarczych ma podstawowe znaczenie w podatku od towarów i usług, zwłaszcza dotyczy to skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego, którego kwoty, jak wprost stanowi art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, mają (w przypadku nabycia towaru/usługi) wynikać z otrzymanych faktur. W tym zakresie warto też wskazać, że błędnie Skarżąca uważa, iż jej stanowisko popiera wyrok Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-85/95 (Skarżąca mylnie wskazuje, że chodzi o wyrok w sprawie C-895/95). Z orzeczenia tego nie wynika, jak zdaje się uważać Skarżąca, że po utracie przez podatnika oryginałów faktur nie ma on już obowiązku udowodnienia istnienia prawa do odliczenia w momencie skorzystania z tego odliczenia. We wskazanym przez Skarżącą orzeczeniu Trybunał wskazał mianowicie, że: "Artykuł 18 ust. 1 lit. a) i art. 22 ust. 3) szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku zezwalają państwom członkowskim na uznanie jako faktury nie tylko oryginału, ale również jakiegokolwiek innego dokumentu pełniącego rolę faktury, który spełnia kryteria określone przez same państwa członkowskie, i upoważniają je do żądania przedłożenia oryginału faktury w celu stwierdzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego, a także do przyjęcia innych dowodów w sytuacji, gdy podatnik nie posiada oryginału, potwierdzających, iż transakcja, której dotyczy odliczenie, miała faktycznie miejsce." (cyt. za M. Borowski [w:] R. Namysłowski (red.), Orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z zakresu VAT, Wolters Kluwer 2014). Oznacza to, że przepisy krajowe przewidują możliwość potwierdzenia istnienia prawa do odliczenia podatku naliczonego za pomocą duplikatów faktur zakupowych, których Skarżąca jednak w okolicznościach sprawy bezsprzecznie nie przedłożyła. Ze wskazanych względów nie mogą zostać uwzględnione zarówno zarzuty prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 87 ust. 1 oraz art. 112 ustawy o VAT. 6.12 Podsumowując powyższe należy uznać, że podniesione przez Skarżącą zarzuty kasacyjne, zarówno w odniesieniu do naruszeń prawa procesowego, jak i materialnego, okazały się nieusprawiedliwione, a w konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. 6.13 O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 i § 3 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a i ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490 ze zm.) w zw. z § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804).