II FSK 1420/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia del. NSA Anna Maria Świderska, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 6 czerwca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 31 stycznia 2012 r. sygn. akt I SA/Bd 814/11 w sprawie ze skargi J. P. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Toruniu z dnia 31 sierpnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie wydania zaświadczenia oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z dnia 31 stycznia 2012 r., I SA/Bd 814/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę J. P. (dalej: Skarżący) na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w T. (dalej: SKO lub Kolegium) z dnia 3 sierpnia 2011 r., nr [...]. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Bydgoszczy): 2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Bydgoszczy podał, że Skarżący wystąpił do Prezydenta Miasta T. z wnioskiem o wydanie zaświadczenia o uzyskanej pomocy de minimis na kwotę 650.000 zł. Wskazał, że wydatek został poniesiony w dniu 27 grudnia 2010 r., a pomoc została przeznaczona na polepszenie warunków pracy zatrudnionych osób niepełnosprawnych, tj. na wyposażenie ich stanowisk pracy w drukarkę fleksograficzną oraz przekrawacz. Jednocześnie podkreślił, że wydatkowane środki w wysokości 650.000 zł znajdujące się na Zakładowym Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (dalej: ZFRON) pochodziły ze zwolnień podatkowych (podatek od nieruchomości). Ponadto wyjaśnił, że maszyny zostały wcześniej zakupione do celów prywatnych, a w momencie zakupu nie było planowane przekazanie ich na majątek firmy prowadzonej przez Skarżącego PPUH "P.". 2.2. Postanowieniem z dnia 11 maja 2011 r. Prezydent Miasta . odmówił stronie wydania zaświadczenia o pomocy de minimis w kwocie 740.000 zł. Organ stwierdził, że zakup składników majątkowych na majątek osobisty, a następnie przekazanie ich na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej nie stanowi podstawy do przekazania w zamian środków pieniężnych na majątek prywatny. W związku z powyższym, przekazanie środków finansowych z wyodrębnionego rachunku bankowego ZFRON na konto osobiste wnioskodawcy nie stanowi wydatku pozwalającego na zakwalifikowanie go do pomocy de minimis, w rozumieniu § 9 ust. 2a rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2007 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 245, poz. 1810 ze zm.; dalej: rozporządzenie MPiPS). 2.3. W zażaleniu Skarżący podniósł, że zaświadczenie zostało wydane niezgodnie z wnioskiem, albowiem prośba dotyczyła kwoty 650.000 zł znajdującej się na ZFRON i pochodzącej ze zwolnień podatkowych w podatku od nieruchomości, a nie kwoty 740.000 zł pochodzącej w części z zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Odnosząc się do kwestii braku faktur, Skarżący wyjaśnił, że możliwe jest wprowadzanie do majątku firmy składników majątku nabytych i użytkowanych uprzednio przez podatnika do celów prywatnych np. maszyn czy urządzeń. W takiej sytuacji w celu udokumentowania przekazania środka trwałego na potrzeby prowadzonej działalności podatnik zobowiązany jest sporządzić odpowiedni dokument. Ponadto, Skarżący podniósł zarzut naruszenia prawa, poprzez błędną interpretację przepisu rozporządzenia MPiPS, albowiem § 9 ust. 2a tego rozporządzenia nie istnieje. 2.4. Rozpoznając wniesione zażalenie, SKO postanowieniem z dnia 31 sierpnia 2011 r. utrzymało w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu Kolegium podało, że w odniesieniu do wydatków poniesionych od dnia 22 lipca 2009 r., nie uznaje się za dokonanie z ZFRON wydatku, który został sfinansowany ze środków niezgromadzonych na rachunku ZFRON, a następnie był zrefundowany ze środków ZFRON. Od tego dnia zaczął bowiem obowiązywać dodany do § 9 rozporządzenia MPiPS ust. 2a, zgodnie z którym, nie uznaje się za dokonanie wydatku ze środków ZFRON wydatku, który został sfinansowany ze środków innych niż zgromadzone na rachunku, o którym mowa w art. 33 ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 123, poz. 776 ze zm.; powoływanej dalej jako "ustawa o rehabilitacji"), a następnie zrefundowany ze środków ZFRON. Przepisem § 1 pkt 3 lit. a/ rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 17 czerwca 2009 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 107, poz. 891) do § 9 dodano ust. 2a obowiązujący od dnia 22 lipca 2009 r., według którego nie uznawano za dokonanie wydatku ze środków ZFRON wydatku, który został sfinansowany ze środków innych niż zgromadzone na rachunku, o którym mowa w art. 33 ust. 3 pkt 2 ustawy o rehabilitacji, a następnie zrefundowany ze środków ZFRON. Do czasu zmiany wprowadzonej w rozporządzeniu MPiPS przepisy prawa nie wskazywały zatem sposobu przekazania środków pieniężnych. Oznacza to, że do dnia 22 lipca 2009 r., przedsiębiorca prowadzący zakład pracy chronionej (dalej: zpchr) mógł pokryć wydatek najpierw ze środków zgromadzonych na koncie obrotowym - podstawowym firmy, a następnie dokonać ich rekompensaty z konta prowadzonego na potrzeby ZFRON. Mając na uwadze powyższą argumentację, Kolegium stwierdziło, że nie znajduje uzasadnienia zarzut zażalenia dotyczący nieistnienia § 9 ust. 2a rozporządzenia MIPS. W stanie faktycznym sprawy ww. środki trwałe zostały zakupione prywatnie przez pracodawcę zpchr, a następnie, po ponad roku, przekazane na wyposażenie nowych stanowisk pracy dla osób niepełnosprawnych. Sporną kwestią jest to, czy wydatek poniesiony w dniu 27 grudnia 2010 r. ze środków ZFRON jest sfinansowaniem zakupu tych środków, czy ich zrefundowaniem. "Refundacja", w ocenie organu, polega na "przekwalifikowaniu" środków ZFRON na środki własne, a to nie jest przewidziane w katalogu sposobów wydatkowania tych środków. Pomoc de minimis może być udzielona wyłącznie w przypadku ponoszenia wydatków z ZFRON. W sytuacji, gdy pracodawca płaci za wydatek środkami z rachunku bieżącego lub innych źródeł, a następnie refunduje tę kwotę z rachunku ZFRON, to w ocenie Kolegium, wydatek ten nie został poniesiony ze środków ZFRON. Przy przekazaniu majątku prywatnego na majątek firmowy nie ma bowiem podstaw prawnych refundacji poniesionych wydatków z konta firmowego na konto osobiste. W przypadku przekazania majątku prywatnego na majątek firmowy nie powstaje bowiem zobowiązanie przedsiębiorstwa osoby fizycznej wobec niego samego jako osoby prywatnej, co uzasadniałoby przekazanie na jego rzecz środków finansowych. Przekazanie majątku na rzecz prowadzonej działalności w przypadku przedsiębiorcy, jako osoby fizycznej ze swojej istoty jest nieodpłatne. Tym samym w niniejszym przypadku brak było podstaw do powtórnego zakupu środków trwałych z rachunku ZFRON. Odnosząc się do zarzutu wydania zaświadczenia niezgodnie z kwotą wskazaną we wniosku, Kolegium stwierdziło, że wydanie zaświadczenia zgodnie z wnioskiem ma znaczenie w przypadku pozytywnego rozstrzygnięcia, gdyż w takim przypadku wnioskodawcy nie przysługuje zażalenie. W przypadku stwierdzenia przez organ podatkowy, że operacja finansowa dokonana przez wnioskodawcę nie kwalifikuje się jako pomoc de minimis, co daje podstawę do odmowy wydania zaświadczenia, kwestia innej kwoty pozostaje bowiem bez wpływu na rozstrzygnięcie. 3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Bydgoszczy (Sądem pierwszej instancji): 3.1. W skardze do WSA w Bydgoszczy Skarżący ww. postanowieniu zarzucił naruszenie § 9 ust. 2a rozporządzenia MPiPS oraz naruszenie prawa poprzez błędną interpretację pojęcia "sfinansowany" utożsamianą z pojęciem "zakupiony", co doprowadziło do niewydania zaświadczenia o skorzystaniu z pomocy de minimis. Mając na uwadze powyższe, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia. W uzasadnieniu skargi Skarżący podniósł, że organ nie zrozumiał zaistniałego stanu faktycznego, iż maszyny, które zostały przekazane na wyposażenie nowych stanowisk pracy dla osób niepełnosprawnych, wcześniej zostały zakupione przeze stronę jako osobę prywatną w zupełnie innym celu. W momencie dokonywania zakupu tych maszyn, nie były one przydatne w jego firmie i nie było planowane ich wykorzystanie w tej firmie. Decyzję o zakupie tych maszyn podjął jako inwestycji długoterminowej i w przyszłości odsprzedania tych maszyn innej firmie. Mając jednak na uwadze dobro osób niepełnosprawnych, które utraciły zdolność do wykonywania zatrudnienia na dotychczasowych stanowiskach pracy i chcąc uniknąć ich ewentualnego zwolnienia z pracy, podjął decyzję, że maszyny wykorzystane zostaną na polepszenie warunków pracy osób niepełnosprawnych i utrzymanie ich zatrudnienia. Decyzja o przekazaniu maszyn do firmy Skarżącego uzasadniona była również zmianą ustawy o rehabilitacji, wg której środki znajdujące się na ZFRON powinny zostać wydatkowane do końca 2011 r. Odnosząc się do § 9 ust. 2a rozporządzenia MIPS, Skarżący podniósł, że maszyny zostały sfinansowane ze środków zgromadzonych na rachunku ZFRON, o czym świadczy kopia przelewu, jaki dostarczony został organowi. Ponadto, zwrócił uwagę, że użyte w rozporządzeniu stwierdzenie "sfinansowane" nie jest tożsame z pojęciem "zakupione", bo tylko w tym drugim przypadku konieczna byłaby faktura. W rozporządzeniu MPiPS świadomie ustawodawca użył stwierdzenia "sfinansowane", zamiast "zakupione", gdyż w praktyce często stosowane jest przekazanie środków trwałych zamiast ich zakupu. Ponadto, użycie stwierdzenia "sfinansowane" poszerza katalog możliwych do wydatkowania ze środków ZFRON wydatków. 3.2. W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. 4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy (Sądu pierwszej instancji): Zdaniem WSA w Bydgoszczy zaskarżone postanowienie nie naruszało prawa. Dla potrzeb rozpoznawanej sprawy istotne znaczenie miały przepisy ustawy o rehabilitacji, a także przepisy rozporządzenia MPiPS. Stosownie do art. 33 ust. 1 i 2 ustawy o rehabilitacji prowadzący zpchr tworzy ZFRON. Fundusz ten tworzony jest ze środków pochodzących z różnych źródeł, w szczególności ze środków, o których mowa w art. 26a ust. 5 pkt 2 oraz w art. 31 ust. 3 pkt 1 lit. b i pkt 2 ustawy o rehabilitacji. W przeważającej mierze będą to środki pochodzące z licznych zwolnień i ulg podatkowych ustanowionych dla zpchr. Nadto, pracodawca prowadzący zpchr jest obowiązany do prowadzenia ewidencji środków ZFRON i prowadzenia rachunku bankowego środków tego funduszu. Rodzaje wydatków, na jakie mogą być przeznaczane środki zfron zostały wyszczególnione w § 2 ust. 1 rozporządzenia MPiPS. Zgodnie z § 2 ust. 2 rozporządzenia MPiPS, określone rodzaje wydatków - w tym m.in. te, o którym mowa w § 2 ust. 1 pkt 12 lit. f/, o ile nie stanowią pomocy dla osób niepełnosprawnych, stanowią pomoc de minimis w rozumieniu rozporządzenia Komisji (WE) nr 1998/2006 z dnia 15 grudnia 2006 r. w sprawie stosowania art. 87 i 88 Traktatu do pomocy de minimis. Zgodnie z § 9 ust. 1 rozporządzenia MIPS, warunkiem uznania pomocy jako pomocy de minimis jest uzyskanie zaświadczenia wydanego przedsiębiorcy przez organ podatkowy, podmiot uprawniony do pobierania opłat na podstawie odrębnych przepisów lub inny podmiot udzielający pomocy. W myśl natomiast § 9 ust. 2 tego rozporządzenia w celu uzyskania zaświadczenia przedsiębiorca przedstawia informację o dokonaniu wydatku ze środków ZFRON w ciągu 30 dni od dnia jego dokonania. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że do dnia 22 lipca 2009 r. nie istniała regulacja zakazująca wprost pokrywania wydatków poczynionych na wskazany w przepisach cel z innych rachunków bankowych niż rachunek ZFRON. Przepisy prawa nie wskazywały sposobu przekazania środków pieniężnych, a jedynie rodzaj wydatków, na jakie środki ZFRON mogły (i powinny) być przeznaczone (np. wyrok NSA z dnia 27 listopada 2009 r., II FSK 1072/08, wyrok NSA z dnia 9 kwietnia 2010 r., II FSK 2098/08). Dopiero po ww. nowelizacji do § 9 rozporządzenia MIPS dodano ust. 2a obowiązujący od dnia 22 lipca 2009 r. według którego nie uznawano za dokonanie wydatku ze środków ZFRON wydatku, który został sfinansowany ze środków innych niż zgromadzone na jego rachunku, o którym mowa w art. 33 ust. 3 pkt 2 ustawy o rehabilitacji, a następnie zrefundowany ze środków ZFRON. W świetle powyższych regulacji dla zakwalifikowania pomocy jako pomocy de minimis spełniona musi być przesłanka pokrycia wydatków na cele wskazane w rozporządzeniu MPiPS ze środków ZFRON. Istotne jest więc źródło finansowania wydatków. W rozpatrywanej sprawie Skarżący wydatkował na zakup maszyn środki własne (tj. znajdujące się na jego koncie osobistym), a nie środki publiczne zgromadzone na rachunku ZFRON. Zakupu tego dokonał na cele prywatne. Następnie nieodpłatnie przekazał nabyte maszyny z majątku prywatnego do majątku swojej firmy. W takiej sytuacji warunek dokonania wydatków ze środków ZFRON nie został spełniony. Przeciwne stanowisko Skarżącego nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach prawnych. Zasadnie organy podatkowe odmówiły zatem Skarżącemu wydania zaświadczenia o udzielonej pomocy de minimis. Wyroki NSA, na które Skarżący powołuje się w skardze (II GSK 348/09 oraz II FSK 1949/08) zostały wydanie w stanie prawnym obowiązującym do dnia 22 lipca 2009 r. i nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym: 5.1. W skardze kasacyjnej, skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Skarżący (reprezentowany przez pełnomocnika – adwokata) Skarżący zaskarżył ten wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił (1) naruszenie przepisów postępowania przez przyjęcie przez WSA w Bydgoszczy błędnego stanu faktycznego, który został ustalony w postępowaniu administracyjnym i uznanie, iż kwota wydatkowana z konta ZFRON firmy Skarżącego była refundacją wcześniej poniesionych przez niego jako przedsiębiorcę wydatków; (2) naruszenie prawa materialnego przez dokonanie przez WSA w Bydgoszczy błędnej wykładni przepisu § 9 ust. 2a rozporządzenia MIPS, a więc błędne uznanie ustalonego w sprawie stanu faktycznego za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej i przyjęcie, że określony w ww. przepisie zakres pojęciowy odpowiada stanowi faktycznemu przyjętemu przez Sąd, a także przyjęcie, iż jedynym dokumentem potwierdzającym wydatkowanie środków z ZFRON jest faktura sprzedaży. Powołując się na ww. podstawy kasacyjne, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Bydgoszczy oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 5.2. Kolegium nie skorzystało z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, wobec czego podlega oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. Należy zauważyć, że tożsame zagadnienie prawne leżące u podstaw rozpoznawanej sprawy (II FSK 1420/12), w analogicznym stanie faktycznym i prawnym, było również przedmiotem rozpoznania w powiązanej sprawie dotyczącej Skarżącego, zakończonej wyrokiem NSA z dnia 6 czerwca 2014 r., II FSK 176/13, przez ten sam skład orzekający NSA, więc w konkretnej sprawie NSA dostrzega i odpowiednio uwzględnia argumentację przedstawioną w ww. wyroku. 6.2. W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a., poza uregulowanymi w art. 183 § 2 p.p.s.a. przypadkami nieważności postępowania sądowego, których w sprawie nie stwierdzono, Naczelny Sąd Administracyjny kontroluje zgodność zaskarżonego orzeczenia z prawem materialnym i procesowym w granicach skargi kasacyjnej. Sąd nie jest uprawniony do badania ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia wykraczającej poza ramy wyznaczone zarzutami skargi kasacyjnej. W tym zakresie sąd odwoławczy ma obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09, publ. ONSAiWSA 2010, nr 1 (34), poz. 1). Nie jest natomiast dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie zarzutów skargi kasacyjnej ani ich uściślanie. Zakres rozpoznania sprawy wyznacza strona wnosząca skargę kasacyjną przez przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił sąd, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego – wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga kasacyjna nieodpowiadająca tym wymaganiom uniemożliwia sądowi ocenę jej zasadności. 6.3. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, trzeba stwierdzić, że obie podstawy kasacyjne rozpoznawanej skargi zostały sformułowane wadliwie. Co do zasady rozpatrzenie zarzutów dotyczących naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania sądowoadministracyjnego poprzedzać winno rozpoznanie zarzutów dotyczących naruszenia norm prawa materialnego. Postawiony w rozpoznawanym środku odwoławczym zarzut naruszenia przepisów postępowania nie wskazuje żadnej normy prawnej, której naruszenia dopuścił się Sąd pierwszej instancji. Za jego pomocą autor skargi kasacyjnej kwestionuje przyjęcie określonego stanu faktycznego i ustalenie, że kwota wydatkowana z konta ZFRON firmy Skarżącego na jego konto osobiste była refundacją wcześniej poniesionych przez przedsiębiorcę wydatków. Odnosząc się do tak postawionego zarzutu, należy zauważyć, że Skarżący kwestionuje ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe i zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji, niemniej jednak nie wskazuje przepisów procedury sądowoadministracyjnej ani podatkowej, których naruszenie prowadzić miało do błędnego ustalenia stanu faktycznego, czego WSA w Bydgoszczy nie dostrzegł. W uzasadnieniu tak postawionego zarzutu wskazano jedynie, że w ocenie Skarżącego Sąd pierwszej instancji błędnie przyjął, że zakupu spornych maszyn Skarżący dokonał jako przedsiębiorca ze środków innych niż zgromadzone na koncie ZFRON, a następnie zakup ten zrefundował przez wypłatę odpowiedniej kwoty z funduszu na swój prywatny rachunek bankowy. W ocenie Skarżącego prawidłowe ustalenia faktyczne winny natomiast wskazywać, że działając jako przedsiębiorca dokonał wydatku na maszyny, których był właścicielem jako osoba fizyczna, w celu poprawy warunków pracy zatrudnionych osób niepełnosprawnych. W uzasadnieniu stanowiska podatnika brak jest wskazania, na czym konkretnie polegały naruszenia w zakresie gromadzenia czy oceny materiału dowodowego popełnione przez organy podatkowe oraz powiązania tych uchybień z naruszeniem przepisów Ordynacji podatkowej oraz procedury sądowoadministracyjnej, których naruszenia w ocenie Skarżącego dopuścił się WSA w Bydgoszczy. Jeżeli wnoszący skargę kasacyjną zamierzał zarzucić Sądowi pierwszej instancji, że wadliwie nie uchylił zaskarżonej decyzji i zaakceptował stan faktyczny nieprawidłowo ustalony przez organy podatkowe, wówczas powinien wskazać na naruszenie art. 151 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w powiązaniu z przepisami postępowania podatkowego regulującymi zakres i zasady postępowania dowodowego naruszonymi w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe. Dla skuteczności zarzutu przyjęcia wadliwego stanu faktycznego sprawy konieczne jest skonkretyzowanie, które przepisy postępowania podatkowego (z wymienieniem numeru artykułu, paragrafu, punktu, itd.) zostały naruszone w toku postępowania podatkowego, wraz z wyjaśnieniem, na czym to naruszenie polegało i jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Wymogu tego nie spełnia przedstawiona w ocenianej skardze kasacyjnej argumentacja wskazująca na nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy. Okoliczność, że ustalenie, iż wydatku na zakup spornych maszyn Skarżący dokonał jako przedsiębiorca ze środków innych niż zgromadzone na rachunku ZFRON, a następnie zakup ten zrefundował ze środków tego funduszu, nie odpowiada oczekiwaniom Skarżącego, sama w sobie nie świadczy o wadliwości ustaleń faktycznych w sprawie. Czynność prawna zakupu urządzeń technicznych, na którą powoływał się Skarżący we wzniosu o wydanie zaświadczenia o uzyskaniu pomocy de minimis, była de facto umową, którą Skarżący zawarł z samym sobą. Z tego powodu jest ona bezskuteczna, nie może więc wywołać skutków ani w sferze obrotu gospodarczego ani w sferze podatkowej. Cechą każdej umowy jest dwustronność. Przepisy prawa cywilnego (dział II kodeksu cywilnego art. 56 i następne ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny - Dz. U. Nr 16 poz. 93 ze zm.; dalej w skrócie: K.c.) nie przewidują sytuacji, w której występuje tylko jedna strona czynności prawnej, tak jak ma to miało miejsce w rozpoznawanej sprawie. Aby umowa mogła zostać skutecznie zawarta niezbędny jest udział dwóch odrębnych podmiotów, tj. składającego ofertę zawarcia umowy oraz przyjmującego tę ofertę. W sytuacji, gdy zobowiązanym do świadczenia, jak i przyjmującym świadczenie jest jedna i ta sama osoba (jeden podmiot), nie można uznać, by w tak ułożonym stosunku prawnym, powstało zobowiązanie wymagalne, które generowałoby koszty - wydatek. Skarżący w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, odnosząc się do warunków uzyskania zaświadczenia, wadliwie odwołuje się do przepisów działu VII ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r., Nr 98, poz. 1071 ze zm.; dalej w skrócie: K.p.a.), podczas, gdy właściwe przepisy dotyczące zasad wydawania zaświadczeń o pomocy de minimis zawarte zostały w dziale VIIIa Ordynacji podatkowej. 6.4. Niezasadny jest także zarzut naruszenia prawa materialnego, czyli błędnej wykładni § 9 ust. 2a rozporządzenia MPiPS. Uzasadniając zarzut naruszenia prawa materialnego przez jego błędną wykładnię, wykazać należy, że sąd mylnie zrozumiał stosowny przepis prawa. Natomiast uzasadniając zarzut niewłaściwego zastosowania przepisu prawa materialnego, wykazać należy, że sąd stosując przepis popełnił błąd w subsumcji, a mianowicie, że niewłaściwie uznał, iż stan faktyczny przyjęty w sprawie nie odpowiada stanowi faktycznemu zawartemu w hipotezie normy prawnej zawartej w przepisie prawa. W obu tych przypadkach wnoszący skargę kasacyjną wykazać musi w uzasadnieniu, jak w jego ocenie powinien być rozumiany stosowany przepis, czyli jaka powinna być jego prawidłowa wykładnia, bądź jak powinien być stosowany konkretny przepis prawa ze względu na stan faktyczny sprawy Zarzut naruszenia prawa materialnego nie może być skutecznie uzasadniony próbą podważania ustaleń faktycznych, a ocena jego zasadności może być dokonana wyłącznie na podstawie ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który skarżący uznaje za prawidłowy. W związku z tym, że Skarżący nie zakwestionował skutecznie stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe i przyjętego przez WSA w Bydgoszczy, ten stan faktyczny stanowi także podstawę wyrokowania przez NSA. Sedno sporu prawnego w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do kwestii oceny prawidłowości dysponowania środkami z ZFRON, a mianowicie czy wydatek zakładu pracy chronionej na prawem określony cel, finansowanie którego może stanowić podstawę do uznania pomocy, jako pomocy de minimis, musi być bezwzględnie poniesiony "bezpośrednio" z rachunku ZFRON, czy też może być poniesiony ze środków własnych przedsiębiorcy prowadzącego zakład pracy chronionej, z następczym przekazaniem odpowiedniej kwoty z funduszu ZFRON na rachunek, z którego pierwotnie wydatek ten został poniesiony. Wątpliwości w tym zakresie rozstrzygnęła powołana prawidłowo przez Sąd pierwszej instancji nowelizacja rozporządzenia MPiPS z 2007 r., w brzmieniu obowiązującym od 22 lipca 2009 r. Wprowadzona przez § 1 pkt 3a tego rozporządzenia zmiana rozporządzenia w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji, poprzez dodanie w § 9 ust. 2a stanowiła, że "Nie uznaje się za dokonanie wydatku ze środków funduszu rehabilitacji wydatku, który został sfinansowany ze środków innych niż zgromadzone na rachunku, o którym mowa w art. 33 ust. 3 pkt 2 ustawy o rehabilitacji, a następnie zrefundowany ze środków tego funduszu". Do momentu zmiany przepisów zakwalifikowaniu pomocy jako pomocy de minimis nie stało na przeszkodzie sfinansowanie wydatków pośrednio z rachunku ZFRON, tj. dokonanie wydatków z konta obrotowego firmy lub konta właściciela i następnie przelanie pieniędzy z rachunku ZFRON na rachunek obrotowy firmy lub rachunek właściciela. Natomiast od 22 lipca 2009 roku sprzeciwia się temu literalna treść § 9 ust. 2a rozporządzenia MPiPS. Powyższe oznacza, że w stanie prawnym, na tle którego zapadł zaskarżony wyrok przepisy stanowiły wprost o obowiązku wydatkowania środków przeznaczonych na rehabilitację osób niepełnosprawnych bezpośrednio z rachunku ZFRON, co w rozpoznawanej sprawie nie miało miejsca. Skoro zaś okoliczność bezpośredniego sfinansowania wydatku z rachunku ZFRON miała kluczowe znaczenia dla możliwości ubiegania się przez przedsiębiorcę prowadzącego zakład pracy chronionej o wydanie zaświadczenia o udzielonej pomocy de minimis, prawidłowo organy, a za nimi Sąd pierwszej instancji, odmówiły Skarżącemu prawa do jego uzyskania. 6.5. Uwzględniając prawidłowość rozstrzygnięcia WSA w Bydgoszczy w powyższej przedstawionym stanie rzeczy, skarga kasacyjna jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.