V SA/Wa 749/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Tomasz Zawiślak, Sędzia WSA - Andrzej Kania, Sędzia WSA - Krystyna Madalińska-Urbaniak (spr.), Protokolant - ref. staż. Justyna Gadzialska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 czerwca 2014 r. sprawy ze skargi P.W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] grudnia 2011 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Warszawie na rzecz P. W. kwotę 21303 zł (dwadzieścia jeden tysięcy trzysta trzy złotych) tytułem zwrotu kosztów postepowania sądowego, 3. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. Przedmiotem skargi P.W. jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z [...] grudnia 2011r., nr [...] uchylająca w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z [...] stycznia 2011r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym; W dniach od [...] lipca 2008 r. do [...] sierpnia 2008 r. funkcjonariusze urzędu celnego przeprowadzili kontrolę podatkową w przedmiocie spełnienia warunków do skorzystania z obniżonej stawki podatku akcyzowego w obrocie olejem opałowym przez P. W. prowadzącego działalność gospodarczą –F. W. w P., ul. [...] w okresie od [...].01.2006 r. do [...].12.2006 r. Ustalenia z przeprowadzonej kontroli zawarto w protokole kontroli podatkowej z dnia [...].08.2008 r. Z ustaleń zawartych w protokole kontroli wynika, że w kontrolowanym okresie Podatnik prowadził obrót olejem napędowym oraz olejem opałowym. W kontrolowanym okresie Podatnik dokonał zakupu [...] litrów oleju opałowego. W toku postępowania kontrolą objęto sprzedaż oleju opałowego, udokumentowaną poprzez wystawienie osobom fizycznym - paragonów kasy fiskalnej oraz podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą - faktury VAT lub sporadycznie paragonów. Na podstawie okazanych dowodów sprzedaży kontrolujący ustalili ilość sprzedanego w kontrolowanym okresie oleju opałowego. Mając na uwadze wyniki kontroli, Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. postanowieniem nr [...] z dnia [...].05.2009 r. wszczął postępowanie podatkowe w przedmiotowej sprawie. Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego w sprawie, Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. decyzją nr [...] z dnia [...].01.2011 r. określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za: luty 2006 r. w wysokości [...] zł; marzec 2006 r. w wysokości [...] zł; kwiecień 2006 r. w wysokości [...] zł; maj 2006 r. w wysokości [...] zł; czerwiec 2006 r. w wysokości [...] zł lipiec 2006 r. w wysokości [...] zł sierpień 2006 r. w wysokości [...] zł wrzesień 2006 r. w wysokości [...] zł październik 2006 r. w wysokości [...] zł listopad 2006 r. w wysokości [...] zł grudzień 2006 r. w wysokości [...] zł Pismem z dnia [...].02.2011 r. Podatnik złożył odwołanie od ww. decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. Zarzucił błędną wykładnię art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym. Według Podatnika zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym zostało określone bezpodstawnie, gdyż w trakcie kontroli podatkowej zostały przekazane wszystkie oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego, które wcześniej były okazane jako kopie w Urzędzie Celnym [...] w W. Podatnik twierdzi, że nie kwestionuje faktu, iż na oświadczeniach o przeznaczeniu oleju opałowego pobieranych w kontrolowanym okresie zdarzały się nieistotne uchybienia. W ocenie Podatnika, stwierdzone wadliwości oświadczeń nie mają żadnego znaczenia podatkowego w sensie wpływu na wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Podatnik zwrócił uwagę, że z dniem 15.09.2005 r. rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego zostało zmienione w taki sposób, że zniknął przepis mówiący o sankcji podatkowej za niezłożenie oświadczeń i w to miejsce wstawiono przepis mówiący o obowiązku składania oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego, do właściwego miejscowo urzędu celnego. Tak więc przy niezłożeniu oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego nie może być nałożona sankcja w postaci podwyższonego podatku akcyzowego. Ustawodawca nie przewidział sankcyjnego podatku akcyzowego za sprzedaż oleju opałowego bez oświadczeń o jego przeznaczeniu, czy posiadaniu przez sprzedawcę oświadczeń niepotwierdzonych przez świadków (nabywców) zakupujących olej opałowy czy innych nieprawidłowości formalnych posiadanych oświadczeń. Według Podatnika organ podatkowy nie stosował się do reguł ogólnych postępowania podatkowego, a wnioski wyprowadzał w oparciu o wybiórcze i nietrafne wyroki sądowe, dotyczące innego stanu prawnego, pomijając przy tym treść obowiązujących przepisów prawa. W końcowej części odwołania Podatnik wskazał, że zgodnie z art. 65 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, stawka podatku na olej opałowy przeznaczony na cele opałowe wynosi 233 zł na 1000 litrów. Podatnik wniósł o uchylenia przedmiotowej decyzji i umorzenie postępowania podatkowego. W toku postępowania odwoławczego pismem z dnia [...].09.2011 r. organ prowadzący postępowanie zwrócił się do Wydziału Zwalczania Przestępczości Izby Celnej w Warszawie o potwierdzenie, czy osoby będące nabywcami oleju opałowego w okresach rozliczeniowych styczeń-grudzień 2006 r. (wskazane w tabeli 2 stanowiącej załącznik nr 12 do protokołu kontroli) z wyłączeniem osób, o których mowa w akapicie nr 2 pisma Ministerstwa Finansów nr [...] z dnia [...].10.2008 r. były zameldowane czasowo lub zamieszkiwały pod wskazanym adresem. Pismem z dnia [...].11.2011 r. Wydział Zwalczania Przestępczości Celnej Izby Celnej w Warszawie przesłał dokonane sprawdzenie w bazie PESEL - osób wymienionych jako na nabywcy oleju opałowego, zweryfikowane pod względem adresów zameldowania, danych adresowych, jak również korekty numerów PESEL. W wyniku ponownego rozpoznania sprawy, na skutek wniesionego odwołania, Dyrektor Izby Celnej w Warszawie decyzją z dnia [...] grudnia 2011 r. nr [...] uchylił w całości decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za następujące okresy rozliczeniowe: luty 2006r., kwiecień 2006r., maj 2006r., czerwiec 2006r., lipiec 2006r., sierpień 2006r., wrzesień 2006r., październik 2006r., listopad 2006r., grudzień 2006r. oraz orzekł w tym zakresie co do istoty sprawy określając zobowiązanie w podatku akcyzowym za okresy rozliczeniowe: luty 2006r. w wysokości [...] zł kwiecień 2006r. w wysokości [...] zł maj 2006r. w wysokości [...] zł czerwiec 2006r. w wysokości [...] zł lipiec 2006r. w wysokości [...] zł sierpień 2006r. w wysokości [...] zł wrzesień 2006r. w wysokości [...] zł październik 2006r. w wysokości [...] zł listopad 2006r. w wysokości [...] zł grudzień 2006r. w wysokości [...] zł W pozostałej części Dyrektor Izby Celnej w Warszawie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił w sposób szczegółowy podstawę prawną podjętego rozstrzygnięcia. Wskazał, iż zgodnie z art. 62 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz.257 ze zm.) do paliw silnikowych i olejów opałowych w rozumieniu ustawy zalicza się: wyroby wymienione w poz. 1-12 załącznika nr 2 do ustawy; pozostałe wyroby przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, bez względu na symbol PKWiU i kod CN. Podstawą opodatkowania paliw silnikowych i olejów opałowych, zgodnie z art. 64 ustawy o podatku akcyzowym jest liczba litrów gotowego wyrobu w temperaturze 15°C, a w przypadku ciężkich olejów opałowych, gazu płynnego i metanu jest liczba kilogramów gotowego wyrobu. Zgodnie z art. 65 ust. 1a powołanej wyżej ustawy, w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe wynosi 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu. Zgodnie zaś z § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825, z późn. zm.) podatnik sprzedający wyroby wymienione w poz. 2 lit. a) załącznika nr 1 do rozporządzenia lub w poz. 1 pkt 3 lit. b) i lit. c) tiret pierwsze załącznika nr 2 do rozporządzenia jest obowiązany w przypadku tej sprzedaży: osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającym do stosowania stawek wymienionych w pozycji 2 lit. a) załącznika nr 1 do rozporządzenia; oświadczenie może być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT; osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe; oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż. Stosownie do § 4 ust. 2 ww. rozporządzenia oświadczenie, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, powinno zawierać co najmniej: imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP; adres zamieszkania nabywcy; określenie ilości nabywanego oleju opałowego; określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2; wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych; datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie. W myśl § 4 ust. 4 ww. rozporządzenia podatnik przechowuje dokumentację, o której mowa w ust. 1 i 3, do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Ustalenia zawarte w protokole kontroli podatkowej potwierdziły nieprawidłowości dotyczące oświadczeń składanych przez nabywców oleju opałowego o przeznaczeniu oleju opałowego. Stwierdzone nieprawidłowości spowodowały określenie przez Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okresy rozliczeniowe styczeń-grudzień 2006 r. W ocenie Dyrektora Izby Celnej w Warszawie braki w oświadczeniach, o których mowa w § 4 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, dotyczących przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe, wywołują skutek w postaci utraty preferencji podatkowych i konieczności zastosowania wobec tych wyrobów stawki podatku akcyzowego w wysokości 2.000 zł za 1.000 litrów wyrobu. Organ podkreślił, że zastosowane w sprawie przepisy rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, nakładają na sprzedawcę oleju opałowego obowiązek pobierania od kupujących oświadczeń w określonej formie. Rzetelnie wypełnione oświadczenia uprawniają sprzedawcę do skorzystania z obniżonej stawki podatku akcyzowego. W sytuacji, gdy oświadczenia są nieprawidłowe, nie można uznać, że sprzedaż oleju opałowego nastąpiła na cele grzewcze, czyli zgodnie z jego przeznaczeniem. Uzyskanie od nabywcy danych określonych w powyższym rozporządzeniu umożliwia bowiem organowi podatkowemu jego weryfikację. Brak staranności w tej mierze powinien skutkować uznaniem oświadczenia za nieprawidłowe, a co za tym idzie - organ podatkowy ma prawo uznać, że sprzedaż oleju opałowego nastąpiła na cele inne niż opałowe. Nie ulega wątpliwości, że ustawodawca uzależnił zastosowanie przez podatnika preferencyjnej stawki podatkowej od złożonego przez nabywcę oleju opałowego odpowiedniej treści oświadczenia, zawierającego deklaracje o przeznaczeniu oleju na cele opałowe. Brak prawidłowych - pod względem formalnym lub materialnym - oświadczeń uniemożliwia bowiem opodatkowanie sprzedawanego oleju preferencyjną stawką akcyzy. Fakt posiadania oświadczeń od osób nieznanych uniemożliwia uznanie prawa podatnika do zastosowania preferencji podatkowych przy sprzedaży olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe. Ponadto stwierdzonej przez organy wadliwości materialnej i formalnej oświadczeń nie można konwalidować żadnymi innymi środkami dowodowymi skoro, chociażby nie można ich przesłuchać. Ryzyko nierzetelności oświadczeń obciąża podatnika, który we wszystkich wątpliwych przypadkach może odmówić sprzedaży oleju ze stawką preferencyjną. Przeprowadzone postępowanie odwoławcze doprowadziło do stwierdzenia, iż sprzedaż 705.151 litrów oleju opałowego osobom fizycznym nie została udokumentowana wymaganymi przez prawo podatkowe oświadczeniami, co uniemożliwia zastosowanie preferencyjnej stawki podatkowej. Organ odwoławczy podał, że w przedmiotowej sprawie bilans obrotu olejem opałowym Podatnika w kontrolowanym okresie przedstawia się następująco: stan na 01.01.2006 r. 0 litrów zakup oleju opałowego w 2006 r. 2.204.202 litrów sprzedaż oleju opałowego w 2006 r. 2.190. 869 litrów stan na koniec 2006 r.(spis z natury) 3.150 litrów Różnica 10.183 litrów Przyczyny powyższych rozbieżności zostały opisane przez Podatnika w wyjaśnieniu z dnia [...].08.2008 r. Rozbieżność wynoszącą 10 183 litrów, co stanowi ok. 0,46% całości zakupionego oleju opałowego w kontrolowanym okresie, Podatnik tłumaczył błędami pomiarowymi przy odbiorze i wydawaniu towaru, które powstają głównie na skutek różnicy temperatur, zgodnie z wyjaśnieniem: "Jednocześnie wyjaśniam, że rozbieżność dokumentowa ok. 9000 litrów za kontrolowany okres 1 roku powstała na skutek błędów pomiarowych przy odbiorze i wydawaniu towarów, np. pojemności podawane na fakturach przez dostawców w temperaturze rzeczywistej i w temp. 15°C różnią się średnio ok. 1%, a w sezonie zimowym przy niskich temperaturach wartość ta może wzrosnąć." Z przeprowadzonej analizy obrotu wynika, że na koniec kontrolowanego okresu Podatnik powinien posiadać 13.333 litrów oleju opałowego a nie 3150 litrów, w wyniku czego powstała różnica wynosząca 10.183 litry. Dokonując analizy zakupu i sprzedaży trakcie kontroli ujawniono przypadki, w których Podatnik sprzedawał olej opałowy, którego formalnie nie posiadał, o czym zdaniem organu, świadczy porównanie dat zakupu oleju u dostawcy krajowego z datami sprzedaży. Podatnik nie przedstawił w trakcie kontroli podatkowej, żadnych dowodów potwierdzających sprzedaż 10.183 litrów oleju opałowego, dlatego też należy uznać że ilość ta została wykorzystana niezgodnie z jej przeznaczeniem, co skutkuje określeniem zobowiązania podatkowego. W trakcie kontroli podatkowej, organ wystąpił do Naczelników Urzędów Celnych w Białej Podlaskiej, Toruniu, Kielcach, Krakowie i Radomiu z prośbą o przeprowadzenie czynności sprawdzających u kontrahentów kontrolowanego. W wyniku podjętych czynności ustalono nieprawidłowości skutkujące powstaniem zobowiązania podatkowego. Rozbieżności organ szczegółowo przedstawił w uzasadnieniu decyzji (str. 11-13 decyzji). Dyrektor Izby Celnej w Warszawie podkreślił, iż dokonując oceny wszystkich przedłożonych przez Podatnika oświadczeń o przeznaczeniu zbywanego oleju opałowego w aspekcie całości znajdującego się w aktach sprawy materiału dowodowego, działał mając na uwadze zasadę in dubio pro tributario, rozstrzygając wszelkie ewentualne wątpliwości na korzyść Podatnika. W postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Celnej w Warszawie zebrał dodatkowe dowody w sprawie w postaci danych uzyskanych w bazie PESEL, które potwierdziły adresy zameldowania oraz numery PESEL osób wymienionych jako nabywcy oleju opałowego. Po dokonaniu weryfikacji oświadczeń przedstawionych przez Podatnika, dotyczących sprzedaży oleju opałowego przedsiębiorcom, jaki i osobom fizycznym nieprowądzacym działalności gospodarczej, organ podatkowy II instancji uznał za sprzedaż na cele grzewcze następujących ilości oleju opałowego: luty 2006 r. 4 transakcje dotyczące sprzedaży - 5.323 litry oleju kwiecień 2006 r. 4 transakcje dotyczące sprzedaży - 8.650 litrów oleju maj 2006 r. 7 transakcji dotyczących sprzedaży - 13.239 litrów oleju czerwiec 2006 r. 6 transakcji dotyczących sprzedaży - 13.310 litrów oleju lipiec 2006 r. - 1 transakcja dotycząca sprzedaży - 7.000 litrów oleju sierpień 2006 r. 7 transakcji dotyczących sprzedaży - 24.922 litry oleju wrzesień 2006 r. 2 transakcje dotyczące sprzedaży - 2.500 litrów oleju październik 2006 r. 6 transakcji dotyczących sprzedaży - 17.900 litrów oleju listopad 2006 r. 23 transakcje dotyczące sprzedaży - 57.541 litrów oleju grudzień 2006 r. 33 transakcje dotyczących sprzedaży - 42.224 litry oleju Powyższe ustalenia pozwalają stwierdzić, iż uznano 93 transakcje sprzedaży oleju opałowego na cele grzewcze. W wyniku przeprowadzonego postępowania odwoławczego ustalono, że na 911 przypadków sprzedaży oleju opałowego 229 nabywców zostało zweryfikowanych negatywnie, co ilustruje tabela, stanowiąca zał. nr 2 do decyzji. W stosunku do tej sprzedaży oleju opałowego Dyrektor Izby Celnej w Warszawie określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okresy rozliczeniowe: luty - grudzień 2006 r. Organ odwoławczy wskazał, iż w załączniku nr 1 do decyzji zawarte jest zestawienie transakcji sprzedaży oleju opałowego, przy których nie spełniono warunków do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego, będących podstawą do określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym przez organ podatkowy I instancji. W myśl art. 11 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, podatnikami akcyzy są podmioty dokonujące czynności podlegających opodatkowaniu. Przepisy tej ustawy oraz wydanych do niej rozporządzeń wykonawczych nie ograniczają grona podmiotów, które mogą skorzystać z możliwości obniżenia kwoty akcyzy o akcyzę zapłaconą wcześniej, co prowadzi do konstatacji, że podatnik podatku akcyzowego zawsze ma prawo do obniżenia kwoty akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconą przy nabyciu wyrobów akcyzowych o ile spełnione są warunki wymienione w § 9 powołanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. O takie obniżenie podatnik może wnosić w każdym stadium postępowania podatkowego. Należy jednak podkreślić, że obniżenia takiego organy podatkowe nie dokonują z urzędu, skoro to podatnik ma przedstawić dowód, że zapłacił kwotę akcyzy wynikającą z faktur potwierdzających nabycie przez niego określonych wyrobów akcyzowych. Należy stwierdzić, iż Podatnik nie przedstawił dokumentów uprawniających do obniżenia podatku akcyzowego o kwotę akcyzy zapłaconą przy zakupie oleju opałowego. Organ podatkowy nie ma natomiast obowiązku zastępować podatnika w realizacji jego uprawnienia, by poszukiwać dowodów zaistnienia przesłanek, o których stanowi § 9 pkt 1-3 rozporządzenia i dokonywać stosowanego obniżenia, jeśli podatnik nie przedstawia dokumentów uprawniających skorzystania z takiego uprawnienia. W niniejszej sprawie, w związku z zakwestionowaniem w przedmiotowym postępowaniu wyżej wymienionych posiadanych przez Podatnika oświadczeń uznano, że Podatnik przy odsprzedaży przedmiotowego oleju opałowego bezpodstawnie korzystał z obniżonej stawki podatku akcyzowego, tym samym Podatnik sprzedając olej opałowy niezgodnie z przeznaczeniem nie korzysta z obniżonej stawki podatku akcyzowego, a podlega opodatkowaniu tym podatkiem na podstawie art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, tj. stawką w kwocie 2.000,00 zł za 1.000 litrów wyrobu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego I w Warszawie. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: - art.122, art.180, art.187 § 1, art.190 i art.191 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy w sposób pełny i obiektywny, a efektem tego działania było wydanie wadliwej decyzji; - art. 4 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez przyjęcie, że skarżący dokonał czynności skutkującej powstaniem obowiązku podatkowego, w sytuacji, gdy należny podatek został zadeklarowany i rozliczony na wcześniejszym etapie obrotu gospodarczego; - art. 64 ust. 1 i art. 64 ust 1a ustawy o podatku akcyzowym, poprzez bezpodstawne zawyżenie podatku i objęcie go stawką sanacyjną, w sytuacji, gdy nie było podstaw do stosowania sankcji podatkowej; - art. 21 § 1 ordynacji podatkowej, poprzez wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, gdzie przy stwierdzeniu przesłanek do nałożenia sankcji podatkowej, powinna być wydana decyzja ustalająca wysokość zobowiązania, które powstało na skutek wydania tej decyzji; - art. 59 § 1 ordynacji podatkowej, poprzez nieznanie, że doszło do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego poprzez jego przedawnienie, zgodnie z art. 68 § 1 ordynacji podatkowej, gdyż sankcja podatkowa została ustalona po okresie 3 lat po roku podatkowym. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Warszawie wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Postanowieniem z dnia 16 stycznia 2013 r. Sąd zawiesił postępowanie w sprawie do czasu uzyskania stanowiska Trybunału Konstytucyjnego w przedmiocie pytania prawnego skierowanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku dot. zgodności z art. 2 i 31 ust. 3 Konstytucji RP art. 89 ust. 5 i ust. 16 ustawy z dnia 6.12.2008 r. o podatku akcyzowym. Postanowieniem z 26 marca 2014 r. postępowanie w sprawie zostało podjęte. W piśmie procesowym z 3 czerwca 2014 r. zarzuty skargi zostały uzupełnione o zarzut braku kompletności akt znajdujących się w Sądzie ( brak jest w nich oświadczeń nabywców oleju na cele opałowe ) , co uniemożliwia dokonanie kontroli ustaleń organów podatkowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje : Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. W konsekwencji, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), powoływanej dalej jako p.p.s.a., tylko ustalenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy skutkuje uchyleniem przez sąd administracyjny zaskarżonej decyzji. Z wymienionych przepisów wynika, że sąd ocenia, czy orzeczenie organu jest zgodne z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Analiza w tym zakresie dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie wydania zaskarżonej decyzji (postanowienia), a sąd rozpatrując skargę rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przechodząc do oceny zgodności z prawem zaskarżonych decyzji stwierdzić należy, że skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie ze wszystkimi jej zarzutami można się zgodzić. Podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowiły przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2004 r. Nr 29, poz. 257 ze zm.) - dalej u.p.a. oraz rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. z 2004 r. Nr 97, poz. 825 ze zm.) Zgodnie z art. 4 ust. 3 i art. 11 ust. 2 u.p.a., opodatkowaniu akcyzą podlega m.in. sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju, zaś podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu. Stosownie do art. 10 ust. 2 tej ustawy podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w kwocie na jednostkę wyrobu jest ilość wyrobów akcyzowych. Stawki tego podatku zostały określone między innymi w art. 65 ust. 1 u.p.a., zgodnie z którym od dnia 24 sierpnia 2005 r., to jest od wejścia w życie ustawy z dnia 28 lipca 2005 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 160, poz. 1341), stawka akcyzy na paliwa silnikowe wynosi 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 233 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, na ciężkie oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 60 zł od 1.000 kilogramów, a na gaz płynny i metan używany do napędu pojazdów samochodowych 700 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu. W art. 65 ust. 2 u.p.a. ustawodawca upoważnił ministra właściwego do spraw finansów publicznych do obniżenia, w drodze rozporządzenia, stawek akcyzy, określonych w art. 65 ust. 1 u.p.a. oraz ich różnicowania w zależności od rodzaju wyrobu, a także określania warunków ich stosowania przy uwzględnieniu: przebiegu realizacji budżetu, sytuacji gospodarczej państwa oraz poszczególnych grup podatników i potrzeby ochrony środowiska naturalnego, a także udziału w tych wyrobach komponentów wytwarzanych z surowców odnawialnych. W wykonaniu upoważnienia ustawowego, Minister Finansów w dniu 22 kwietnia 2004 r. wydał rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, w którym obniżył stawki akcyzy, wymienione w art. 65 ust. 1 u.p.a. oraz określił warunki stosowania obniżonych stawek. Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia stawki akcyzy, określone w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia (preferencyjne) i w poz. 1 pkt 3 lit. c tiret pierwsze załącznika nr 2 do rozporządzenia (232zł/1000 l), stosuje się dla olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe, z których 30 % lub więcej objętościowo destyluje w 350 °C lub których gęstość w temperaturze 15 °C jest niższa od 890 kg/m3, w przypadku gdy oleje te są zabarwione na czerwono i oznaczone znacznikiem. Warunki zastosowania preferencyjnej stawki określone zostały w § 4 rozporządzenia, zgodnie z którym podatnik sprzedający wyżej wymienione oleje opałowe, jest obowiązany w przypadku sprzedaży osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą, do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającego do zastosowania niższej stawki. Oświadczenie może być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT. Jeśli chodzi o osoby fizyczne, nieprowadzące działalności gospodarczej, aby skorzystać z obniżonej stawki podatku, podatnik powinien uzyskać od nabywcy oświadczenie stwierdzające, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. Oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż (§ 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia). Wspomniane oświadczenie powinno zawierać co najmniej: imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP, adres zamieszkania nabywcy, określenie ilości nabywanego oleju opałowego, określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony wcześniej, wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych, datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie (§ 4 ust. 2 rozporządzenia). Wskazać także należy, że do 14 września 2005 r. obowiązywał § 3 ust. 3 rozporządzenia, zgodnie z którym, jeżeli wyroby określone w § 3 ust. 1 nie były prawidłowo oznaczone lub nie były zabarwione na czerwono zgodnie z odrębnymi przepisami lub były przeznaczone na inne cele niż opałowe, lub nie spełniały warunków wskazanych w tym rozporządzeniu jako warunek zastosowania tej stawki, stosowało się dla nich stawki określone w pozycji 1 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia. Były to następujące stawki: 1) dla olejów napędowych (PKWiU 23.20.15) 1.180,00 zł/1.000 litrów, dla olejów średnich pozostałych, gdzie indziej niesklasyfikowanych (23.20.16), w tym olejów o zawartości siarki: powyżej 0,001 % do 0,005 % włącznie -1.099,00 /1.000 litrów, a do 0,001 % włącznie - 1.048,00 zł/1.000 litrów. Natomiast zgodnie z § 4 ust. 5 rozporządzenia (obowiązującym do dnia 14 września 2005 r.), w przypadku niezłożenia oświadczenia, o którym mowa wcześniej, należało odpowiednio stosować § 3 ust. 3 rozporządzenia, dotyczący wyższej stawki akcyzy. Następnie rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 13 września 2005 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 177, poz. 1473), z dniem 15 września 2005 r. został skreślony § 3 ust. 3 rozporządzenia, a § 4 ust. 5 uzyskał inne brzmienie. Przed wspomnianą zmianą rozporządzenia zaczął, z dniem 24 sierpnia 2005 r., obowiązywać art. 65 ust. 1a u.p.a. dodany ustawą zmieniającą z dnia 28 lipca 2005 r. Zgodnie z art. 65 ust. 1a u.p.a., w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi: dla olejów opałowych lub olejów napędowych przeznaczonych na cele opałowe - 2.000 zł/1.000 gotowego wyrobu i dla ciężkich olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe - 1.800 zł/ 1.000 kilogramów gotowego wyrobu. Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest wykładnia art. 65 ust. 1 i ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, w szczególności określenia skutków niezłożenia przez nabywcę oleju opałowego oświadczenia o jego przeznaczeniu na cele opałowe w kontekście stosowania jednej ze stawek podatku akcyzowego ustalonych dla tego rodzaju wyrobów. W ocenie sądu, zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów art. 65 ust. 1 i art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia podatku akcyzowego nie są zasadne. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę w pełni podzielił pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 czerwca 2011 r., sygn. akt I GSK 811/10 (dostępny w Internecie pod adresem Centralnej Bazy Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W powyższym wyroku NSA stwierdził, że zakres zmian dokonanych w ustawie o podatku akcyzowym (art. 65 ust. 1 i ust. 1a u.p.a.) i w rozporządzeniu w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (§ 3 ust. 3 i § 4 ust. 5 rozporządzenia) uzasadnia przyjęcie, że sytuacja prawna sprzedawców oleju opałowego w zakresie konieczności posiadania prawidłowo wypełnionych oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego dla zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej, nie zmieniła się. Omawiane zmiany miały na celu przeniesienie regulacji dotyczących podwyższenia stawek podatku akcyzowego z aktu podustawowego do ustawy. Oznacza to, że w zmienionym stanie prawnym, w przypadku zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego i niemożności udokumentowania stosownym oświadczeniem, przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe ma zastosowanie stawka podatku określona w art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. Taki sam pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 22 czerwca 2011 r. o sygn. akt I GSK 301/10 oraz o sygn. akt I GSK 302/10. W wyroku o sygn. akt I GSK 302/10 NSA nie podzielił stanowiska wyrażonego w wyroku tego Sądu z dnia 11 stycznia 2011 r. o sygn. akt I GSK 899/99, w świetle którego począwszy od dnia 24 sierpnia 2005 r. zastosowanie preferencyjnej stawki podatku akcyzowego nie było uzależnione od posiadania przez sprzedawcę oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na ten właśnie cel. Wojewódzki Sąd Administracyjny w pełni podzielił także stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku z dnia 26 listopada 2010 r., sygn. akt I GSK 906/09. W jego uzasadnieniu NSA wskazał, że w art. 65 ust. 1 i art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. przyjęto dwie różne stawki akcyzy oleju opałowego. Redakcja art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. może budzić wątpliwości interpretacyjne w związku z posłużeniem się w tym przepisie, tak jak i w art. 65 ust. 1 u.p.a., tożsamym pojęciem "oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe", przy równoczesnym zróżnicowaniu stawki akcyzy za litr gotowego wyrobu tak samo określonego. Zdaniem NSA, wspomniane wątpliwości usuwa analiza właściwych przepisów ustawy o podatku akcyzowym i rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że w rozporządzeniu prawodawca przyjął szereg regulacji prawnych mających potwierdzić domniemanie prawne, iż nabywany olej opałowy zostanie użyty na cele opałowe. Temu służy między innymi § 4 ust. 1 rozporządzenia. Rzetelne wypełnienie przez sprzedawcę obowiązku, o którym mowa w powołanym przepisie, umożliwia organom podatkowym stwierdzenie, czy olej nabyty na cele opałowe został faktycznie wykorzystany zgodnie z jego przeznaczeniem. Z tej przyczyny przyjęcie przez sprzedawcę oświadczeń zawierających nieprawdziwe dane nabywcy, w stopniu uniemożliwiającym ich weryfikację, obala wynikające z oświadczeń domniemanie użycia oleju opałowego na cele opałowe, a to z kolei powoduje zastosowanie stawki akcyzy określonej w art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a.. Podatnikiem tego podatku jest w opisanej sytuacji sprzedawca oleju opałowego. Oświadczenie, o którym mowa w § 4 ust. 1 rozporządzenia zawiera w sobie również elementy domniemania faktycznego, że nabyty wyrób zostanie przeznaczony na cele opałowe. Ustalenie, że nabywca oleju opałowego faktycznie przeznaczył go na inne cele niż opałowe nie będzie miało (przy zachowaniu przy sprzedaży warunków określonych w rozporządzeniu) znaczenia prawnego dla sprzedającego olej opałowy na cele opałowe. W takiej sytuacji podatnikiem będzie nabywca oleju opałowego, który wbrew deklaracji zawartej w oświadczeniu zużył wyrób na inne cele niż opałowe (art. 4 ust. 2 pkt 10 i art. 6 ust. 3 u.p.a.). Celem wprowadzenia obowiązku uzyskiwania oświadczeń, o których mowa w § 4 rozporządzenia, było umożliwienie kontroli nad obrotem olejami opałowymi, które mogły być wykorzystywane do innych celów niż opałowe. Przepis § 4 rozporządzenia jednoznacznie w swojej treści wskazuje, na kim ciąży obowiązek prowadzenia i przechowywania dokumentacji związanej ze sprzedażą oleju opałowego dla celów grzewczych. To podatnik sprzedający wyrób akcyzowy w postaci oleju opałowego jest obowiązany do uzyskania od nabywcy prawidłowego pod względem formalnym i materialnym oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego wyrobu. Wymóg uzyskiwania oświadczeń jest bowiem jednym ze sposobów takiej kontroli, pozwalającym jednocześnie dokonać weryfikacji wykorzystania oleju. Dysponując danymi nabywcy organy podatkowe mogą stwierdzić, czy olej nabyty na cele opałowe został faktycznie wykorzystany na te cele. Przy czym oświadczenia te muszą być prawidłowe zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym. Z tego też względu stwierdzić należy, że fikcyjne dane nabywcy uniemożliwiają jego identyfikację, a tym samym ustalenie, czy olej opałowy został wykorzystany na cele opałowe. Przyjęcie przez sprzedawcę oświadczeń zawierających nieprawdziwe dane nabywcy jest zatem, z uwagi na cel regulacji, równoznaczne z jego brakiem. Nieprawidłowo wypełnione oświadczenia nie mogą stanowić podstawy do weryfikacji dla organów podatkowych i ustalenia istnienia podmiotu. Ryzyko nierzetelności oświadczeń obciąża podatnika, który we wszystkich wątpliwych przypadkach może odmówić sprzedaży oleju ze stawką preferencyjną, a brak staranności w tej mierze powinien skutkować uznaniem oświadczenia za nieprawidłowe (por. wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 2008 r. sygn. akt I FSK 1003/07, dostępny w Internecie j.w.). Podobnie wypowiedział się WSA w Lublinie, w wyroku z dnia 22 października 2008 r. (sygn. akt I SA/Lu 274/08, dostępny w Internecie j.w.) - "Posiadanie oświadczeń nie zawierających danych wymaganych przepisami prawa należy uznać za okoliczność równoznaczną z ich brakiem, a to prowadzi do pozbawienia podatnika prawa skorzystania z preferencyjnej stawki opodatkowania. Elementami koniecznymi oświadczenia, o którym mowa w § 4 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), są co najmniej dane umożliwiające identyfikację nabywcy oleju opałowego i miejsca jego zamieszkania". W orzecznictwie NSA ugruntowany jest pogląd, że "za podmiot fikcyjny występujący w obrocie należy uznać nie tylko podmiot faktycznie nieistniejący, lecz także podmiot stwarzający formalne pozory istnienia, który jednak rzeczywiście nie uczestniczy w obrocie prawnym" (por. wyrok NSA z 11 marca 2005 r., sygn. akt FSK 1741/04, M. Podat. nr 10 z 2005 r., str. 35). Następstwem braku oświadczenia, o którym mowa w § 4 ust. 1 rozporządzenia, jest powrót do stawki podatku określonej ustawą – tj. w art. 65 ust. 1 u.p.a., stanowiącego, że w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe - 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu. Do 14 września 2005 r. były to stawki określone w pozycji 1 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia. Ich wysokość związana była z zawartością siarki w sprzedawanym oleju. Z tych względów zarzuty skargi dot. naruszenia prawa materialnego należy uznać za niezasadne. Za zasadne należy jednak uznać zarzuty dot. naruszenia prawa procesowego. Skarżący zarzuca organom nieprawidłową weryfikację oświadczeń nabywców i Sąd te argumenty podziela. W aktach administracyjnych brak jest zakwestionowanych oświadczeń, wobec czego ustalenia organów nie poddają się kontroli. Do decyzji organu odwoławczego dołączone jest jako załącznik nr 2 zestawienie – Oświadczenia nabywców zweryfikowanych negatywnie przez organ podatkowy II instancji. Zestawienie to zawiera 229 pozycji i w żaden sposób nie wynika z niego z jakich przyczyn te transakcje zostały zweryfikowane negatywnie. Można to co prawda prześledzić w oparciu o materiały pozyskane z Wydziału Zwalczania Przestępczości Izby Celnej w Warszawie, jednak brak oświadczeń nie pozwala nadal na wspomnianą wyżej kontrolę. Dopiero włączenie do materiału dowodowego zakwestionowanych oświadczeń oraz wskazanie przy każdym z nich z jakich przyczyn organ je podważa może sprawić , że ustalenia organu będą mogły być poddane rzeczywistej kontroli przez Sąd. Skarżący zwraca uwagę na fakt, iż wśród zakwestionowanych oświadczeń jest np. jego oświadczenie z [...].12.2006 r. z adnotacją "brak informacji w systemie PESEL" . Sytuacja jest całkowicie niezrozumiała, gdyż podany w zestawieniu NIP ( brak podanego nr PESEL) widnieje na innych dokumentach skarżącego w aktach sprawy i jest prawidłowy. Czy chodzi o przekręcone nazwisko Podatnika , organ tego nie wyjaśnia . Ten przypadek sprawia, że można mieć wątpliwości co do prawidłowości weryfikacji. Z powyższych względów w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Sąd orzekł jak w wyroku. O kosztach orzeczono w oparciu o art. 200 p.p.s.a. oraz § 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu ( dz. U. Nr 163 poz. 1348 ze zm. ).