I FSK 1807/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Ryszard Pęk (spr.), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 21 stycznia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 czerwca 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 3107/13 w sprawie ze skargi W. P. na postanowienie Ministra Finansów z dnia 11 października 2013 r., nr [...] 1 w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę w całości, 3) zasądza od W. P. na rzecz Ministra Finansów kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok sądu I instancji. 1.1. Wyrokiem z 10 czerwca 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 3107/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi wniesionej przez W.P. (dalej w skrócie nazwany "skarżącym") uchylił postanowienie Ministra Finansów z 11 października 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej. 2. Wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. 2.1. We wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, skarżący wystąpił o wyjaśnienie przez Ministra Finansów czy kwota określona w wyroku sądowym dotyczącym ustanowienia prawa użytkowania wieczystego gruntu jest kwotą brutto i uwzględnia podatek VAT. 2.2. Skarżący przedstawiając stan faktyczny wyjaśnił, że 16 lutego 2012 r. w sprawie z własnego powództwa i A.L. o ustanowienie użytkowania wieczystego gruntu, Sąd Apelacyjny w Warszawie wydał wyrok, w którym ustanowił kwoty należne za użytkowanie wieczyste w wysokości po 65.511 zł jako pierwsze opłaty i po 7.862,50 zł opłaty roczne. Skarżący wyjaśnił, że wpłacił sumę zgodną z wyrokiem Sądu w wysokości 7.861,50 zł, jako należności z tytułu użytkowania wieczystego gruntu w 2013 r. ale Urząd Dzielnicy W. wystawił fakturę na sumę powiększoną o 23% w stosunku do należnej opłaty ustalonej wyrokiem Sądu. 2.3. W związku z przedstawionym stanem faktycznym skarżący zadał pytanie "Czy określona w wyroku sądowym zastępującym umowę, kwota należna z tytułu ustanowienia prawa użytkowania wieczystego gruntu, tj. opłata wstępna i opłaty roczne, jest kwotą brutto i uwzględnia już podatek VAT". 2.4. W stanowisku własnym skarżący przyjął, że zasądzone kwoty należne za użytkowanie wieczyste są kwotami brutto, zawierającymi podatek VAT. Powołał się na interpretację indywidualną Izby Skarbowej w B. z dnia 16 października 2009 r. (sygn. [...]) oraz potwierdzający ją wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 4 lutego 2010 r. (I SA/Ol 25/10) wydany w analogicznej sprawie. 3. Postanowienie Ministra Finansów. 3.1. Minister Finansów postanowieniem z 13 sierpnia 2013 r. odmówił wszczęcia postępowania o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W uzasadnieniu podniósł, że problem przedstawiony we wniosku nie dotyczy zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie skarżącego, a dotyczy sfery opodatkowania odrębnego podmiotu, jakim jest Urząd Dzielnicy W. Podkreślił, że kwestia poruszona we wniosku, tj. prawidłowe opodatkowanie podatkiem VAT czynności ustanowienia na rzecz skarżącego prawa wieczystego użytkowania gruntu mogłaby być przedmiotem zapytania jedynie ze strony dokonującego tej czynności, tj. Urzędu Dzielnicy W. Minister Finansów zwrócił także uwagę na to, że wskazana przez skarżącego interpretacja indywidualna oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 4 lutego 2010 r. (I SA/Ol 25/10) dotyczyły sytuacji, w której to miasto (w wyroku: gmina), jako podmiot ustanawiający prawo wieczystego użytkowania zwrócił się z zapytaniem odnośnie sposobu opodatkowania transakcji polegającej na ustanowieniu prawa wieczystego użytkowania na podstawie wyroku. 3.2. Skarżący w zażaleniu na powyższe postanowienie zarzucił naruszenie art. 121 Ordynacji podatkowej wskazując, że odmawiając wszczęcia postępowania pozbawiono go praw przysługujących stronie posiadającej interes prawny. 3.3. Minister Finansów postanowieniem z 11 października 2013 r. utrzymał w mocy postanowienie z dnia 13 sierpnia 2013 r. Zaznaczył w uzasadnieniu, że odmawiając wszczęcia postępowania w zakresie sformułowanego pytania dotyczącego prawidłowości opodatkowania podatkiem VAT czynności polegającej na ustanowieniu prawa wieczystego użytkowania gruntu, nie odmówił skarżącemu prawa do wystąpienia o interpretację indywidualną w zakresie jego własnych zobowiązań podatkowych. Podkreślił, że skarżący występując z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej nie wskazał, że istnieje po jego stronie prawo do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur wystawionych przez Urząd Dzielnicy W. 4. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. 4.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący wniósł o zobowiązanie Urzędu W. do wystawienia faktury korygującej do faktury [...] z 18 października 2012 r. W jego ocenie faktura korygująca powinna być na sumę 65.511 zł brutto z terminem płatności 20 października 2012 r.. Wniósł także o zobowiązanie tegoż Urzędu do wystawienia faktury korygującej do faktury za opłatę roczną za 2013 r. 4.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. 4.3. W uzupełnieniu wniesionej skargi skarżący wskazał, że przeciwko niemu w Sądzie Rejonowym [...] toczą się postępowania o wysokości dopłat do pierwszej opłaty za użytkowanie wieczyste oraz do opłaty rocznej wyłącznie za rok 2013. Podniósł, że rozstrzygnięcia, które zapadną w tych sprawach, przy braku stanowiska Izby Skarbowej w jego sprawie (a przy jednoczesnym ignorowaniu przez Urząd rozstrzygnięcia Izby Skarbowej w sprawie analogicznej), nie gwarantują rozstrzygnięcia kwestii spornej na przyszłość. 5. Wyrok i uzasadnienie sądu I instancji. 5.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, wyrokiem z 10 czerwca 2014 r. uchylił zaskarżone postanowienie przyjmując, że wydano je z naruszeniem art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej. 5.2. W uzasadnieniu sąd I instancji podkreślił, że zaistniały w rozpoznawanej sprawie spór dotyczył zasadności odmowy wszczęcia postępowania o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia czy kwota określona w wyroku sądowym dotyczącym ustanowienia prawa użytkowania wieczystego gruntu, jest kwotą brutto i uwzględnia podatek VAT. 5.3. Po przeprowadzeniu analizy celu oraz istoty instytucji interpretacji podatkowych wydawanych w sprawach indywidualnych, sąd I instancji podkreślił, że treści art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że uprawnionym do wystąpienia o wydanie interpretacji indywidualnej jest każdy zainteresowany, czyli podmiot, który wykaże swój interes prawny w uzyskaniu odpowiedzi na zadanie pytanie, dotyczące kwestii związanych ze stosowaniem poszczególnych przepisów prawa podatkowego. Niekoniecznie musi to być więc podmiot zobowiązany do zapłaty podatku, wynikającego z konkretnego zobowiązania podatkowego, ponieważ każde zdarzenie podatkowe, może rzutować na sferę praw i obowiązków osób trzecich, niekoniecznie występujących w roli podatnika. 5.4. Według sądu I instancji pojęcie "podmiotu zainteresowanego" w uzyskaniu interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest tożsame z pojęciem strony, o którym mowa w art. 133 Ordynacji podatkowej, gdyż przepis ten nie jest wymieniony w art. 14 h Ordynacji podatkowej i nie ma zastosowania w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej. Oczywistym było w tej sprawie – jak zauważył sąd I instancji – że skarżący nie dokonał dostawy towaru ale opisane przez niego zobowiązanie rzutuje na sferę jego praw stricte podatkowych w zakresie obciążenia podatkiem VAT z tytułu wystawionej faktury przez właściwy terytorialnie Urząd. Pytanie o to czy opłata wstępna i roczna, które wynikają z tytułu wyroku sądowego, zastępującego umowę o ustanowieniu prawa użytkowania wieczystego gruntu, jest kwotą brutto i uwzględnia już podatek VAT, jest dla skarżącego niewątpliwie istotne, jako że rzutuje bezpośrednio na rozliczenie. Nie sposób jest więc stwierdzić, jak przyjął to Minister Finansów, że skarżącemu nie można przypisać cech podmiotu zainteresowanego w uzyskaniu odpowiedzi na zadane pytanie i na tej podstawie odmówić wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej. 6. Skarga kasacyjna. 6.1. W skardze kasacyjnej wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego przez pełnomocnika Ministra Finansów zaskarżono powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie prawa mającego wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. obrazę przepisów prawa materialnego, tj. art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej przez błędną wykładnię i błędne zastosowanie i w konsekwencji błędne uznanie, że w rozpoznawanej sprawie składający wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego dotyczący oceny czy kwota należna z tytułu sądowego ustanowienia prawa użytkowania wieczystego gruntu, tj. opłata wstępna i opłaty roczne zawarte w fakturze VAT wystawione przez Urząd Skarbowy W. jest kwotą brutto i uwzględnia już podatek VAT czy też nie, jest zainteresowanym w rozumieniu tego przepisu, 2. obrazę przepisów postępowania, tj. art. 133 § 1, art. 134 §1 i art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy i uznanie, że występujący z wnioskiem o wydanie interpretacji jest zainteresowanym, co doprowadziło do błędnego zastosowania art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej i w następstwie uznanie, że Minister Finansów miał obowiązek rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług. 6.2. Wskazując na powyższe zarzuty Minister Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa radcowskiego, zgodnie z właściwymi przepisami prawa. 6.3. Skarżący nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. 7. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 7.1. Skarga kasacyjna jest uzasadniona, gdyż trafny jest podniesiony w niej zarzut naruszenia art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej. 7.2. Mający w tej sprawie zastosowanie przepis art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej). Z powołanego wyżej przepisu wynika, że zainteresowanym, jak ustawa nazywa stronę podatkowego postępowania interpretacyjnego, jest ten, kto zwraca się o wydanie wymienionej interpretacji w jego indywidualnej sprawie. Przyjmuje się zarówno w literaturze przedmiotu jak i w orzecznictwie, że "zainteresowany" to każda osoba, która chce uzyskać interpretację przepisów prawa podatkowego w celu wyjaśnienia i/lub ułożenia swoich interesów w sferze prawa podatkowego. Innymi słowy, osobą legitymowaną do wystąpienia o wydanie interpretacji indywidualnej może być wyłącznie osoba, u której wystąpił lub może wystąpić określony stan faktyczny, który może powodować określone konsekwencje w zakresie prawa podatkowego. Wynika to z tej części przepisu art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, w której stanowi się, że interpretację wydaje się na pisemny wniosek zainteresowanego "w jego indywidualnej sprawie", a zatem, wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy wyłącznie takich stanów faktycznych, które spowodowały lub mogą spowodować powstanie odpowiedzialności podatkowej "zainteresowanego". 7.3. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym wniesioną w tej sprawie skargę kasacyjną podziela pogląd wyrażony w orzecznictwie, m. in. w wyroku z 15 lipca 2014 r. (sygn. akt I FSK 1204/13, dostępny w bazie internetowej CBOIS), że "zainteresowanym", który może wystąpić z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego jest nie tylko sprzedawca wystawiający fakturę VAT, ale też nabywca, który może odliczyć wykazany w niej podatek naliczony. Pogląd analogiczny wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 8 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 1572/12, dostępny w bazie internetowej CBOIS). W uzasadnieniu tego wyroku wyjaśniono, że podatnikowi VAT z mocy ustawy przysługuje uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, co ma niewątpliwie wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego, a zatem ma on prawo do zadawania pytań dotyczących jego podatku naliczonego. Otrzymaną w tym zakresie informację podatnik może następnie wykorzystywać dokonując rozliczenia podatku, jak również może powoływać się na nią w kontaktach z kontrahentami, dla których może ona mieć walor informacyjny. W tej sytuacji osoba taka może być traktowana jako "zainteresowany" w rozumieniu art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej. Nie jest natomiast "zainteresowanym" osoba, na której sytuację ekonomiczną, czy faktyczną mogłaby oddziaływać sytuacja podatnika. (tak m.in. B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski: Ordynacja podatkowa, Komentarz, Wydawnictwo "Dom Organizatora" Toruń 2007 r., tom I, 78 – 79). 7.4. W przywołanym kontekście podkreślić należy, że skarżący przedstawiając we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji zaistniały stan faktyczny nie podał, że jest podatnikiem podatku od towarów i usług i że przysługuje mu prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w wystawionej fakturze VAT, co prowadzi do wniosku, że przedstawiony we wniosku o interpretację problem nie dotyczył bezpośrednio sfery praw i obowiązków podatkowych. Zasadnie w związku z tym Minister Finansów przyjął, że gdyby w rozpoznawanej sprawie wydał na wniosek skarżącego interpretację indywidualną, to taka interpretacja nie dawałaby skarżącemu żadnej ochrony wynikającej z przepisu art. 14k Ordynacji podatkowej. Interpretacja nie wiązałaby także sądu powszechnego w sprawie o zapłatę opłaty za użytkowanie wieczyste, gdyż w tym zakresie sąd cywilny może i powinien czynić własne ustalenia co do wysokości należnej opłaty. Określona w art. 11 k.p.c. moc wiążąca orzeczeń dotyczy tylko wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa. 7.5. Z podanych względów skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie, przy czym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że istota sprawy, która zawisła przed sądem administracyjnej została dostatecznie wyjaśniona, co uzasadniało zastosowanie art. 188 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi. "Istotą sprawy" była bowiem ocena przez sąd administracyjny zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia odmawiającego wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji i prawidłowości zastosowania art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej. 7.6. Z tych wszystkich powodów na podstawie art. 188 i art. 203 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji wyroku.