II GSK 2057/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Anna Stec Sędzia NSA Andrzej Kisielewicz Sędzia del. WSA Stefan Kowalczyk (spr.) Protokolant Beata Kołosowska po rozpoznaniu w dniu 23 marca 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w O. z dnia 10 czerwca 2014 r. sygn. akt II SA/Ol 442/14 w sprawie ze skargi F. Spółki z o.o. w J. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie zmian akt weryfikacyjnych oddala skargę kasacyjną. II GSK 2057/14 U Z A S A D N I E N I E Wyrokiem z dnia 10 czerwca 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, po rozpoznaniu skargi F. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z/s w J. (dalej: Skarżąca), uchylił postanowienie Dyrektora Izby Celnej w O. (dalej: DIC), z dnia [...] marca 2014 r., utrzymujące w mocy, postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w O. z dnia [..] grudnia 2013r., wydane w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie zmiany do akt weryfikacyjnych punktu gier. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, że: Dyrektor Izby Celnej w O. decyzją z dnia [...] lutego 2011 r. cofnął w całości Skarżącej zezwolenie Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia [...] grudnia 2008 r. na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...]. Pismem z dnia 19 listopada 2013 r. Skarżąca zgłosiła do Referatu Dozoru Urzędu Celnego w O. zmianę do akt weryfikacyjnych punktu gier na automatach o niskich wygranych, w zakresie włączenia do eksploatacji automatu Donkey Multi Game, zlokalizowanego w sklepie spożywczo-przemysłowym "T. s.c. H. C., W. K., w Ś. Naczelnik Urzędu Celnego w O. postanowieniem z dnia [...] grudnia 2013 r., odmówił wszczęcia postępowania w sprawie zmiany do akt weryfikacyjnych punktu gier na automatach o niskich wygranych. Uznał, iż nieostateczna decyzja Dyrektora Izby Celnej w O. cofająca w/w zezwolenie jest wykonalna, bowiem nie nakłada na Skarżącą obowiązku podlegającego wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Wskazał przy tym, że wydanie decyzji cofającej zezwolenie na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych skutkuje wstrzymaniem tej działalności, gdyż Skarżąca może prowadzić działalność wyłącznie na podstawie ważnego zezwolenia, którego nie posiada. Po rozpatrzeniu wniesionego przez Skarżąca zażalenia, DIC postanowieniem z dnia [...] marca 2014r. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Podzielając rozstrzygnięcie organu I instancji wskazał, iż organ ten zasadnie powołał się na art. 165a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r, Ordynacja podatkowa ( t.j. Dz.U. 2015 poz. 613 z późn. zm. dalej ordynacja podatkowa) i odmówił wszczęcia postępowania. Podkreślił, iż żądanie określone w art. 165 § 3 ordynacji podatkowej wszczyna jedynie postępowanie wstępne w którym organ podatkowy bada przesłanki określone w art. 165 § 1 ordynacji podatkowej i w zależności od ustaleń w tym zakresie proceduje dalej, w celu dokonania merytorycznego rozstrzygnięcia, bądź wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Skargę na ww. postanowienie złożyła Skarżąca, wnosząc o uchylenie postanowień wydanych przez organ I i II instancji. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie: - art. 16 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz.U. 2016 poz. 23, dalej k.p.a.) oraz art. 128 ordynacji podatkowej, w zw. z art. 8 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych ( t.j. Dz.U. 2015 poz. 612 z późn. zm. dalej ustawa o grach hazardowych) poprzez zignorowanie przez organ mocy wiążącej ostatecznej decyzji z dnia 23 grudnia 2008 r., udzielającej Skarżącej zezwolenia na urządzanie i prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...], jak również zignorowanie stanu prawnego oraz praw nabytych strony powstałych i trwających na mocy udzielonego zezwolenia, na skutek niezasadnego przyjęcia, że zezwolenie to w znaczeniu materialnym nie istnieje, - art. 212 ordynacji podatkowej przez błędną jego wykładnię i mylne uznanie, że związanie organu wydaną przezeń nieostateczną decyzją podatkową cofającą ww. zezwolenie, oprócz proceduralnej stabilizacji treści tej decyzji i niemożnością jej dowolnej zmiany lub uchylenia poza ramami postępowania odwoławczego w tej konkretnej sprawie, o cofnięcie zezwolenia, oznacza także związanie organu w innych sprawach, które nie są tożsame ze sprawą, w której wydano decyzję, tj. ze sprawą o cofnięcie zezwolenia, podczas gdy prawidłowa wykładnia art. 212 ordynacji podatkowej wskazuje, że związanie na mocy tego przepisu dotyczy wyłącznie konkretnej sprawy podatkowej, w której wydano, a potem doręczono decyzję, a nie dotyczy innych spraw W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zaprezentowana w zaskarżonym rozstrzygnięciu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w O. wyrokiem z dnia 10 czerwca 2014r. uchylił zaskarżone postanowienie oraz utrzymane nim w mocy, postanowienie organu I instancji. W ocenie Sądu nieostateczna decyzja o cofnięciu zezwolenia nie uchyliła mocy wiążącej ostatecznej decyzji udzielającej zezwolenia na prowadzenie działalności w określonych punktach. Aby tak się stało zezwolenie powyższe musi być wyeliminowane z obrotu prawnego ostateczną decyzją o jego cofnięciu albo zezwolenie musi wygasnąć. Do tego momentu zasadne jest prowadzenie akt weryfikacyjnych tych punktów, a tym samym dokonywanie w nich zmian. Jak wskazał, zgodnie z art. 239e ordynacji podatkowej decyzja ostateczna podlega wykonaniu, chyba, że wstrzymano jej wykonanie. Natomiast decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba, że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. W myśl art. 239e ordynacji podatkowej organ administracji może skutecznie egzekwować wydaną decyzję dopiero, gdy stanie się ona ostateczna. Walor taki, zgodnie z art. 128 ordynacji podatkowej, ma decyzja wydana na skutek odwołania lub decyzja organu I instancji, od której strona nie wniosła w ustawowym terminie odwołania. Natomiast, zgodnie z brzmieniem art. 212 ordynacji podatkowej, organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. Nie oznacza to, że również strona jest taką decyzją związana. Związane to oznacza iż organ, który wydał decyzję nie może wycofać się z zajętego w decyzji stanowiska i nie może dowolnie zmienić treści wydanego rozstrzygnięcia. Zdaniem Sądu, zawarty w przepisie art. 239a ordynacji podatkowej zwrot "obowiązek podlegający wykonaniu" należy odnosić nie tylko do obowiązków nadających się stricte do realizacji w drodze egzekucji, ale do wszystkich sposobów realizacji obowiązków wynikających z wydanej decyzji nieostatecznej, w tym również obowiązku dostosowania się do wprowadzonego przez organ zakazu korzystania z dotychczasowego zezwolenia. Tak więc decyzja o cofnięciu zezwolenia nie podlega wykonaniu dopóki nie stanie się ostateczną. Nieostateczna decyzja cofająca zezwolenia nie może zniweczyć skutków ostatecznej decyzji udzielającej zezwolenia na prowadzenia działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Tym samym Sąd uznał, iż wydanie decyzji o cofnięciu zezwolenia, która nie stała się ostateczną w dacie orzekania przez organy w niniejszej sprawie, nie może stanowić przeszkody do merytorycznego rozpatrzenia wniosku spółki o wprowadzenie zmiany do akt weryfikacyjnych. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Dyrektor Izby Celnej w O., zaskarżając wyrok w całości i zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie prawa procesowego to jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 20 sierpnia 2002r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.Dz.U.2016 poz. 270 z póżń. zm., dalej p.p.s.a.), poprzez błędną wykładnię art. 239a i art. 212 w związku z 165a ordynacji podatkowej i uwzględnienie skargi oraz uchylenie postanowienia organu I i II instancji na skutek niezasadnego przyjęcia, że organ II instancji naruszył przepisy ordynacji podatkowej, utrzymując w mocy postanowienie organu I instancji odmawiające wszczęcia postępowania, z uwagi na nieuprawnione przyjęcie przez organ, że istnieje do tego podstawa, tj. istnieją przyczyny, z powodu których postępowanie w zakresie zgłoszonej przez stronę zmiany do akt weryfikacyjnych nie może być wszczęte, w sytuacji gdy na datę orzekania przez organy w niniejszej sprawie decyzja cofająca zezwolenie nie była ostateczna i nie podlegała wykonaniu, gdy: a) decyzja cofająca zezwolenie zgodnie z treścią 239a ordynacji podatkowej jako decyzja nienakładająca obowiązku podlegającemu wykonaniu, w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji podlega wykonaniu, że postępowanie w sprawie zmian do akt weryfikacyjnych punktu gier nie mogło być wszczęte, a sąd dokonał błędnej wykładni ww. przepisu, b) zgodnie z art. 212 ordynacji podatkowej organ związany był decyzją o cofnięciu zezwolenia od chwili jej doręczenia, zaistniała wobec tego formalna przeszkoda do procedowania w sprawie w sprawie zmian do akt weryfikacyjnych punktu gier, co oznacza, że postępowanie w tym przedmiocie nie mogło być wszczęte. Podnosząc te zarzuty organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do brzmienia art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę na skutek wniesienia skargi kasacyjnej związany jest granicami tej skargi, a z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania, która zachodzi w wypadkach określonych w § 2 tego przepisu. Podstaw do stwierdzenia nieważności w niniejszej sprawie Sąd nie stwierdził. Podstawy, na których można oprzeć skargę kasacyjną, zostały określone w art. 174 p.p.s.a. Przepis art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przewiduje dwie postacie naruszenia prawa materialnego, a mianowicie błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia oznacza nieprawidłowe zrekonstruowanie treści normy prawnej wynikającej z konkretnego przepisu, czyli mylne rozumienie określonej normy prawnej, natomiast niewłaściwe zastosowanie to dokonanie wadliwej subsumcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego, czyli niezasadne uznanie, że stan faktyczny sprawy odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Również druga podstawa kasacyjna wymieniona w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania - może przejawiać się w tych samych postaciach, co naruszenie prawa materialnego, przy czym w tym wypadku ustawa wymaga, aby skarżący nadto wykazał istotny wpływ wytkniętego uchybienia na wynik sprawy. Oceniając skargę kasacyjną przy zastosowaniu powyższych kryteriów oceny, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zarzuty kasacyjne nie były skuteczne. Jak wynika z ustalonego stanu faktycznego sprawy, zezwolenie udzielone Skarżącej zostało cofnięte decyzją DIC z dnia [..] lutego 2011 r. Decyzja ta, w dacie orzekania w tej sprawie przez organy celne, nie była decyzją ostateczną, bowiem Skarżąca wniosła od powyższej decyzji odwołanie. Zdaniem DIC, brak jest podstaw do rozpoznania zgłoszenia Skarżącej, dotyczącego zmiany danych do akt weryfikacyjnych ze względu na to, że Skarżąca nie posiada ważnego zezwolenia. Wydanie decyzji cofającej zezwolenie na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach skutkuje bowiem wstrzymaniem tej działalności. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji zasadnie uznał, że wydanie decyzji o cofnięciu zezwolenia, która nie była decyzją ostateczną w dacie orzekania przez organy, nie stanowiło przeszkody do merytorycznego rozpatrzenia wniosku Skarżącej, o wprowadzenie zmiany do akt weryfikacyjnych w zakresie włączenia do eksploatacji automatu. W konsekwencji brak było również podstaw do odmowy wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a § 1 ordynacji podatkowej. W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny podziela poglądy ukształtowane już w innych orzeczeniach m.in. w wyrokach NSA z dnia 3.02.2016r.,II GSK 1261/14, II GSK 1233.14, czy tez z dnia 20.01.2016r. II GSK 1041/14). Podkreślić należy, że nieostateczna decyzja z dnia [...] lutego 2011 r. o cofnięciu spółce zezwolenia, nie wyeliminowała z obrotu prawnego decyzji, którą udzielono spółce tego zezwolenia. Jej wydanie nie skutkowało tym, że przestał istnieć ukształtowany udzielonym zezwoleniem stosunek administracyjnoprawny. Zatem wydanie decyzji nieostatecznej o cofnięciu zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa warmińsko – mazurskiego nie mogło stanowić przeszkody do merytorycznego rozpatrzenia wniosku w sprawie zmian do akt weryfikacyjnych w zakresie włączenia do eksploatacji automatu. Brak jest również podstaw do uznania, że zgodnie z art. 212 ordynacji podatkowej, organ był związany nieostateczną decyzją o cofnięciu zezwolenia od chwili jej doręczenia, co oznacza, że zaistniała formalna przeszkoda do prowadzenia postępowania w sprawie zmian do akt weryfikacyjnych. Zgodnie z art. 212 ordynacji podatkowej, organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. Przepis ten odnosi się wyłącznie do trwałości rozstrzygnięcia konkretnej sprawy i oznacza brak możliwości zmiany własnego stanowiska wyrażonego w decyzji. Organ który wydał decyzję nie może więc dokonać jej weryfikacji w ten sposób, iż doprowadzi do zmiany sytuacji prawnej adresata decyzji, która została ukształtowana poprzez treść zawartego w decyzji rozstrzygnięcia w inny sposób, jak tylko w przypadkach ściśle określonych przepisami prawa. Związanie organu wydaną przez siebie decyzją oznacza jego związanie w sensie proceduralnym. Regulacja ta odnosi się bowiem do trwałości treści rozstrzygnięcia konkretnej sprawy i uniemożliwienia organowi zmiany własnego stanowiska wyrażonego w już doręczonej lub ogłoszonej decyzji, o ile przepisy ustawy nie stanowią inaczej. Z sformułowanych zarzutów skargi kasacyjnej wynika, że DIC nadał zasadzie trwałości rozstrzygnięcia, określonej w art. 212 ordynacji podatkowej, znaczenie materialne, co w okolicznościach rozpatrywanej sprawy zostało w istocie rzeczy zestawione z argumentem o istnieniu zasadniczej tożsamości podmiotowo – przedmiotowej sprawy cofnięcia zezwolenia oraz sprawy stanowiącej przedmiot postępowania, w którym wydane zostało kontrolowane przez Sąd I instancji postanowienie. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w postępowaniu administracyjnym (podatkowym) gwarancje trwałości decyzji należy rozumieć w ten sposób, że organ administracji, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia lub ogłoszenia, jeżeli w nowej sprawie, wszczętej przed tym organem, nie zmieniły się istotne elementy poprzednio wydanej decyzji, a więc nadal występują te same strony lub ich następcy prawni, nie zmieniła się podstawa prawna decyzji, a podmiot inicjujący nowe postępowanie domaga się rozstrzygnięcia odmiennego od tego, jakie zapadło w poprzedniej decyzji (wyrok SN z dnia 3 czerwca 1993 r., sygn. akt III ARN/93). Z powyższego wynika, że istota omawianej zasady nie daje podstaw do przyjęcia, że stanowisko wyrażone przez organ w jednej konkretnej sprawie, wiąże ten organ także w innych sprawach (por. wyrok NSA z dnia 22 maja 1998 r., sygn. akt I SA/Lu 494/97). Podkreślając w związku z powyższym, że związanie organu decyzją - w przedstawionym powyżej rozumieniu - dotyczy wyłącznie sprawy, w której decyzja ta została wydana, a rozstrzygniecie w sprawie zmiany do akt weryfikacyjnych punktu gier nie jest rozstrzygnięciem tożsamym z rozstrzygnięciem podejmowanym w sprawie cofnięcia zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie urządzania gier na automatach o niskich wygranych, stwierdzić należy, że nie było podstaw, aby w sprawie z wniosku Skarżącej o zmianę do akt weryfikacyjnych punktu gier, organ celny był związany decyzją wydaną w sprawie jego cofnięcia, co stanowić miało przeszkodę do merytorycznego rozpatrzenia wniosku w sprawie zmian do akt weryfikacyjnych punktu gier na automatach o niskich wygranych. Podkreślić należy, że decyzja o cofnięciu zezwolenia, nie była decyzją ostateczną, bowiem Skarżąca wniosła od niej odwołanie. Tym samym nieostateczna decyzja o cofnięciu zezwolenia nie eliminowała z obrotu prawnego decyzji, na podstawie której udzielono stronie Skarżącej zezwolenia na prowadzenie salonu gier na automatach. Fakt wydania wymienionej decyzji nieostatecznej nie skutkował, brakiem przedmiotu postępowania w sprawie zainicjowanej wnioskiem spółki o dokonanie zmiany akt weryfikacyjnych punktu gier, jak również, że nie skutkował tym, że przestał istnieć ukształtowany udzielonym zezwoleniem stosunek administracyjnoprawny, o zmianę którego wystąpiła strona. Realizacji uprawnień (oraz wykonywania nałożonych obowiązków) wynikających z udzielonego w drodze decyzji ostatecznej zezwolenia, a więc między innymi skutków wynikających z tej decyzji, nie może niweczyć nieostateczna decyzja o cofnięciu tego zezwolenia. To decyzja o walorze decyzji ostatecznej, w definitywny (i ostateczny) sposób kształtuje prawa i obowiązki jej adresata, dopóki nie zostanie zmieniona lub wyeliminowana w trybie przewidzianym przepisami obowiązującego prawa. Skutku takiego w zakresie odnoszącym się do uprawnień wynikających z udzielonego zezwolenia nie wywołuje nieostateczna decyzja o jego cofnięciu, która sama może podlegać weryfikacji w toku instancji w administracji. Z wynikających z art. 127 i art. 128 ordynacji podatkowej zasady dwuinstancyjności i zasady trwałości decyzji wynika bowiem, że dopiero decyzja wydana w trybie odwoławczym ma charakter rozstrzygnięcia o walorze ostatecznym i wykonalnym. Za nieuzasadnionym uznać należało również zarzut naruszenia przez Sąd I instancji przepisu art. 239a ordynacji podatkowej. W świetle art. 239a i art. 239e ordynacji podatkowej zasadą jest wykonywanie decyzji ostatecznych oraz niewykonywanie decyzji nieostatecznych, przy czym wykonanie decyzji nie ostatecznych ma charakter wyjątkowy. Tak więc o ile decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności, to nie może podlegać wykonaniu również decyzja nie nakładająca na jej adresata obowiązków o wskazanym powyżej charakterze, bowiem decyzji takiej wymienionego rygoru nie można byłoby nadać. Chyba, że do jej wykonania doszłoby dobrowolnie przez stronę. Podkreślić należy, że art. 239a ordynacji podatkowej odnosi się do wszystkich sposobów realizacji obowiązków wynikających z wydanej decyzji nieostatecznej, a nie tylko wykonywanych w ramach egzekucji administracyjnej. Przywołany przepis, odwołując się w swej treści do decyzji podlegających wykonaniu w trybie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, wskazuje na zakres przedmiotowy tych decyzji i dotyczy tych z nich, które mogą być wykonane w tym postępowaniu, co oznacza, że, nie ogranicza wykonalności decyzji nieostatecznej wyłącznie do trybów przewidzianych w postępowaniu egzekucyjnym. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.