I FSK 1787/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (spr.), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 5 kwietnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 10 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 407/14 w sprawie ze skargi R. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 31 stycznia 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca 2009 r. oraz od maja 2009 r. do stycznia 2010 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy, 2) zasądza od R. Z. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 7079 (słownie: siedem tysięcy siedemdziesiąt dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z 10 czerwca 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, w sprawie o sygn. akt I SA/Bd 407/14, uwzględnił skargę R. Z. – nazywanego dalej "Skarżącym", na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z 31 stycznia 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r. oraz styczeń 2010 r. 1.2. Stan sprawy Sąd pierwszej instancji przedstawił następująco. Decyzją z 19 października 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. określił Skarżącemu zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług. Po rozpoznaniu odwołania Skarżącego, wspomnianą na wstępie decyzją, Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że faktury wystawione przez R. sp. z o.o., N. sp. z o.o., S. sp. z o.o. oraz E. W. K., nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu opisanych w nich zdarzeń. W toku postępowania dowodowego organ ustalił, że Skarżący zlecał wspomnianym przedsiębiorcom przeprowadzenie prac budowlanych. Przy czym wybrani przez niego podwykonawcy powierzali ich realizację dalszym podwykonawcom. Kwestionując prawo Skarżącego do odliczenia podatku z faktur wystawionych przez podwykonawców, organy wskazały między innymi na takie okoliczności jak: niezłożenie deklaracji podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych i nieuiszczenie podatku od towarów i usług. Ponadto prezesi wspomnianych spółek oraz ich pracownicy, przesłuchani w toku postępowania dowodowego, nie potrafili podać szczegółowych informacji na temat realizowanych prac oraz wybranych przez nich dalszych podwykonawców. Osoby, które pracowały na terenie budów, których dotyczy sprawa, nie potwierdziły, aby wspomniane podmioty brały udział w pracach. Wątpliwości organu wzbudził także jeden z podwykonawców spółki R. oraz S., to jest J. Ł., który miał prowadzić działalność gospodarczą pod firmą J. Ł. M.. Nie posiadał on bowiem jakiegokolwiek zaplecza ani siedziby. Ponadto S. uregulowało jedynie 7% wartości wystawionych przez niego faktur w okresie od listopada 2008 r. do sierpnia 2009 r. Sam J. Ł. nie zapłacił wynikającego z tych faktur podatku od towarów i usług. Skarżący natomiast nie wykazał się rzetelnością, jakiej można wymagać od profesjonalisty, który od wielu lat prowadzi działalność gospodarczą w zakresie prac budowlanych. Zawierając umowę z S. oraz R., Skarżący przyznał, że nie interesował się tym, czy spółka dysponuje potrzebnym zapleczem technicznym i kadrowym. W innych przypadkach nie udokumentował zawarcia umów w formie pisemnej, nie sporządził protokołu odbioru robót, kosztorysów prac ani nie przyjął pokwitowania zapłaty należności w gotówce. Ponadto nie sprawdzał swoich kontrahentów w urzędach skarbowych, Krajowym Rejestrze Sądowym, jak również nie upewnił się, czy posiadali niezbędne uprawnienia budowlane. Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że samo wykonanie prac nie świadczy, że zostały one przeprowadzone przez podmioty, które wystawiły faktury VAT. W jego ocenie, zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał na przyjęcie tezy, zgodnie z którą opisane w zakwestionowanych fakturach prace zostały wykonane przez inne podmioty. Natomiast jedyną rolą ujawnionych podwykonawców było wystawienie faktur. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, Skarżący podniósł zarzut naruszenia: a) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) poprzez przyjęcie ustaleń, które nie znajdują odzwierciedlenia w materiale dowodowym, zgodnie z którymi: - sporne prace budowlane nie zostały wykonane przez żadnego z występujących w transakcjach podwykonawców, choćby przy wykorzystaniu pracowników zatrudnionych bez formalnych wymogów, ale zostały wykonane przez zupełnie inny, choć nieznany i nieujawniony podmiot, na istnienie którego nie ma jakichkolwiek dowodów; - brak samodzielnego, legalnego zatrudniania pracowników przez podwykonawców podatnika przekreśla możliwość wykonania przez nich zleconych prac, choćby przy użyciu dalszych podwykonawców lub pracowników zatrudnionych bez formalnych wymogów; - podatnik wiedział lub powinien wiedzieć że transakcje powołane w celu uzasadnienia prawa do odliczenia brały udział w konkretnym oszustwie podatkowym; b) art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez sporządzenie błędnego uzasadnienia w zakresie wyżej przywołanych ustaleń; c) art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "u.p.t.u"., poprzez odmówienie podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez jego wykonawców, choć organ nie wykazał, że transakcje powołane w celu uzasadnienia prawa do odliczenia brały udział w oszustwie podatkowym, a tym bardziej, że podatnik wiedział lub powinien był o tym wiedzieć. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uwzględnił skargę na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "P.p.s.a.". 3.2. Sąd pierwszej instancji przyznał rację Skarżącemu, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Organ przeprowadził szerokie postępowanie dowodowe, a w uzasadnieniu decyzji opisano szczegółowo stan faktyczny sprawy, drobiazgowo odwzorowując przebieg czynności, a w wielu przypadkach kopiując treść zeznań i dokumentów. Niemniej jednak w motywach decyzji przedstawiono jedynie zapis zebranych dowodów, czego nie należy mylić z ich oceną. Zdaniem Sądu, biorąc pod uwagę treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji, o jej zasadności można mówić tylko wówczas, gdy przyjmie się założenie, że Skarżący jest oszustem podatkowym, co w oczywisty sposób pozostaje w sprzeczności z art. 191 Ordynacji podatkowej. Podstawą zaskarżonej decyzji są jedynie domysły i niedokończone wątki. Sąd zwrócił uwagę, że organy nie wyjaśniły, na jakim etapie opisanych zdarzeń miało dojść do nadużycia. Nie wzięły przy tym pod uwagę wyjaśnień Skarżącego, który stwierdził, że podwykonawców szukał ze względu na brak pracowników, a nie sprzętu. Świadkowie, którzy zeznali, że na budowach nie było pracowników podwykonawców Skarżącego, mogli nie mieć na ten temat wiedzy. Odnosząc się do wątpliwości organów dotyczących działalności J. Ł., Sąd zwrócił uwagę, że organy nie wyjaśniły dostatecznie, czy Skarżący wiedział lub mógł z łatwością dowiedzieć się o oszukańczym charakterze działalności tego podwykonawcy. 3.3. W ocenie Sądu I instancji nie można wymagać od podatnika, aby za każdym razem, gdy nawiązuje współpracę z nowym kontrahentów badał, czy nie jest on oszustem. Taki obowiązek można mu postawić jedynie wówczas, gdy istnieją przesłanki, aby podejrzewać, że działa on w nieuczciwy sposób. Tymczasem organy nie wykazały, że okoliczności sprawy powinny wzbudzić u Skarżącego podejrzenie, że dokonana na jego rzecz dostawa stanowi część łańcucha dostaw, w którym dopuszczono się naruszenia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Odnosząc powyższe do wiarygodności spółki R., Sąd zwrócił uwagę, że Skarżący o spółce tej dowiedział się od P. O., członka komisji przyjmującej odbiór prac budowlanych. Nie można także przypisywać Skarżącemu świadomości co do nieprawidłowości tylko dlatego, że spółka ta działała dalej przez podwykonawców, skoro takie było ogólne założenie prowadzonych prac. Skarżący bowiem dopierał sobie podwykonawców, zaś ci dobierali kolejnych w miarę swoich potrzeb. W przypadku spółki N. organ swoje wnioski wywiódł z tego, że jej biuro znajdowało się w niewielkim pomieszczeniu, nie miała ona zaplecza technicznego, rozliczała się gotówkowo, rozbieżności w zeznaniach prezesa spółki i Skarżącego co do dokumentacji robót. Zdaniem Sądu, okoliczności te mogą świadczyć zarówno o tym, że prace wykonał inny podmiot, sam Skarżący, albo spółka N. przy udziale pracowników oficjalnie niezatrudnionych. Wprawdzie w świetle wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 6 września 2012 r., w sprawie C-324/11, przepisy Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L nr 347.1) należy interpretować w ten sposób, że posłużenie się pracownikami, których zatrudnienia nie zgłoszono, może wyłączyć prawo do odliczenia podatku naliczonego – niemniej jednak należy wykazać, że podatnik wiedział lub mógł za łatwością się dowiedzieć, że transakcja powołana dla uzasadnienia prawa do odliczenia stanowiła oszustwo popełnione przez wystawcę lub przedsiębiorcę występującego w łańcuchu usług. Według Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego organ nie wykazał tej okoliczności. Trudno mianowicie oczekiwać, aby przedsiębiorca, który zajmuje się pośredniczeniem w poszukiwaniu pracowników budowlanych dysponował znacznym biurem. Nie można też wymagać, aby posiadał on zaplecze technologiczne, skoro Skarżący wyjaśnił, że jego potrzeby dotyczyły ludzi, a nie sprzętu. W odniesieniu do faktur wystawionych przez spółkę R., a więc podwykonawcy wybranego przez spółkę N., zdaniem Sądu, organy skupiły się na tym, że nie zatrudniała ona żadnych pracowników. Tymczasem z akt sprawy wynika, że we wcześniejszych okresach prowadziła roboty za pośrednictwem swoich pracowników, następnie, po tym jak uzyskała referencje od wiarygodnych zleceniodawców, zrezygnowała z ich zatrudniania na rzecz podnajmu. Sąd zwrócił też uwagę, że w zakresie konieczności zawierania umów w formie pisemnej, organ nie wymienił żadnego przepisu prawa, który by do tego zobowiązywał. Organ wskazał jedynie na sposób działania innych podmiotów, bez podania konkretnej metody porównawczej, co świadczy, że twierdzenia organu są gołosłowne. Sąd nie zgodził się także z oceną organu, co do gotówkowego rozliczania się z podwykonawcami. Ocenę tę wywiedziono w powszechnie przyjętego przez przedsiębiorców rozliczania się za pośrednictwem rachunków bankowych. Niemniej jednak, organ nie wykazał, że Skarżący kwot wynikających z kwestionowanych faktów nie mógł uiścić w gotówce. Tym bardziej, że Skarżący darzył D. H., prokurenta spółki N., dużym zaufaniem i pozostawał z nim w bliskich relacjach. Zdaniem Sądu, organ przykładał zbyt dużą wagę do tego typu dokumentów. Inną okolicznością przywołaną przez Dyrektora Izby Skarbowej było to, że Skarżący nie znał pracowników swoich podwykonawców. Zdaniem Sądu, takiej wiedzy od niego nie można wymagać, tym bardziej, że ich zatrudnienia nie zgłoszono – a co za tym idzie mogli oni zachować milczenie. Zdaniem Sądu, organ nie przedstawił także wystarczających racji za odmową uznania kosztów podatkowych wynikających z faktur wystawionych przez spółkę S.. K. S. zeznał, że nie zauważył obecności tej spółki na budowach. Niemniej jednak spółka ta prawdopodobnie posługiwała się osobami, których oficjalnie nie zatrudniała, stąd też mogła nie być zainteresowana ujawnieniem swojego zaangażowania w prace. Prezes tej spółki, W. H., zeznał, że Skarżący nie był zorientowany co do samej spółki i nie wie dlaczego zwrócił się do niego o pomoc. Na tej podstawie nie można jednak wywodzić, że Skarżący działał w celu stworzenia pozorów wykonania prac przez podwykonawców. Podobnie jak miało to miejsce w przypadku faktur wystawionych przez spółkę N., organ upatrywał przyczyn, dla których należy odmówić wiarygodności fakturom, w nieprawidłowościach w działalności spółki R. i J. Ł., podwykonawców spółki S. Tymczasem podmioty te nie były kontrahentami Skarżącego, który wyjaśnił, że o nich nie słyszał. Ponadto w przypadku S. umowy o prace budowlane zawarto w formie pisemnej, ponieważ, jak wyjaśnił Skarżący, nie znał on bliżej tej spółki. Natomiast protokołów odbioru końcowego robót nie sporządzono, ponieważ zostały one wykonane prawidłowo. Sąd nie zgodził się także z wnioskami organu, jakie wywiódł z treści umów z P[...] M. sp. z o.o. oraz P[...] D. sp. z o.o., w których Skarżącemu powierzono wykonanie określonych prac, jako podwykonawcy tych spółek. Organ zwrócił uwagę, że w umowach tych – w przeciwieństwie do umów zawieranych pomiędzy Skarżącym a jego podwykonawcami – szczegółowo określono rodzaj prac, warunki ich wykonania i terminy zakończenia. Organ pominął przy tym znaczne różnice organizacyjne pomiędzy Skarżącym i jego podwykonawcami a wskazanymi spółkami. Na koniec Sąd odniósł się do faktur wystawionych przez W. K.. Również w tym przypadku wątpliwości organu dotyczyły nie samego stosunku prawnego pomiędzy Skarżącym a jego podwykonawcą, ale pomiędzy podwykonawcą a jego kontrahentem. Przy czym organ nie wykazał, że Skarżący wiedział lub mógł z łatwością dowiedzieć się o ewentualnym naruszeniu prawa. 3.4. W ocenie Sądu zebrany materiał dowodowy świadczy o tym, że Skarżący wraz z D. H., P. O. oraz D. O. współpracowali w ten sposób, aby Skarżący zebrał jak największą ilość zleceń, poczym szukali przede wszystkim siły roboczej. Rodzaj robót nie wymagał szczególnych kwalifikacji, a głównym problemem było ich wykonanie w umówionym terminie, co skutkowało brakiem zainteresowania co do dalszych szczegółów. Potwierdzają to zeznania L. S. oraz K. S., którzy nie byli związani ze Skarżącym i jego współpracownikami. Nawet jeżeli prace zostały wykonane przez pracowników zatrudnionych w sposób niezgodny z prawem, inni świadkowie potwierdzili ich obecność na budowach. Sąd nie zgodził się z organem, że posługiwanie się wyłącznie podwykonawcami jest ekonomicznie nieracjonalne. W tym stanie rzeczy organ uznając, że Skarżący zatrudniał pracowników bez formalnych wymogów, a zakwestionowane faktury miały na celu jedynie stworzyć fikcyjne koszty – kierował się z góry przyjętym założeniem, że Skarżący jest oszustem podatkowym. Formułując wskazania co do dalszego postępowania, Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że na podstawie zebranego w sprawie materiału nie można przesądzić, że Skarżący miał wiedzę na temat wykazanych przez organ nadużyć. Jedynym powodem ze względu, na który organ przypisał Skarżącemu brak należytej staranności był brak zainteresowania kontrahentami. Równocześnie organ nie wskazał na żadną obiektywną przesłankę, która wymagałaby od Skarżącego wzmożonej czujności, tak by zarzucić mu świadomy udział w nadużyciach. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej podniósł zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez jego niezastosowanie, skutkujące nieobjęciem hipotezą tej normy stanu faktycznego ustalonego przez organy, chociaż organy zasadnie podważyły możliwość odliczenia podatku naliczonego od należnego na podstawie zakwestionowanych faktur VAT. Pełnomocnik organu podniósł ponadto zarzut naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że postępowanie dowodowe nie stanowiło logicznego procesu myślowego opartego na wnioskowaniu, ponieważ wywody pozostają w sprzeczności z zasadami prawidłowego rozumowania i opierają się na z góry powziętym przekonaniu o tym, że Skarżący jest oszustem podatkowym. W konsekwencji decyzja wydana została na podstawie domysłów, niedokończonych wątków, nieuzasadnionych oczekiwaniach, jak również nie została oparta na przekonywujących podstawach; - art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "p.u.s.a." w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. oraz art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez przeprowadzenie błędnej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, wydanej na podstawie właściwego stanu faktycznego i prawnego, prowadzących do wniosku, że prawidłowo zakwestionowano prawo Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego zawartego we wskazanych fakturach; - art. 151 P.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie i nieoddalenie skargi, chociaż organ prawidłowo zastosował przepisy prawa. 4.2. Pełnomocnik organu wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, jak również zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Skarżącego wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna jest uzasadniona. 5.2. Zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej zasługuje na aprobatę. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, decyzja została "oparta o założenie, że każdy podatnik jest oszustem podatkowym. Takie założenie godzi w art. 191 o.p. Analiza zaskarżonej decyzji pozwala na stwierdzenie, że tylko takie założenie determinować mogło stwierdzenie, że ocena materiału dowodowego dokonana przez organ jest przekonująca" (s. 24 uzasadnienia wyroku). Następnie Sąd stwierdził, że "w świetle zebranego materiału dowodowego decyzji organu nie może zyskać akceptacji. Jej podstawą są jedynie domysły, niedokończone wątki i nieuzasadnione oczekiwania, co narusza art. 191 o.p." (s. 25 uzasadnienia wyroku). Pogląd ten nie znajduje jednak potwierdzenia w treści uzasadnienia badanej decyzji. Opisano w niej szczegółowo schemat działania podwykonawców Skarżącego, jak również wskazano te okoliczności, które świadczą o tym, że Skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku wykorzystywane były do celów oszustwa. Organ zebrał obszerny materiał dowodowy, dokonał jego wszechstronnej oceny, zestawiając poszczególne dowody i łącząc je ze sobą, a następnie wyprowadził na jego podstawie spójne, logiczne i zgodne z doświadczeniem życiowym wnioski. 5.3. W przypadku spółki N., jak słusznie podniesiono w skardze kasacyjnej, wątpliwości organu wzbudziły przede wszystkim dwie okoliczności. Po pierwsze fakt, że Skarżący zapłacił za wykonanie robót ponad milion złotych w gotówce, bez udokumentowania tej okoliczności żadnym pokwitowaniem. Argumentacja Sądu pierwszej instancji w tym względzie jest niezrozumiała. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, "płatność gotówką znacznych kwot, bez żadnych świadków może świadczyć o ich pozorności tylko w świetle innych obiektywnych okoliczności. Nie ma wątpliwości, że równie pozorne mogą okazać się płatności dokonane przelewem. Kwoty jakie wypłacano, np. 45 tys., u każdej osoby która była inwestorem chociażby domu jednorodzinnego, nie budzą już takich emocji. Organ w żaden sposób nie wykazał, że w datach zapłaty skarżący nie mógł tego uczynić np. był na wakacjach, nie mógł dysponować tak znacznymi kwotami, bo np. nie otrzymał w tym czasie żadnych płatności, nie wypłacał gotówki z konta." Dalej Sąd stwierdził, że "[n]ie ma też podstaw do tego by oczekiwać, że rzetelność i profesjonalizm w stosunkach, gdzie nie podważono zaufania, oznaczałby konieczność sporządzania potwierdzeń odbioru gotówki. W tej sprawie, organ zbyt wielką wagę przykłada do dokumentu tego typu, prostego w sporządzeniu na każdym etapie." (s. 28–29 uzasadnienia wyroku). Zestawienie przedsiębiorcy z osobą budującą dom jednorodzinny jest zupełnie chybione. Sąd pierwszej instancji zdaje się nie dostrzegać, że racjonalnie działający przedsiębiorca będzie domagał się od swojego kontrahenta potwierdzenia zapłaty faktury, bez względu na to, jakie łączą go stosunki z drugą stroną umowy. Nawet jeżeli Skarżący darzył zaufaniem D. H., prezesa spółki N., trudno jest wyjaśnić inaczej niż pozornością brak dokumentów potwierdzających zapłatę 1.164.000 zł tytułem faktur za wykonane roboty budowlane. Drugą zasadniczą okolicznością, na którą wskazał Dyrektor Izby Skarbowej, kwestionując rzetelność faktur wystawionych przez spółkę N., było niedochowanie formy pisemnej, wymaganej od umów o roboty budowlane oraz brak dokumentacji potwierdzającej fakt wykonania prac. Tak jak w przypadku braku pokwitowań za zapłatę faktur, trudno jest przyjąć, że racjonalnie działający przedsiębiorca nie zawiera umów w formie pisemnej i to nie tylko dlatego, że zobowiązuje go do tego Kodeks cywilny, ale przede wszystkim ze względu na zabezpieczenie własnych interesów, w przypadku wadliwego wykonania robót, czy też opóźnienia, które mogłyby narazić go na straty. W przypadku spółki R. Skarżący przyznał, że bliżej się nie interesował jej działalnością. Niemniej jednak o spółce usłyszał od P. O., członka komisji przyjmującej odbiór prac budowlanych, który był również prezesem jej zarządu. Nawet jeżeli Skarżący znał prezesa tej spółki i mu ufał, nie tłumaczy to, dlaczego nie zawarł z nią umowy w formie pisemnej. Podobne wątpliwości słusznie podniesiono względem rzetelności faktur wystawionych przez S. sp. z o.o. oraz W. K. W świetle powyższego, stwierdzenie Sądu pierwszej instancji, iż "[s]stanowisko organu, że legalnie działająca na rynku firma nie może opierać swej działalności wyłącznie na przypadkowo opisanych umowach, zawieranych poza siedzibą firmy, bez negocjacji i korzystać wyłącznie z usług podwykonawców, nie znajduje w decyzji żadnego przekonującego uzasadnienia", jest chybione (s. 31 uzasadnienia wyroku). Mając na względzie przywołane okoliczności, nie trzeba kierować się z góry powziętym przekonaniem, że Skarżący jest "oszustem podatkowym" –, jak to ujął Sąd pierwszej instancji –, aby w ramach zasady swobodnej oceny dowodów dojść do wniosku, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a Skarżący o tym wiedział bądź powinien był wiedzieć. Nie sposób bowiem uznać, że staranny i racjonalny przedsiębiorca w relacji ze swoimi podwykonawcami nie zadba o tak podstawowe aspekty jak: zawarcie umowy w formie pisemnej, sporządzenie harmonogramu prac, przekazanie niezbędnej dokumentacji, sporządzenie protokołu odbioru robót, a przede wszystkim potwierdzenie przyjęcia zapłaty. 5.4. Biorąc pod uwagę stwierdzone naruszenie przepisów postępowania, ocena zasadności zarzutu naruszenia art. 151 P.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. byłaby przedwczesna. Zadaniem Sądu pierwszej instancji przy ponownym rozpoznawaniu sprawy będzie bowiem ocena prawidłowości ustaleń stanu faktycznego organów podatkowych z uwzględnieniem stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego, dotyczącego prawidłowości zastosowania przez organy podatkowe art. 191 Ordynacji podatkowej. 5.5. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto na podstawie art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 209 tej ustawy.