I SA/Bd 407/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Mirella Łent (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz sędzia WSA Leszek Kleczkowski Protokolant: starszy sekretarz sądowy Stanisława Majkut po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 maja 2014 r. sprawy ze skargi R. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca 2009 r. oraz od maja 2009 r. do stycznia 2010 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącego R.Z. kwotę 10.575,00 zł (dziesięć tysięcy pięćset siedemdziesiąt pięć) tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Bd 407/14 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. określił skarżącemu zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług. Po rozpatrzeniu odwołania skarżącego, Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu podał, że w przedmiotowej sprawie istotę sporu stanowi zakwestionowanie przez organ I instancji dokonanego odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych przez P. P.-U. "R." sp. z o.o, N. B.V. P. sp. z o.o., Ś. C. O. T. sp. z o.o., "E." W. K. za poszczególne miesiące 2009 r. na łączną kwotę netto: 1.525.947,54 zł, podatek VAT 335.708,46 zł. Dyrektor przywołując art. 122, 187 i 180 § 1 Ordynacji podatkowej stwierdził, że w trakcie prowadzonego postępowania przeprowadzono szereg czynności, m.in. w celu stwierdzenia, czy podwykonawcy faktycznie świadczyli usługi. Podał, że przeprowadzono dowód w postaci przesłuchania świadków (pracowników), tj. w dniu [...] r. D. Z., W. P. i A. S., w dniu [...] r. K. E. i W. Cz. Przesłuchano także w charakterze świadków w dniu [...] r. P. S. - pracownika W. K., w dniu [...] r. S. M. - pracownika firmy C., w dniu [...] r. W. K. - właściciela firmy E., w dniu [...] r. M. D. - pracownika firmy C., w dniu [...] r. K. Sz. - współwłaściciela firmy C. oraz W. D., w dniach [...]r. D. H. - prokurenta w firmie N. B.V. P. sp. z o.o., w dniu [...] r. M. B. - właściciela firmy Z. P., w dniu [...] r. L. S. - dyrektora handlowego w spółce z o.o. T., w dniu [...] r. Ł. S. - właściciela pomieszczenia w A. K., którego wynajęciem była zainteresowana spółka R. Z kolei w dniach [...] r. w charakterze strony przesłuchano skarżącego. W ramach pomocy prawnej w dniu [...] r. pracownicy Urzędu Skarbowego w A. K. przesłuchali M. R., L. R. i D. R., tj. członków rodziny A. R. - zmarłego prezesa firmy R. Ponadto, Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. zwrócił się do właściwych miejscowo - dla kontrahentów skarżącego oraz kontrahentów jego kontrahentów - Urzędów Skarbowych z prośbą o przeprowadzenie czynności sprawdzających i kontroli podatkowej doraźnej odpowiednio w [...]. Ponadto wystąpiono do właściwych miejscowo urzędów o przesłuchanie K. P. ze spółki R., W. H. i B. H. z firmy Ś. C. O. T. sp. z o.o., J. Ł., D. O., P. O. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. zwrócił się również do Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z prośbą o przesłanie materiałów zgromadzonych w ramach kontroli przeprowadzonej za poszczególne miesiące 2009 r. w ww. sp. z o.o. Ś. C. O. T. oraz o przesłanie wydanej na rzecz ww. podmiotu decyzji z dnia [...] r. Zwrócono się także do sp. z o.o. I. K. C. o udzielenie określonych informacji dotyczących projektu pn. "[...]". Zwrócono się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. B. o przekazanie zebranych informacji dotyczących sp. z o.o. "R." oraz do Pierwszego Urzędu Skarbowego w Ł. i Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. z prośbą o podanie informacji na temat sp. z o.o. R. i przekazanie stosownych dokumentów związanych z tą spółką, a także zwrócono się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. o dodatkowe informacje i materiały dotyczące J. Ł. O informacje na temat J. Ł. zwrócono się także do Urzędu Skarbowego Cz. Zwrócono się do Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł., Naczelnika Urzędu Skarbowego w B., Naczelnika Urzędu Skarbowego W., Naczelnika Urzędu Skarbowego w Sz., Naczelnika Urzędu Skarbowego w A. K. oraz Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w R. o przekazanie informacji o prowadzonych postępowaniach kontrolnych, w toku których ujawniono, iż jako kontrahent występuje firma R. sp. z o.o. Przeprowadzono również we własnym zakresie kontrolę doraźną w firmie W. K. "E.", zakończoną protokołem kontroli podatkowej z dnia [...] r., w ramach której przesłuchano w dniu [...] r. w charakterze strony W. K. oraz w dniu [...] r. jego pracownika M. H. Ponadto, w dniu [...] r. przeprowadzono czynności sprawdzające w ww. firmie "E." w zakresie transakcji przeprowadzonych ze sp. z o.o. N. B.Y P., a w dniu [...] r. w firmie P. A. K. i Rz. Z. P. – M. B. Postanowieniem z dnia [...] r. włączono również do akt prowadzonego wobec skarżącego postępowania podatkowego określone dokumenty otrzymane z innych urzędów dotyczących kontrahentów skarżącego i kontrahentów jego kontrahentów. Podjęto również próby przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków S. W. oraz A. R. W ramach postępowania uzupełniającego wystąpiono do Centrum Personalizacji Dokumentów MSW Wydział Udostępniania Danych celem ustalenia aktualnego miejsca zameldowania J. Ł., W. H. oraz S. W. Podjęto także próbę przesłuchania S. W., W. H. oraz J. Ł. Wystąpiono do urzędów skarbowych w Cz. oraz w P. oraz Prokuratur: Rejonowej we W., Okręgowej w B., Rejonowej w P. z prośbą o podanie informacji na temat J. Ł. i prowadzonych wobec niego postępowań. Zwrócono się również do firmy C. K. Sz. i Spółka S.J. z prośbą o wyjaśnienie podniesionych w piśmie skarżącego z dnia [...] r. kwestii. Zwrócono się także do podmiotów wymienionych w tym piśmie w zakresie referencji wystawionych dla Sp. z o.o. "N. B.V. P.". Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, ustalenia organu I instancji, zostały oparte na obszernym materiale dowodowym i jego prawidłowej ocenie, nie przekraczającej, wbrew stanowisku skarżącego, granic swobody oceny dowodów, zakreślonych przez przepis art. 191 Ordynacji podatkowej. Organ podał, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż w firmie "R." Sp. z o.o. w dniach [...] r. pracownicy Drugiego Urzędu Skarbowego w B. przeprowadzili kontrolę podatkową doraźną, w wyniku której ustalono, iż pomiędzy firmą P.P.U. "R." Sp. z o.o. a ŚCCOT w dniu [...] r. zawarto umowę na budowę fundamentów pod zasieki do linii produkcyjnej C. związanego z uruchomieniem wielokolorowego systemu mieszania betonu licowego C. na terenie zakładu w T. przy ul. O. ŚĆĆOT wystawiło w związku z ww. pracami na rzecz P.P.U "R." sp. z o.o. trzy faktury VAT Nr [...] z dnia [...] r. na wartość netto: 116.000 zł, podatek VAT: 25.520 zł (częściowa faktura za wykonanie fundamentów pod zasieki do linii produkcyjnej C.), Nr [...] z dnia [...] r. na wartość netto: 47.000 zł, podatek VAT: 10.340 zł (częściowa faktura za wykonanie fundamentów pod zasieki do linii produkcyjnej C.) i Nr [...] z dnia [...]r. na wartość netto 34.000 zł, podatek VAT 7.480 zł (końcowa faktura za wykonanie fundamentów pod zasieki do linii produkcyjnej C.). Protokołem z dnia [...] r. dokonano odbioru końcowego ww. fundamentów. W składzie komisji byli P. O. i W. H. Pismami z dnia [...] r. oraz z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. poinformował o przeprowadzonej w 2009 r. w ŚCCOT Sp. z o.o. kontroli podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług, z której wynikało, iż ŚCCOT nie wykonała samodzielnie fundamentów pod zasieki do linii C., a jej podwykonawcą był J. Ł. prowadzący firmę "M.", który następnie wystawił na rzecz tej spółki fakturę VAT Nr [...] z dnia [...] r., wartość netto: 182.000 zł, podatek VAT: 40.040 zł. Na fakturze podano jako adres sprzedawcy ([...]). Spółka z o.o. ŚCCOT nie wykonała również zleconych przez skarżącego bezpośrednio prac podbudowy, niwelacji, zagęszczania terenu na budowie przy ul. R. w R. zgodnie z umową z dnia [...] r., które również zleciła dalej J. Ł., który wystawił na rzecz ww. spółki fakturę VAT Nr [...] z dnia [...] r. na wartość netto: 116.100 zł, podatek VAT: 25.542 zł (dotyczy przebudowy, niwelacji terenu na terenie budowy ul. R. wg umowy z dnia [...] r.). Również na tej fakturze J. Ł. podał jako adres sprzedawcy: [...]. W trakcie kontroli umowy na podwykonawstwo J. Ł. nie przedłożono. Organ podał, że z J. Ł. nie ma kontaktu. Organ I instancji postanowieniem z dnia [...] r. włączył do akt m.in. wyciągi ostatecznych decyzji z dnia [...] r. wydanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. m.in. za miesiące maj i lipiec 2009 r. na rzecz ŚCCOT sp. z o.o. Z uzasadnienia powołanych decyzji wynika, iż organ I instancji zakwestionował spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego w wysokości 40.040 zł z faktury VAT Nr [...] z dnia [...] r. oraz 25.542 zł z faktury VAT Nr [...] z dnia [...] r. wystawionych przez firmę "M." J. Ł., dokumentujących wykonanie wykopu pod fundament maszyn (zasieki) linii technologicznej, odebrane protokołem w dniu [...] r. wg umowy oraz przebudowy, niwelacji terenu na terenie budowy ul. R., R. wg umowy z dnia [...] r. Z przedmiotowej decyzji wynika, iż J. Ł. nie był w okresie od listopada 2008 r. do lipca 2009 r. płatnikiem podatku dochodowego, nie złożył żadnych deklaracji PIT-11, PIT-40, PIT-4R. Ustalono, iż J. Ł. nie zatrudniał żadnych pracowników i nie posiadał jakiejkolwiek bazy technicznej do wykonania usług budowlanych. Ponadto, ustalono, iż ŚCCOT sp. z o.o. z faktur wystawionych przez "M." J. Ł. w okresie od listopada 2008 r. do sierpnia 2009 r. - uregulowała 7% zobowiązań wynikających z tych faktur. Z ww. decyzji wynika również, iż J. Ł. nie zapłacił zobowiązania podatkowego, wynikającego ze złożonych deklaracji YAT-7. Ponadto organ podał, że z pisma Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] r. wynika, iż w okresie od 27 października 2008 r. do 10 lutego 2009 r. J. Ł. był zarejestrowany jako podatnik VAT czynny w ww. urzędzie. Z dniem [...] r. podatnik dokonał likwidacji działalności gospodarczej. Za okres od października 2008 r. do września 2009 r. ww. podatnik złożył deklaracje VAT-7. Próby przeprowadzenia kontroli podatkowej w zakresie podatku VAT, jak również sprawdzenia prawidłowości i rzetelności transakcji przeprowadzonych z kontrahentami podatnika nie powiodły się z uwagi na brak kontaktu z J. Ł. Z ustaleń pracowników Urzędu Skarbowego w P. wynika m.in., iż w okresie wykonywania rzekomych transakcji, tj. w maju i lipcu 2009 r. J. Ł. nie wynajmował już pomieszczenia mieszczącego się przy ul. P. w W. (adres podany na wystawianych fakturach), gdyż umowa zawarta w dniu [...]r. pomiędzy nim a C. P. S.A. została wypowiedziana w dniu [...] r. ze skutkiem na dzień [...] r. ze względu na nie uregulowanie należności wynikających z ww. umowy. Organ nadmienił, że do przesłanego przez Prokuraturę Rejonową w P. protokołu przesłuchania świadka P. O. w dniu [...] r., zeznał on, iż prowadził interesy z J. Ł. Jednocześnie odmówił odpowiedzi na jakiekolwiek pytania związane z podmiotem gospodarczym "M." J. Ł. odnośnie do okoliczności i sposobu realizacji umów oraz właściciela firmy "M.", gdyż jego zdaniem odpowiedzi mogą mieć wpływ na toczące się odrębne postępowania. Pismem z dnia [...] r. Prokuratura Rejonowa w P. poinformowała, iż ww. faktury Nr [...] z dnia [...] r. oraz Nr [...] z dnia [...] r. zostały objęte treścią wydanego wobec J. Ł. postanowienia z dnia [...] r. o przedstawieniu zarzutów w sprawie o sygn. akt [...]. J. Ł. był podejrzany o przestępstwo z art. 271 § 1 k.k. zarzut dotyczy wystawienia przez ww. osobę stwierdzających nieprawdę szeregu faktur potwierdzających sprzedaż usług i towarów, w tym między innymi sprzedaż mebli i wykonanie usług budowlanych. Postępowanie przeciwko J. Ł. zostało zawieszone w dniu [...] r. "bowiem nie przebywał on w miejscu zamieszkania i nie możliwe okazało się przeprowadzenie czynności procesowych z jego udziałem". Do włączonego przez organ I instancji ww. postanowieniem z dnia [...] r. protokołu przesłuchania świadka z dnia [...] r. W. H. zeznał, iż od "chyba" listopada 2008 r. do sierpnia 2009 r. prowadził interesy z J. Ł., które polegały na zakupie wszelkiego rodzaju mebli od firmy J. Ł. Zeznał, iż poza meblami J. Ł. wykonywał prace związane z budownictwem, tj. J. Ł. "brał podwykonawców i wykonywał te prace zlecone przez moją firmę". Świadek zeznał, iż zlecał prace J. Ł. w ramach umowy. Jedną z tych prac było wykonanie wykopu pod fundament w T., którą świadek realizował na rzecz K. Sz. Na tej budowie, firma świadka funkcjonowała jako dozór, który "polegał na zapoznaniu inwestora z wykonawcą i przekazaniu planów jakie roboty mają być wykonane i obecność przy odbiorze technicznym i podpisaniu protokołu odbioru". Do wyjaśnień do protokołu kontroli z dnia [...] r. dołączono m.in. pismo kierowane do skarżącego z dnia [...] r., w którym W. H. oświadczył, iż wszystkie prace prowadzone w R. przy ul. R. zostały wykonane zgodnie z zawartą umową. Dyrektor wskazał, że podczas przesłuchania w dniu [...] r. W. H. nie potrafił niczego konkretnego powiedzieć na temat zafakturowanych robót, natomiast w piśmie z dnia [...] r., a więc w późniejszym okresie w stosunku do przesłuchania, szczegółowo wskazał jakich usług faktura nie obejmowała. Dyrektor podkreślił, iż z otrzymanych odpowiedzi z Centrum Personalizacji Dokumentów MSW Wydział Udostępniania Danych wynika, iż w okresie od dnia 11 marca 2003 r. do 4 maja 2005 r. J. Ł. i W. H. byli zameldowani w Cz., przy ul. Ch.. Z kolei, w piśmie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Cz. z dnia [...]r. wskazano jako adres zamieszkania W. H. i adres do korespondencji J. Ł.: Z., ul. P. Powyższe, w ocenie organu odwoławczego, świadczy o ich kontaktach również pozazawodowych. Organ uznał zeznania skarżącego za niespójne, gdyż w trakcie prowadzonego postępowania ulegały zmianie odnośnie do zakresu wykonywanych prac przez poszczególnych podwykonawców, podmiotów wykonujących poszczególne roboty, nawiązania współpracy ze Sp. z o.o. ŚCCOT oraz osoby, z którą omawiał prace rzekomo wykonane przez tą spółkę (najpierw zeznał, iż współpracę z tą firmą nawiązał przez D. O., co zeznał również W. H., a następnie, zmienił swoje zeznania, stwierdzając iż współpracę nawiązał poprzez P. O.). Nie miał wiedzy na temat zaplecza kadrowego Spółki R. i ŚCCOT, nie znał osób, które wykonywały prace na rzecz jego firmy. Nie interesowały go dokumenty rejestracyjne firmy ŚCCOT, ani to, czy firma ta zatrudniała podwykonawców. Ponadto, w dniu [...] r. stwierdził, iż zna nazwę firmy M. – J. Ł., by siedem dni później stwierdzić, iż nie zna tej firmy. Dyrektor podkreślił, że trudno przyjąć za wiarygodne, iż osoba która działa w warunkach gospodarki rynkowej, nie interesuje się swoimi kontrahentami, tym czy mają oni możliwości wykonania zleconych prac, w sytuacji, gdy ponosi pełną odpowiedzialność za wykonane prace wobec swoich zleceniodawców, co jednoznacznie wynika z zawartych umów. Zdaniem Dyrektora świadczy to co najmniej o nie dochowaniu przez skarżącego należytej staranności w kontekście zafakturowanych usług przez Sp. z o.o. "R." oraz Sp. z o.o. ŚCCOT. Tym bardziej, że jak wynika z zeznań przed 2009 r., wbrew stanowisku pełnomocnika, nie dokonywał tego typu transakcji z ww. firmami. Tym samym nie można przyjąć za zasadny argument, iż ponieważ zlecał już wcześniej swoim podwykonawcom wykonanie usług, które były wykonane należycie i terminowo oraz pozostawał z tymi podmiotami w stałych stosunkach gospodarczych, to nie miał podstaw do prowadzenia nadzwyczajnych kontroli. Jednocześnie organ wskazał, iż ww. firmy ŚCCOT i M. J. Ł. nie zatrudniały pracowników. Ponadto, zarówno Prezes firmy R. P. O., jak i Prezes firmy ŚCCOT W. H. stwierdzili, iż ich firmy nie wykonywały zleconych prac i nie potrafili niczego na ich temat powiedzieć. Z kolei, firma M. J. Ł.w maju i lipcu 2009 r. nie prowadziła faktycznej działalności pod adresem wskazanym na wystawionych przez tą firmę fakturach VAT, tj. w W. przy ul. P., a ŚCCOT sp. z o.o. z faktur wystawionych przez ww. osobę, w okresie od listopada 2008 r. do sierpnia 2009 r., uregulowała tylko 7% zobowiązań, co wskazuje na fikcyjność transakcji. Do pisma z dnia [...] r. skarżący dołączył fakturę VAT z dnia [...] r. dotyczącą zakupu przez ŚCCOT Sp. z o.o. od "C." K. Sz. i Spółka S.J., S., ul. S., R. - noclegów za miesiące kwiecień i maj 2009 r. na wartość netto: 2.200 zł, podatek VAT 484 zł. W ramach postępowania uzupełniającego, pismami z dnia [...] r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. wystąpił do ww. firmy C. z prośbą o wyjaśnienie kwestii związanych z zakupem usług noclegowych. Pismami z dnia [...] r. współwłaściciel spółki "C." K. Sz. poinformował, iż do ww. faktury z dnia [...] r. wystawiono w dniu [...] r. fakturę korygującą, gdyż wpis "Noclegi za miesiąc IV i V 2009" był niezgodny z usługą świadczoną faktycznie przez Spółkę, tj. "wynajem pomieszczeń". Jednocześnie, K. Sz. nie wiedział, w jakim celu ŚCCOT Sp. z o.o. wynajęło pomieszczenie o pow. 54 m2 na I piętrze biurowca przy ul. O. w T. Tym samym, wbrew stanowisku skarżącego, ww. faktura VAT z dnia [...] r. nie potwierdza kosztów zakwaterowania pracowników Sp. z o.o. ŚCCOT czy M. Jednocześnie Dyrektor zwrócił uwagę, iż skarżący nie wiedział nic na temat noclegów rzekomych pracowników Sp. z o.o. ŚCCOT, pomimo, iż w umowie z dnia [...] r. zawartej ze ŚCCOT, reprezentowaną przez jej Prezesa W. H. na realizację przebudowy, niwelacji i zagęszczenia terenu o powierzchni 2.700 m2 znajdującego się na budowie przy ul. R. w R. na kwotę netto 44,00 zł/m2 +VAT w § 6 pkt 1 uzgodniono zakwaterowanie pracowników. W ocenie Dyrektora, świadczy to o wiedzy skarżącego nt. braku możliwości wykonania usług przez ww. firmy R. i ŚCCOT. Odnosząc się z kolei do transakcji z firmą N. B.V. P. Sp. z o.o. Dyrektor zauważył, że również w tym przypadku wykonanie prac zlecono dalszym podwykonawcom. W dniach [...] r. przeprowadzono kontrolę doraźną w firmie N. B.V. P. Sp. z o.o. w zakresie sprawdzenia transakcji ze skarżącym w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2009 r., z której wynika, iż faktycznym przedmiotem działania Spółki było pośrednictwo w zakresie usług budowlanych (układanie kostki brukowej, płytek ceramicznych). D. H. - prokurent Spółki z o.o. N. B.V. P. Sp. z o.o. w trakcie kontroli przedłożył m.in. "Zestawienie faktur sprzedażowych dla [...] za rok 2009 wraz z rozliczeniem" oraz "Zestawienie faktur sprzedażowych dla [...] za rok 2009 + powiązanie z fakturami podwykonawcy." Ponadto D. H. przedłożył umowę z dnia [...], nr [...] zawartą pomiędzy N. B.V. P. Sp. z o.o. a Sp. z o.o. "R." na wykonanie usług brukarskich, glazurniczych i ogólnobudowlanych w okresie od 4 stycznia do 31 grudnia 2009 r. na podstawie każdorazowo otrzymywanych zleceń. Dyrektor zaznaczył, iż zakup usług od firmy N. w przedmiotowym okresie odbywał się na podstawie 34 faktur VAT, a jedynie w przypadku 5 z nich, tj. [...] w opisie usługi wskazano miejsce wykonania danej usługi. Dyrektor podkreślił, iż pomimo wielokrotnych wezwań kierowanych na adres D. H., jak i adres spółki N. B.V P. Sp. z o.o. nie przedłożono stosownych dokumentów potwierdzających zawarte transakcje pomiędzy firmą N. B.V P. Sp. z o.o., a firmą W. K. "E.". W trakcie przesłuchania w dniu [...] r. D. H. zobowiązał się dostarczyć ww. dokumentację w dniu [...] r., jednakże tego nie uczynił. Ponadto, w oświadczeniu z dnia [...] r. D. H., jako prokurent Spółki N. B.V. P. podał, iż fakt, że spółka N. w 2009 r. nie zatrudniała pracowników nie świadczy, iż umowy nie zostały wykonane. Powołując się na ustawę o swobodzie działalności gospodarczej, wskazał, iż nie zabrania ona wykorzystywania podwykonawców do wykonania prac zleconych przez inną stronę. Ponadto stwierdził, iż rok 2009 spółka zakończyła zyskiem co świadczy o tym, że jest czynnym podatnikiem VAT i podatku dochodowego. Na potwierdzenie prowadzonej działalności wskazał również fakt wygrania w 2009 r. przez spółkę wszystkich przetargów organizowanych przez S.M. K. na budowę chodników i parkingów z kostki brukowej na łączną kwotę ponad 300.000 zł. W aktach sprawy znajdują się referencje Spółdzielni Mieszkaniowej K. w T. dla N. B.V. P. Sp. z o.o. potwierdzające rzetelne wykonanie robót w okresie od 27 kwietnia do 31 grudnia 2009 r. Pismem z dnia [...] r. Spółdzielnia Mieszkaniowa K. poinformowała, iż referencje zostały wystawione na telefoniczną prośbę Prokurenta Firmy "N." B.V. P. z siedzibą w T., a dotyczyły wykonanych w 2009 r. prac remontowych nawierzchni chodników, parkingów i dróg wewnętrznych będących w zasobach S.M. "K." w T. Wskazano także, iż Spółdzielnia nie posiada wiedzy na temat czy wykonawca zlecił część robót podwykonawcy. Dyrektor zaznaczył, że z informacji otrzymanych od podmiotów, których referencje dla Sp. z o.o. "N. B.V. P.", zostały dołączone do pisma z dnia [...] r., tj. G. I. C. Zarządzanie Nieruchomościami G. R. (referencje z dnia [...]r.), A. A. C. U. T. (referencje z dnia [...].), V. C. (referencje z dnia [...]r.), SK E. Sp. z o.o. (referencje z dnia [...].), wynika, iż referencje dotyczyły innego okresu, tj. 2007 r. (SK E. Sp. z o.o.), ogólnej znajomości firmy, a nie wykonanych przez nią prac (V. C.), błędnej treści referencji, gdyż ww. Spółka nigdy nie wykonywała prac na rzecz A. A. C. U. T. G. R., z uwagi na awarię komputera, nie pamiętał, czy w 2009r. wystawiał referencje na rzecz ww. Spółki. Z kolei, H. M. prowadząca PHU A. nie udzieliła odpowiedzi. W dniu [...] r. pracownicy Drugiego Urzędu Skarbowego w T. przesłuchali Ł. S., który zeznał, iż nie wynajmował firmie R. pomieszczenia pod ww. adresem. Świadek zeznał, iż osoba, która przedstawiła się jako prezes ww. firmy w połowie 2009 r. interesowała się wynajęciem tego pomieszczenia, ale w końcu rozmyśliła się. W dniu [...] r. pracownicy Urzędu Skarbowego w A. K. przesłuchali członków rodziny A. Rabczyńskiego, tj. [...]. Z zeznań tych osób wynika, iż osoby te nigdy nie słyszały nazwy sp. z o.o. R., nie wiedziały, czy A. R. prowadził działalność gospodarczą czy pełnił funkcję prezesa spółki. W opinii M. R., brat nie posiadał ani wykształcenia, ani wiedzy, aby móc piastować jakieś stanowisko w spółce. Zeznała, iż brat nie miał stałej pracy, pracował dorywczo przy budowach. Na pytanie pełnomocnika, czyjej odpowiedzi dotyczące aktywności zawodowej brata opierają się na wiedzy, czy podejrzeniach i domysłach zeznała: "Raczej to drugie". D. R. na pytanie, czy A. R. mógł, czy pełnił funkcję prezesa w Spółce z o.o. stwierdził "Nie byłoby to realne. Wuj odkąd wrócił z zagranicy (we Włoszech) mogło to być w roku 2008 czy 2009, to ciągle pił alkohol." Z kolei, matka A. R. – L. R. zeznała, iż słyszała, iż syn pełnił funkcję prezesa, ale gdzie - nie wiedziała, stwierdzając "On nigdy nie miał pieniędzy, czy on rzeczywiście pracował nie wiem." Na pytanie czy A. R. miał jakiś pracowników odpowiedziała: "nikt nigdy nie przychodził do domu o żadne świadczenia. Ale skąd on mógł mieć pracowników jak on sam nigdy nie pracował." Ponadto, ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż Spółka R. począwszy od rozliczenia za październik 2009 r. zaprzestała składania deklaracji YAT-7, a z dniem [...] r. została wykreślona z ewidencji czynnych podatników VAT, na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług. W piśmie Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. z dnia [...] r. podano, iż spółka R. za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2009 r. nie złożyła PIT-4R ani PIT-11. Z kolei, Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. pismem z dnia [...] r. poinformował, iż z informacji uzyskanych z ZUS - na koncie płatnika R. Sp. z o.o. brak danych w zakresie należności z tytułu składek. Ponadto, z uwagi na brak kontaktu ze spółką R. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. zwrócił się do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. z prośbą o przesłuchanie K. P., który jak ustalono wchodził w skład zarządu ww. spółki - prokura samoistna. Przesłuchany w dniu [...] r. zeznał, iż w spółce tak naprawdę nie pełnił żadnej funkcji, w okresie jego współpracy spółka była w fazie organizacyjnej. Jedynym przejawem jego działalności w spółce było znalezienie lokalu na siedzibę. Świadek nie wiedział, co było przedmiotem działalności Spółki, gdyż jak podał "nie było takich ustaleń w okresie mojej współpracy ze Spółką". Świadek nigdy nie podpisywał żadnych dokumentów w imieniu Spółki i nic nie wie na temat jej obecnej działalności oraz na temat transakcji zawartych w 2009 r. pomiędzy Sp. z o.o. R. a Sp. z o.o. N. B.Y P. Świadek nigdy nie słyszał o firmie N. W dniach [...] r. przeprowadzono kontrolę doraźną w firmie E. W. K. (protokół z dnia [...]r.), w ramach której stwierdzono wystawienie na rzecz skarżącego trzech faktur VAT [...] dotyczącej wykonania usługi brukarskiej, [...] dotyczących ułożenia kostki granitowej. W materiale dowodowym znajdują się również faktury VAT [...] wystawione na rzecz W. K. przez Sp. z o.o. "N. B.Y P." za budowę nawierzchni z kostki granitowej w T. przy ul. P. Do protokołu przesłuchania Strony w dniu [...]. W. K. (właściciel firmy) zeznał, iż wykonywał na zlecenie skarżącego prace w zakresie układania kostki na terenie W. Sz. F. H. w T. Prace rozpoczęto w listopadzie 2009 r. i miały zostać wykonane do 31 grudnia 2009 r. Miał do położenia 1.000 m2 z powierzonego materiału, a położył ok. 500 m2. Cenę uzgodniono na 50 zł za 1 m2. Prace wykonano w uzgodnionym terminie przy udziale firmy podwykonawczej, której nazwy nie pamiętał. Z firmy W. K. pracowało 2 pracowników, a z firmy podwykonawczej około 10 osób. Jednocześnie doprecyzował, iż wydaje się mu, że położył 1.800 m2, co sprawdzi w swojej dokumentacji i przedstawi do dnia [...]r. Do protokołu przesłuchania w charakterze Strony z dnia [...] stwierdził, iż nie ma ww. notatek. Zeznał, iż jego podwykonawcą na terenie W. Sz. F. H. w T. była spółka N. B.Y P., która wystawiła mu faktury, obejmujące zarówno usługi wykonane przy ul. P. w T., jak i usługi wyłożenia polbrukiem ok. 500 m2 na terenie gospodarstwa rolnego u M. U. w P. Treści faktur nie kwestionowano, gdyż W. K. uznał je za prawidłowe. Faktury otrzymał od Pana D., którego nazwiska nie zna. Za faktury zapłacił gotówką Panu D. i nie posiada dokumentów potwierdzających zapłatę. Płacił w ratach. Firmę N. polecił mu skarżący w 2009 r., nie znał z nazwiska pracowników firmy N.. W trakcie przesłuchania w dniu [...] r. W. K. potwierdził, iż ww. faktury [...] obejmują swoim zakresem usługi wykonane przez firmę N. na terenie Sz. H. w T., jak również usługi wykonane w P. Świadek nie pamiętał jaka kwota dotyczy usług wykonanych w P. Zeznał, iż przyjmując faktury nie miał świadomości, że w treści faktury powinna być oddzielna rubryka dotycząca usług wykonanych w P. Na terenie budowy pracowało 4-6 pracowników firmy N., w różnych strojach roboczych, którzy zajmowali się układaniem kostki granitowej i których świadek nadzorował. Świadek nie pamiętał imion i nazwisk pracowników firmy N., stwierdzając: "Na budowie jakoś się komunikowaliśmy". Firma N. została zatrudniona, ponieważ świadek nie wyrabiał się z robotami. Z zeznań wynika, iż nie mógł znaleźć żadnej firmy i skarżący polecił mu tę firmę. Pracownicy firmy N. przyjeżdżali jakimś samochodem dostawczym, lecz świadek nie pamiętał jakim. Nie wiedział, czy na budowie pracowała również firma R. z Ł. i P. K.. Świadek nie kojarzył osoby A. R., nie wiedział, czy firma N. zatrudniała podwykonawcę, wskazał jednak, iż pracownicy ze spółki N. powiedzieli mu, iż są z firmy N.. Świadek powiedział, iż żeby nie stracić klientów, żeby zarobić - wyjściem jest posiłkowanie się podwykonawcami. Z ww. protokołu z dnia [...] r. wynika, iż w dniu [...] r. przesłuchano w charakterze świadka M. H., który od grudnia 2009 r. był zatrudniony w firmie W. K. na stanowisku brukarza. Świadek zeznał, iż na terenie W. Sz. H. w T. układał wraz z właścicielem oraz P. S. kostkę granitową. Wraz z nimi kostkę brukową układało około 4 pracowników z innej firmy, której nazwy nie pamiętał. Z kolei na pytanie pracowników urzędu, czy pracownicy z firmy N. układali kostkę, świadek zeznał, iż tak. Z kolei na pytanie skąd wie, iż to była firma N., zeznał: "Słyszałem nazwę na budowie od pracowników, było ich pięciu. Nie znam ich i nie potrafię wskazać żadnego nazwiska." Z materiału dowodowego, tj. protokołu z czynności sprawdzających z dnia [...] r., przeprowadzonych u W. K., wynika, iż oprócz faktur VAT [...] wystawionych przez Sp. z o.o. N. B.V. P. W. K. nie posiada innych dokumentów dotyczących transakcji udokumentowanych ww. fakturami VAT. W dniu [...] r. przesłuchano również pracownika W. K. – P. S., zatrudnionego w jego firmie od początku 2009 r. do początku 2010 r. w charakterze pracownika fizycznego, który zajmował się układaniem kostki brukowej i kamienia. W 2009 r. świadek pracował m.in. jesienią w T. na P., gdzie układał kamień granitowy wraz z właścicielem i jeszcze jednym pracownikiem. Na placu wielkości około 1000-2000 m2, pracowały również inne firmy, ale ich nazw świadek nie pamiętał. Pracownicy tych firm - ponad 10 osób, którzy niczym się nie wyróżniali, wykonywali prace podobne do tych, które wykonywała firma W. K., tj. układali kostki i prace temu towarzyszące. Prace świadka nadzorował W. K.. Świadek nie wiedział, kto nadzorował prace pozostałych osób. Nie wiedział również z jakimi firmami w 2009 r. współpracowała firma W. K., ponieważ się tym nie interesował. Słyszał, jak na budowie pracownicy mówili o firmie N., nie pamiętał, czy wspólnie z nim roboty wykonywali pracownicy firmy skarżącego. Nie pamiętał firmy R.N, nie wiedział, czy na budowie przebywali D. H., A. R. i P. K.. Na budowę przyjeżdżał z W. K. Transporterem. Nie pamiętał, w jaki sposób przyjeżdżali inni pracownicy. Świadek nie wiedział również gdzie pozostali pracownicy byli zakwaterowani, gdyż nie interesował się takimi sprawami. Do protokołu z dnia [...] r. skarżący zeznał, iż współpracę z firmą N. B.Y P. Sp. z o.o. nawiązał około 3-4 lata wcześniej, a wszelkie uzgodnienia prowadził z właścicielem tej firmy D. Ch.. Nie sprawdzał tej firmy w urzędzie skarbowym czy KRS, a także jej uprawnień budowlanych. Nie sporządzał z tą firmą umowy pisemnej, była to umowa ustna. Nie sporządzano żadnej dodatkowej dokumentacji, gdyż miał pełne zaufanie do D. Ch.. Zapłaty odbywały się tylko gotówką, potwierdzenia ani świadków nie posiada. Wyłącznie faktura była dokumentem zapłaty w dniu jej otrzymania. Skarżący nie sprawdzał firmy N. pod kątem zatrudniania pracowników, lecz D. Ch. zgłaszał mu, iż będzie pracowało około 5 pracowników (brukarzy). Skarżący osobiście nadzorował prace nad wszystkimi pracownikami, zarówno swoimi, jak i firm E. oraz N.. Nie zna nazwisk pracowników tych firm i w jego ocenie nie musiał ich znać, gdyż w razie problemu z pracownikiem dzwonił do właściciela danej firmy. Z firmy N. na wszystkich budowach pracowali Ci sami pracownicy. Z D. Ch. miał stały kontakt. Ponieważ firma E. nie wywiązała się ze wszystkich uzgodnień, zaproponował W. K. współpracę z firmą N.. Na terenie W. Sz. H. w T. firma E. kładła tylko kamień granitowy. Z zeznań wynika, iż skarżący nie wiedział, aby firma N. podnajmowała podwykonawców w przypadku wykonywania usług na jego rzecz, byli to pracownicy tej firmy ok. 5 osób. Z kolei, w wyjaśnieniach do protokołu kontroli z dnia [...] r. podał, iż z uwagi na kilkuletnią, bezproblemową współpracę z firmą N. miał do tej firmy i do jej prokurenta D. H. pełne zaufanie. Wszystkie ustne ustalenia dotyczące wykonania usług były przez drugą stronę respektowane i w 100% wypełniane. Ponieważ jest osobą niewykształconą nie wiedział, że wszystkie umowy musi zawierać na piśmie. Do protokołu przesłuchania w dniu [...] r. skarżący zeznał, iż w 2009 r. na budowie przy ul. O. prace wykonywali również pracownicy firmy N., tj. firmy, która była podwykonawcą skarżącego. Przedstawicielem tej firmy był D. H. lub H., którego zna od około 8 lat lub dłużej i którego poznał na jakiejś budowie. Nie słyszał nazwy firmy R.. Całość prac nadzorował. Z kolei w zeznaniu z dnia [...] r. skarżący uściślił, iż z firmy E. prace wykonywało 3 pracowników i 4-5 pracowników firmy N.. Z zeznań wynika również, iż nie na każdej inwestycji był zysk. Czasami pośredniczył bez zysku. Wskazał jednakże, iż również zarabiał na zlecaniu prac podwykonawcom oraz na materiale, który zużywał do usługi. Z zeznań wynika także, iż nie przywiązywał wagi do opisów na fakturach, bo faktury były na bieżąco rozliczane, co wynikało z niewiedzy. Wyjaśniając sprzeczność w przychodach na rzecz firmy W. D. na kwotę 188.614 zł w stosunku do kwot na fakturach firmy N. na łączną kwotę 87.000 zł oraz dodatkowych wydatków na rzecz firmy ŚCCOT na kwotę 118.800 zł stwierdził, iż mogło się zdarzyć, iż na jednej fakturze były łączone dwie budowy. Organ uznał, iż sp. z o.o. N. B.V. P. w 2009 r. nie zatrudniała pracowników, lecz zlecała wykonanie prac kolejnemu podwykonawcy firmie R., która nie prowadziła faktycznej działalności pod adresem wskazanym na wystawianych przez siebie przez cały 2009 r. fakturach VAT na rzecz ww. Sp. z o.o. N., tj. w Ł. przy ul. W. Jak bowiem ustalono, już na początku stycznia 2009 r. umowa przez wynajmującego, tj. Sp. z o.o. "O." z ww. podmiotem została rozwiązana w trybie natychmiastowym, z uwagi na nieuregulowanie zaległego czynszu. Z kolei, co wskazano powyżej, pod wskazanym przez Spółkę w piśmie złożonym w dniu [...] r. adresem filii: [...], spółka nie była znana. Z materiału dowodowego wynika także, iż Prezes Spółki R. A. R. był osobą nadużywającą alkoholu, o której nikt na budowach nie słyszał, podobnie jak o sp. z o.o. R.. Dyrektor zwrócił również uwagę na rozbieżności w zeznaniach D. H. i przedstawionych przez niego dokumentach oraz skarżącego zeznaniach. D. H. w trakcie przeprowadzonej kontroli w firmie N. przedłożył bardzo szczegółowo sporządzone kosztorysy ofertowe wykonane na rzecz skarżącego oraz oferty. Zeznał ponadto, iż skarżący zapoznawał się z ww. dokumentami, natomiast skarżący zeznał, iż uzgodnienia z D. H. były ustne i nie sporządzano dodatkowo żadnej dokumentacji. Zdaniem organu świadczy to o braku należytej staranności w postępowaniu skarżącego. Okoliczności towarzyszące zawieranym transakcjom wskazują, że skarżący zadbał jedynie o posiadanie faktury, natomiast nie przyłożył żadnej wagi do aspektu legalności obrotu. Organ podał, że przesłuchano również w charakterze świadków pracowników firmy skarżącego, tj.: [...]]. W trakcie ww. zeznań, m.in. zapytano pracowników o wygląd W. K.. W. Cz. stwierdził, iż był on szczupłej budowy ciała, w wieku między 40-50 lat, łysawy, ok. 1,70 wzrostu. K. E.. z kolei opisał go jako mężczyznę wysokiego, chudego, w wieku 36-38 lat, koloru włosów świadek nie pamiętał, jednakże zaznaczył, iż W. K. włosy miał. Zgodzić się, że z zeznań wynika, iż stanowili oni odrębną, zwartą i znającą się grupę wobec pracowników innych firm. Nie można się jednakże zgodzić, że gdyby skarżący zatrudniał pracowników "na czarno", to znaliby oni tą drugą grupę pracowników. Świadczy o tym chociażby fakt, iż pracownicy skarżącego wskazując na wykonywanie prac przez inne osoby nie wiedzieli, kto nadzorował ich prace. Jednocześnie należy zaznaczyć, iż fakt, że to właśnie skarżący sprawował osobisty nadzór nad prawidłowością i terminowością zleconych podwykonawcom prac nie oznacza, iż to wskazani na zakwestionowanych fakturach "podwykonawcy wypełniają swoje zobowiązania za pośrednictwem pracowników występujących pod ich szyldem i na ich rzecz". Ponadto należy zaznaczyć, iż z zeznań pracowników tylko D. Z. wskazał na współpracę firmy skarżącego z firmą N.. Z kolei K. E. i W. Cz. nie słyszeli w ogóle o firmie N., W. P. słyszał nazwę tej firmy od znajomych, natomiast A. S. wskazał na udział w realizacji określonych inwestycji Sp. z o.o. N. dopiero w odpowiedzi na pytanie przesłuchującego odnośnie znajomości tej firmy. Zeznania świadków: [...] potwierdzają wykonanie przez firmę skarżącego zleconych robót, nie przyczyniają się jednakże do wyjaśnienia, czy faktycznie zatrudniał on podwykonawców. Do protokołu przesłuchania świadka z dnia [...] r. S. M.zeznał, iż w 2009r. pracował w firmie C. W 2009r. prowadził nadzór wyłącznie na ul. P. na terenie W. Sz. H., gdzie oprócz skarżącego pracowała firma N.. Świadek zeznał, iż firma N. wkroczyła, gdy kończył się termin robót i zaczynały przymrozki. Firma N. przyjeżdżała samochodem typu transporter do przewozu osób z logo firmy. S. M. na budowie był codziennie w godzinach popołudniowych, jak również w soboty, gdy trwały prace, pod koniec również w niedziele. Z firmy N. świadek znał Pana . którego nazwiska nie pamiętał. Organ zaznaczył, iż D. H. do protokołu przesłuchania z dnia [...] zeznał, iż pracownicy Sp. z o.o. R. przyjeżdżali swoimi samochodami z okolic A. K. i Ł., co stwierdził na podstawie tablic rejestracyjnych samochodów jakimi przyjeżdżali. Ponadto, do protokołu przesłuchania z dnia [...] D. H. stwierdził, iż samochody Spółki N. nie posiadały logo firmy. Organ ocenił, że zeznania obu osób w powyższym zakresie są sprzeczne. W dniu [...] r. przesłuchano również M. D., zatrudnionego na umowę o pracę w firmie C. na stanowisku dyrektora zakładu przy ul. O. w T. Świadek nadzorował wyłącznie prace wykonywane przez firmę skarżącego. Świadek nie wiedział, czy wyłącznie skarżący wykonywał zlecone prace, gdyż w umowie nie było zawartej klauzuli by prace wykonywała osobiście firma skarżącego, a tym samym mógł zatrudniać podwykonawców. Świadek nie przypominał sobie, by firmy [...] wykonywały prace i zawierane były z tymi firmami umowy. Świadek stwierdził jednakże, iż firmy te mogły występować jako podwykonawcy. K. Sz., współwłaściciel firmy C. oraz W, D, przesłuchany w dniu [...] r. zeznał, iż w firmie przebywa przez tydzień raz w miesiącu. Świadek nie wiedział czy skarżący wykonywał samodzielnie prace dotyczące inwestycji dotyczącej linii do C., stwierdzając, iż podwykonawca nie musi zgłaszać firm podwykonawców. Zeznał, iż 99 % firm wykonuje prace przy udziale podwykonawców, obecnie nie ma firm, które wykonują prace samodzielnie. Organ zwrócił uwagę, iż K. Sz. składając zeznania, raz stwierdził, iż nie wie, czy na terenie firmy C. - firma R. pracowała jako podwykonawca skarżącego, a następnie zeznał, iż firma ta na terenie firmy C. współpracowała z firmą skarżącego. Organ nadmienił, iż do protokołu przesłuchania świadka w dniu [...] r. M. D. zeznał, iż w pracach dotyczących inwestycji pt. linia do C. brała udział Sp. z o.o. D.. Dyrektor zaznaczył, iż właścicielem tej firmy jest D. O., stąd K. Sz. mógł w biurze widzieć D. O. W ocenie organu odwoławczego, fakt niemożności wykonania usług przez firmy [...] został udowodniony przez organ I instancji w sposób wystarczający. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na treść artykułu art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, oraz postanowienia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ww. ustawy. W ocenie organu II instancji, skarżący działając na rynku usług budowlanych, co najmniej nie dołożył należytej staranności kupieckiej wymaganej w obrocie gospodarczym. Pomimo, iż ze swoimi zleceniodawcami miał zawarte umowy, w których szczegółowo określono zakresy robót, obwarowania dotyczące warunków gwarancji i kar umownych, nie podpisał ze Sp. z o.o. "N." żadnej umowy, pomimo, iż wartość wykonywanych przez tą spółkę usług na Pana rzecz w 2009r. przekraczała 1.000.000 zł, tłumacząc to zaufaniem do D. H.. Jednocześnie, jak wskazano powyżej wymóg zawarcia umowy z podwykonawcą, wynikał z umowy podpisanej z P. U. B. i T. "M." Sp. z o.o. Umowa ta zawierała bowiem klauzulę dotyczącą braku upoważnienia do powierzania wykonania przedmiotu umowy osobie trzeciej bez zgody zamawiającego. W przypadku prac zleconych Sp. z o.o. "N." nie zabezpieczył swoich interesów ekonomicznych poprzez sporządzenie szczegółowej dokumentacji, która mogłaby potwierdzić przebieg i charakter współpracy z tą firmą i być pomocna przy ocenie prawidłowości wykonania prac, ustaleniu odpowiedzialności za zaniedbania, dochodzenia wzajemnych roszczeń. Dyrektor Izby Skarbowej w B. zaznacza także, iż w wystawionych przez firmę N. w przedmiotowym okresie 34 fakturach VAT, jedynie w przypadku 5 z nich, w opisie usługi wskazano miejsce wykonania danej usługi. Ponadto, angażując do realizacji zleconych usług podwykonawców - nie interesował się i nie miał wiedzy, czy usługi będą wykonywane poprzez własnych pracowników podwykonawcy, w jakiej liczbie i o jakim doświadczeniu zawodowym, czy też będą realizowane poprzez kolejnego podwykonawcę. Nie interesował się również możliwościami wykonawczymi podwykonawców. W ocenie Dyrektora ma to istotne znaczenie z tego powodu, iż to skarżący udzielał - na mocy zawartych umów ze zleceniodawcami - gwarancji jakości wykonania robót. W przedmiotowej sprawie niezrozumiały jest również fakt wynajęcia Spółki N. do prac zleconych K., w sytuacji gdy osoba ta nie mogła wykonać prac w terminie. Logika oraz względy ekonomiczne wskazują, iż prościej byłoby, gdyby to skarżący bezpośrednio zatrudnił Sp. z o.o. N., a K. zapłacił tylko za tą część robót, które zdołał wykonać. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając jej naruszenie: art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez przyjęcie ustalenia, które zupełnie nie znajduje odzwierciedlenia w materiale dowodowym, iż sporne prace budowlane nie zostały wykonane przez żadnego z występujących w transakcjach podwykonawców, choćby przy wykorzystaniu pracowników zatrudnionych bez formalnych wymogów, ale zostały wykonane przez zupełnie inny, choć nieznany i nieujawniony podmiot (podmioty), na istnienie którego i udział w realizacji ww. prac nie ma jakichkolwiek dowodów; art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez przyjęcie ustalenia, iż brak samodzielnego, legalnego zatrudniania pracowników przez podwykonawców podatnika przekreśla możliwość wykonania przez nich zleconych prac, choćby przy użyciu dalszych podwykonawców lub pracowników zatrudnionych bez formalnych wymogów; art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez przyjęcie ustalenia, iż transakcje powołane przez podatnika w celu uzasadnienia prawa do odliczenia brały udział w jakimś oszustwie podatkowym; art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez przyjęcie ustalenia, iż podatnik wiedział lub powinien wiedzieć że transakcje powołane w celu uzasadnienia prawa do odliczenia brały udział w konkretnym oszustwie podatkowym; art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez brak należytego uzasadnienia, dla przyjętego stanu faktycznego w zakresie wyżej przywołanych ustaleń; art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez odmówienie podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez jego wykonawców, choć organ nie wykazał, że transakcje powołane w celu uzasadnienia prawa do odliczenia brały udział w oszustwie podatkowym, a tym bardziej, że podatnik wiedział lub powinien był o tym wiedzieć. Skarżący podał, że rozstrzygnięcie organu byłoby teoretycznie prawidłowe, gdyby wystawcy spornych 38 faktur występowali faktycznie jako bezpośredni i faktyczni wykonawcy objętych tymi fakturami usług. Tylko wtedy ustalenie, iż faktycznym wykonawcą tych usług były inne, choćby niezidentyfikowane podmioty, mogłoby świadczyć o podmiotowej wadliwości spornych faktur. Jednak żadna ze spornych faktur w sprawie nie potwierdza, iż rzeczywistym wykonawcą był wystawca faktury. Podkreślił, że za prawidłową należy uznać nie tylko fakturę dokumentującą samodzielne wykonanie objętych nią usług, ale również fakturę, która dokumentuje usługi wykonane faktycznie przez podwykonawcę lub dalszego podwykonawcę wystawcy faktury. Skoro zatem wystawcy spornych 38 faktur nie występowali wcale jako bezpośredni i samodzielni wykonawcy udokumentowanych tymi fakturami prac budowlanych, a wręcz przeciwnie, w sposób jednoznaczny i konsekwentny wskazywali organom podatkowym swych podwykonawców, to nie sposób uznać, że ewentualne ustalenie, iż faktycznym podwykonawcą usług był jakiś inny, nieokreślony podmiot, może oznaczać wadliwość podmiotową przedmiotowych 38 faktur. Skarżący podał, że konkretne faktury, z których odliczenia podatku naliczonego organy podatkowe odmawiają, nie są wadliwe pod względem podmiotowym ani przedmiotowym. W sprawie nie ujawniono żadnego oszustwa podatkowego, a nawet jeśli jakieś zachowania oszukańcze miały miejsce na wcześniejszych etapach transakcji, to nie sposób czynić w tym zakresie wiążących ustaleń, kwalifikacji i rozstrzygnięć w postępowaniu dotyczącym prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z konkretnych faktur bez uprzedniego poczynienie stosownych ustaleń i rozstrzygnięć wobec podmiotów, które takie zachowania przejawiały. Skarżący zwrócił uwagę, iż spośród licznych podmiotów, tylko w stosunku do jednego – Ś. C. O. T. Sp. z o. o. wydano decyzje podatkowe z zakresie podatku od towarów i usług z tytułu spornych prac budowlanych za maj i lipiec 2009 r. Wskazał, że fakt wydania tych decyzji stanowi podstawowy argument dla organów podatkowych do odmowy prawa odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez ten podmiot. Niezależnie zatem od tego, że jest to działanie nieuzasadnione, stosując powyższą logikę, należałoby w konsekwencji uznać, iż analogiczne ustalenia i zarzuty, dotyczące faktur wystawionych przez pozostałe podmioty biorące udział w spornych transakcjach, nie mogą być skutecznie podnoszone wobec skarżącego bez uprzedniego wydania wobec reszty tych podmiotów stosownych decyzji podatkowych, których w niniejszej sprawie brak. Tylko bowiem po ewentualnym zakwestionowaniu prawidłowości rozliczeń podatkowych w zakresie VAT, dokonanych przez same podmioty w deklaracjach, a więc po wydaniu ostatecznych decyzji podatkowych, uznać można, iż doszło do oszustwa. Zdaniem skarżącego jest to tym bardziej istotne w sytuacji, w której występuje większa liczba podwykonawców. Ustalenie i rozstrzygnięcia, że doszło do określonego oszustwa podatkowego oraz tego, na którym etapie transakcji do niego doszło, jest wszak kluczowe dla oceny, czy skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja powoływana w celu uzasadnienia prawa do odliczenia brała udział w tym oszustwie. Wszelkie rozważania w zakresie stopnia świadomości skarżącego w tym zakresie są bezcelowe, a oceny przedwczesne, bez ujawnienia i ustalenia, co było oszukańczym zdarzeniem oraz kiedy ono miało miejsce. Ponadto wskazał, że ustalenie organów podatkowych, iż sporne prace budowlane wykonał jakiś inny podmiot (podmioty) nie znajdują wcale uzasadnienia w materiale dowodowym ani zasadach logiki, pozostając jedynie jedną z teoretycznych możliwości. Skarżący rozważył różne możliwości sytuacji niekwestionowanego na żadnym etapie postępowania ustalenia, iż wszystkie sporne prace budowlane zostały faktycznie wykonane: faktycznym wykonawcą był sam skarżący przy wykorzystaniu legalnie zatrudnionych pracowników, faktycznym wykonawcą był sam skarżący przy wykorzystaniu nielegalnie zatrudnionych pracowników; faktycznymi wykonawcami byli bezpośredni podwykonawcy: Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Usługowe "R." sp. z o.o., N. B.V. P. sp. z o.o., Ś. C. O. T. sp. z o.o., "E." W. K. przy wykorzystaniu nielegalnie zatrudnionych pracowników; faktycznymi wykonawcami byli końcowi podwykonawcy: M. J. Ł. oraz R. sp. z o.o. przy wykorzystaniu dalszych podwykonawców; faktycznymi wykonawcami byli końcowi podwykonawcy: M. J. Ł. oraz R. sp. z o.o. przy wykorzystaniu nielegalnie zatrudnionych pracowników; faktycznymi wykonawcami były inne, nieujawnione podmioty. Skarżący podniósł, iż organy podatkowe nie wskazały precyzyjnie jakie i czyje działanie uznają za oszustwo podatkowe, oraz w jaki sposób transakcje powołane w celu uzasadnienia prawa do odliczenia brały udział w tym oszustwie. Uznał, że spośród kilku możliwych scenariuszy przebiegu zdarzeń, te najbardziej prawdopodobne i udowodnione, dotyczące wykonania spornych prac przez któregoś z podwykonawców przy wykorzystaniu nielegalnie zatrudnionych pracowników, nie mogą stanowić oszukańczych zachowań, które mogłyby pozbawić go prawa do odliczenia podatku naliczonego. W konsekwencji, w ocenie skarżącego, zupełnie bezcelowe jest prowadzenie analizy jego stanu wiedzy odnośnie takich zachowań. Z kolei scenariusze, które mogłyby potencjalnie uzasadniać badanie stanu świadomości, są jego zdaniem zupełnie nieudowodnione i nie znajdują oparcia ani bezpośrednio w materiale dowodowym, ani w logicznych wnioskowaniach. Skarżący z ostrożności procesowej podjął polemikę z zarzutami i argumentami dotyczącymi tego, że rzekomo wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcje powołane w celu uzasadnienia prawa do odliczenia brały udział w oszustwie podatkowym. W pierwszej kolejności powołał się na orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego, którego analiza jego zdaniem prowadzi do istotnych wniosków. Po pierwsze, wynika z nich, że podatnik nie może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur wystawionych przez dostawcę, z tej tylko przyczyny, że dostawca dopuścił się naruszenia przepisów normujących podatek od wartości dodanej. Po drugie, wynika z nich, że podatnik nie ma obowiązku podejmowania czynności zmierzających do upewnienia się, czy jego dostawca nie dopuszcza się naruszenia przepisów normujących podatek od wartości dodanej, a tym samym brak podjęcia takich czynności nie może stanowić samoistnej przesłanki do pozbawienia go prawa do odliczenia podatku naliczonego. W końcu, z wyroków tych wynika, że podatnik mógłby zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, gdyby organy podatkowe dowiodły, iż wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż jego dostawca dopuścił się naruszenia przepisów o podatku od wartości dodanej. W ocenie skarżącego podatnik nie ma obowiązku kontrolowania swoich dostawców, ani też przebiegu samych dostaw, zatem organy nie mogą z tego wyciągać żadnych negatywnych konsekwencji dla podatnika. Nie mogą też wywodzić, że gdyby podatnik kontrolował swoich dostawców, byłby w stanie wykryć, że dopuszczają się oni naruszenia przepisów prawa podatkowego. Nie mogą także twierdzić, że skoro podatnik nie przeprowadzał kontroli swoich dostawców, to wprawdzie nie wiedział o tym, że dopuszczają się oni naruszenia prawa podatkowego, lecz powinien być o tym wiedzieć, gdyby dopełnił czynności kontrolnych. Dalej podał, że dla oceny prawa do odliczenia podatku naliczonego, konieczne jest przeprowadzenie "testu wiedzy podatnika". Przy czym bada się nie to, czy podatnik miał wiedzę o istnieniu ryzyka, że jego transakcje są z dużym stopniem prawdopodobieństwa związane z transakcjami, w związku z którymi doszło do oszustwa w podatku od wartości dodanej, lecz czy podatnik miał wiedzę o tym, że jego transakcje wchodzą w skład łańcucha, w którym doszło do oszustwa, lub też, czy z konkretnych okoliczności towarzyszących tej transakcji mógł wywieść taka wiedzę. Zatem tylko wtedy będzie można mu postawić zarzut, że powinien był wiedzieć, że jego transakcja jest związana z transakcjami o charakterze oszukańczym, gdy jedynym racjonalnym wytłumaczeniem dla okoliczności, w których została dokonana, jest to, że jest ona powiązana z oszustwem podatkowym. Natomiast w przypadku stwierdzenia, że przedsiębiorca powinien był wiedzieć, że okoliczności zawarcia przez niego transakcji nie mogą być wytłumaczone innymi przyczynami, niż ta, że jest ona związana z oszustwem podatkowym, będzie można postawić mu zarzut, że bezpośrednio i świadomie uczestniczył w tym oszustwie. W dalszej części uzasadnienia skarżący uznał, że ocenić należy, czy istnieją obiektywne dowody, iż podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, iż transakcja powołana w celu uzasadnienia prawa do odliczenia stanowiła oszustwo popełnione przez rzeczonego wystawcę lub innego przedsiębiorcę uczestniczącego w łańcuchu świadczenia usług. Podkreślił, że za oszustwo podatkowe organ odwoławczy uważa fakt, iż sporne roboty budowlane nie zostały wykonane przez podwykonawców skarżącego lub kolejnych podwykonawców ujawnionych w dokumentach źródłowych, a przez zupełnie inne podmioty. Zatem to tylko świadomość skarżącego odnośnie tej okoliczności powinna być ewentualnie przedmiotem badania i oceny, podczas gdy organy podatkowe podnoszą cały szereg okoliczności dotyczących całokształtu działalności gospodarczej skarżącego i jego kontrahentów, które pozbawione są w niniejszej sprawie doniosłości prawnej i jedynie zaciemniają istotę sporu. Skarżący wskazał, że w przypadku jego ewentualnej odpowiedzialności za działania podwykonawców, miałby on pełne prawo regresu roszczeń i tak jedynie wobec swego bezpośredniego podwykonawcy, który musiałby je zaspokoić niezależnie od zachowania swego dalszego podwykonawcy. Po przyjęciu zlecenia, podwykonawcy kierowali do wykonania określonych robót ludzi, ewentualnie sprzęt. Zlecone prace budowlane były sukcesywnie i terminowo realizowane, co podatnik mógł na bieżąco monitorować i nadzorować. Wynikiem współpracy z podwykonawcami było zawsze wykonanie przez nich podzleconych prac. Co najważniejsze, sam fakt wykonania tych prac oraz okoliczność, iż wykonane zostały przez konkretnego podwykonawcę, któremu zostały zlecone przez podatnika, znajdował zawsze potwierdzenie w wystawionej i doręczonej fakturze, czasami też w protokole odbiorczym. Skarżący podał, że niezależnie od tego, że nie miał ani prawnych ani faktycznych możliwości i instrumentów kontroli potencjału usługowego swoich podwykonawców, a tym bardziej dalszych podwykonawców, co do rzeczywistych stosunków prawnych łączących robotników z podwykonawcą, to przede wszystkim nie miał żadnych uzasadnionych podstaw, aby takiej weryfikacji dokonywać. W jego ocenie nie ciążył na nim obowiązek dokonania dodatkowych aktów staranności w zakresie sprawdzenia swoich podwykonawców, a tym bardziej dalszych podwykonawców, o których nie miał i nie musiał wiedzieć. Ponadto skarżący podał, że nie tylko nie miał uzasadnionych powodów do jakiegoś pogłębionego badania, czy weryfikacji podwykonawców, ale miał prawo spodziewać się, iż w związku ze zleconymi pracami nie występują żadne oszukańcze zachowania. Nieprawidłowości, jeśli już miały miejsce, to dotyczyły najprawdopodobniej podmiotów, ostatnich w łańcuchu podwykonawców, to jest: M., R., o udziale których powziął wiedzę dopiero na etapie postępowania podatkowego, co bezspornie wynika z treści jego zgodnych i konsekwentnych zeznań. Skoro zatem nie miał wiedzy o zaangażowaniu tych podmiotów, to nie sposób rozważać, czy wiedział lub powinien był wiedzieć o ich ewentualnych oszustwach, albo poszukiwać dowodów, że podmioty te nie uczestniczą w oszustwach. Ponadto, w branży budowlanej praktyka posługiwania się podwykonawcami jest powszechna, ugruntowana, a co najważniejsze uzasadniona. Podał także, że nie wiedział i nie powinien był wiedzieć o rzekomych oszustwach podatkowych ani nie miał podstaw do prowadzenia nadzwyczajnych kontroli, co do rzetelności swoich bezpośrednich podwykonawców, gdyż pozostawał z nimi w stałych stosunkach gospodarczych, które zostały zainicjowane i bezproblemowo realizowane jeszcze przed podzleceniem spornych usług. Podmioty te udowodniły zatem już uprzednio, że zlecone prace wykonują należycie i terminowo, co stanowiło wystarczającą referencję, iż podobnie będzie z kolejnymi zleceniami. Dodatkowo o rzetelności i legalności działania spółki N. utwierdził Skarżącego fakt, iż w 2008 roku organ podatkowy przeprowadził kontrolę skarżącego w zakresie podatku dochodowego i VAT za 2007r. Ówczesnymi podwykonawcami Podatnika były następujące podmioty: [...] W ocenie skarżącego, praktyka, którą organ podatkowy uznał za fikcyjną i nieprawidłową, podczas wcześniejszej kontroli nie wzbudziła żadnych istotnych wątpliwości i nie spowodowała nawet wszczęcia postępowania podatkowego, nie wspominając już o jego zakończeniu decyzją wymiarową. Co więcej, przedmiotowa kontrola nie tylko nie spowodowała żadnych konsekwencji w zakresie podatkowego rozliczenia kosztów korzystania z usług podwykonawców, ale utwierdziła wręcz Podatnika co do prawidłowości dotychczasowego postępowania oraz rzetelności kontrahentów. Utrzymywanie zatem przez organy podatkowe, iż podatnik w 2009 r. wiedział lub powinien był wiedzieć, iż bierze udział w jakichś oszustwach podatkowych, szczególnie odnośnie współpracy z N. i Panem H., jest co najmniej niezrozumiałe, skoro to organ podatkowy, wyposażony w skuteczniejsze instrumenty i uprawnienia, nie stwierdził uprzednio żadnych nieprawidłowości. W trakcie kontroli za 2007 r. takie okoliczności jak: sposób nawiązania współpracy, dokumentowanie współpracy i rozliczeń, zapłata gotówką, brak weryfikacji poziomu i rodzaju zatrudnienia u podwykonawcy, czy posługiwanie się przez niego dalszym podwykonawcą, nie wzbudziły zastrzeżeń, zaś za rok 2009 przekształciły się w przesłanki wielkich oszustw i nadużyć. Skarżący podkreślił, że spółka N. legitymowała się referencjami, które potwierdzały jej potencjał usługowy, renomę oraz prawidłowość i terminowość realizacji prac budowlanych. Organy podatkowe podważają prawidłowość części referencji, jednakże czynią po to przeprowadzeniu szerokich ustaleń w zakresie weryfikacji tych referencji, korzystając z władczych uprawnień organu administracji, których skarżący nie posiadał. Nawet jeśli część referencji nie do końca odpowiada rzeczywistości, to bez wątpienia referencja od SM K., która ma kluczowe i podstawowe znaczenie, dla dostrzegania rzetelności kontrahenta przez skarżącego, nie wzbudziła żadnych wątpliwości lawet po stronie organów podatkowych. Dalej podał, że sprawował osobisty nadzór nad prawidłowością i terminowością zleconych podwykonawcom prac, co organ potwierdza, czyniąc wręcz z tego zarzut. Podatnik miał zatem pełną, empiryczną wiedzę, a nie przekonanie wynikające tylko z formalnej kontroli dokumentacji, iż zlecone prace postępują prawidłowo, zaś podwykonawcy wypełniają swoje zobowiązania za pośrednictwem pracowników, występujących pod ich szyldem i na ich rzecz. Próba wykazania, iż w takiej sytuacji podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż określona grupa pracowników zatrudniona jest nielegalnie, skazana jest na porażkę, a z pewnością nie została skutecznie podjęta i uzasadniona w zaskarżonej decyzji. Ponadto skarżący podniósł, że organy podatkowe, formułując określone wnioski i zarzuty, w sposób jednorodny traktują sytuację wszystkich podwykonawców, których faktury kwestionują, wykorzystując stany faktyczne dotyczące poszczególnych podwykonawców do formułowania generalnych opinii. Podkreślił, że spółka N. w pewnym okresie działania bezpośrednio zatrudniała własnych pracowników i w oparciu o nich realizowała zlecone jej prace. Rezygnacja z takiego rozwiązania na rzecz podnajmu siły roboczej, jako efekt prostej, bieżącej kalkulacji biznesowej, nie była i nie musiała być w żaden sposób zakomunikowana ani dotychczasowym, ani nowym kontrahentom, tym bardziej, że spółka N. już po tej zmianie legitymowała się referencjami od wiarygodnych zleceniodawców, co dowodzi, że zmiana ta wcale nie wpłynęła na jej potencjał wykonawczy. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Piśmie procesowym z dnia [...] r. skarżący podtrzymał swoją dotychczasową argumentację. W piśmie procesowym z dnia [...] r. organ ponownie podtrzymał swoją argumentację, wnosząc o oddalenie skargi. W załączniku do protokołu rozprawy z dnia [...] r. złożonym na rozprawie w tym samym dniu, skarżący kontynuował swoją dotychczasową argumentację w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Wstępnie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270), zwanej dalej p.p.s.a. kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z przepisem art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Aktami sprawy są akta sądowe, jak i przedstawione sądowi akta administracyjne. Zatem sąd administracyjny rozpoznaje sprawę w zakresie stanu faktycznego, który legł u podstaw wydania zaskarżonej decyzji i znajduje się w nadesłanych aktach administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 2008 r., sygn. akt II OSK 1533/07, LEX nr 488467). Wskazać dalej należy, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Spór w sprawie związany jest z zastosowaną przez organ podstawą materialnoprawną decyzji. Mianowicie Dyrektor Izby Skarbowej w B. wskazuje na treść artykułu art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktur związanych z nabyciem towarów i usług przysługuje podatnikowi, o którym mowa wart. 15, w zakresie, w jakim zakupione towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Z brzmienia powyższego przepisu wyraźnie wynika, że odliczyć można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi, potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze. Sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku VAT w niej wykazanego. Przysługuje ono tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ww. ustawy nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Przepis art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług ma na celu zapobieganie nadużyciom prawa. Zdaniem organu odwoławczego, przedstawione w zaskarżonej decyzji organu I instancji oraz w przedmiotowej decyzji okoliczności odnoszące się do przebiegu współpracy z firmami [...] oraz firmą E. W. K. (w części), wskazują na nierzeczywisty charakter transakcji między tymi podmiotami. Podkreślił, iż zeznania Prezesów Spółek "R." i "Ś. C. O. T." P. O. i W. H. wskazują na nieumiejętność podania przez nich szczegółów dotyczących zrealizowanych prac, z uwagi na zlecenie tych prac kolejnemu podwykonawcy. Jednocześnie, stosunki skarżącego z ww. firmami nie były typowe dla przedsiębiorców, którzy mając na uwadze wielkość kontraktów - starannie zabezpieczają swoje interesy. Za taką oceną wskazanych faktów przemawia doświadczenie, zasady racjonalnego myślenia, a także elementarna staranność wymagana od uczestników obrotu gospodarczego. Zdaniem Dyrektora, sam fakt wykonania robót budowlanych nie świadczy o tym, że czynności te zrealizował podmiot wystawiający faktury VAT w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej w rozumieniu podatku od towarów i usług, lub jego ewentualny podwykonawca. Podkreślił, iż samo wykonanie przez kogokolwiek spornych robót lub usług nie jest wystarczające dla uzyskania przez podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu robót budowlanych. Muszą być one wykonane przez podmiot (osobę) wystawiający fakturę. Tylko wówczas faktura taka dokumentuje czynność rzeczywistą. Jeśli zaś czynność, o której mowa w fakturze została rzeczywiście wykonana, lecz przez kogoś innego niż wystawca faktury brak jest tożsamości podmiotowej między wystawcą faktury i wykonawcą robót (usług). Pozwala to organom podatkowym na zgodne z prawem zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku wynikającego z takiej niezgodnej z rzeczywistością faktury. W ocenie organu, w rozpoznawanej sprawie poza wykonaniem robót, w polu badania organów podatkowych pozostawało jeszcze ustalenie, czy roboty wykonały ww. podmioty, tj. P. P.-U. "R." sp. z o.o, N. B.V. P. sp. z o.o., Ś. C. O. T. sp. z o.o. oraz "E." W. K. (w części). Dyrektor w pełni zaakceptował stanowisko organu I instancji stwierdzające, że roboty te zostały wykonane przez inne osoby (podmioty). Nie chodzi tu jednak o fizyczne wykonanie robót przez tzw. podwykonawców, co jest szeroko stosowane w robotach budowlanych i dozwolone w obowiązującym systemie prawa, lecz o sytuację, gdy w miejsce podwykonawców roboty wykonuje inna osoba, zaś faktura wystawiona przez podwykonawcę nie obrazuje rzeczywistości. Organ uznał, że trudno przyjąć, iż w sytuacji podpisania umów na wykonanie prac w określonym terminie, mając jako profesjonalista działający na rynku usług budowlanych od lat, pełną świadomość odpowiedzialności za rzetelność ich wykonania, zleca się ich wykonanie firmie której zupełnie nie zna, jak sp. z o.o. "Ś. C. O. T." i jednocześnie nie interesuje się, jakim ta firma dysponuje zapleczem technicznym i możliwościami kadrowymi. Trudno nazwać przezornym przedsiębiorcą kogoś, kto robót nie dokumentuje jakimikolwiek umowami handlowymi, czy innymi dokumentami potwierdzającymi fakt wykonania usług, a w przypadku firm R. i ŚCCOT nie sprawdza wiarygodności (możliwości technicznych i osobowych) i rzetelności tych firm. WSA wyjaśnia, że podstawa materialnoprawna zakreśla zakres postępowania dowodowego w sprawie. Przede wszystkim należy stwierdzić, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego. W postępowaniu podatkowym obowiązuje otwarty system dowodów. Oznacza to, że jako dowód w sprawie należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 o.p.), zaś wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich prawnie relewantnych faktów i zebrania całego materiału dowodowego obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów do ustalenia stanu faktycznego sprawy. W sprawie organ przeprowadził bardzo szerokie postępowanie dowodowe. Uzasadnienia decyzji obu instancji drobiazgowo oddają nie tylko to, jakie dowody przeprowadzono, ale wręcz kopiują treść tak zeznań, oświadczeń jak i dokumentów zebranych w postępowaniu. Nie można jednak utożsamiać zapisu zebranych dowodów z ich oceną. WSA przypomina, że stosownie do art. 191 o.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Sąd wyjaśnia, iż ustanowiona w art. 191 o.p. zasada swobodnej oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie oznacza z kolei, że organ podatkowy według swojej wiedzy, doświadczenia, wewnętrznego przekonania ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, a także ich wzajemny wpływ. Zawsze aktualne jest twierdzenie, że zasada ta nie oznacza, że organ uprawniony jest do oceny dowodów według własnego widzimisię: swoją ocenę w tej mierze obowiązany jest o p r z e ć na przekonujących podstawach i dać temu wyraz w uzasadnieniu (B. Adamiak {w:} Ordynacja podatkowa. Komentarz 2013. UNIMEX , s. 838). Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta narusza prawo. W decyzji naruszono przepisy art. 191 o.p. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Z uwagi na to, że jako dowód może być postrzegany przez organ podatkowy fakt przekonujący o istnieniu określonej okoliczności, postępowanie dowodowe musi stanowić w rzeczywistości logiczny proces myślowy oparty na wnioskowaniu. Dlatego organ podatkowy prowadzący postępowanie nie może czynić, na podstawie zgromadzonych faktów, wywodów, które będą pozostawać w sprzeczności z zasadami prawidłowego rozumowania. Zaś rozumowanie organu nie może zostać zachwiane założonym z góry przekonaniem, że podatnik, którego materiał dowodowy podlega ocenie, jest oszustem podatkowym. Jak już wskazano, podstawą prawną pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez powyższy podmiot był art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem w przypadku, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane – faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Tut. Sąd wyraził już swój pogląd (wyrok z 4 marca 2014r., I SA/Bd 118/14), że obniżenie podatku należnego o podatek naliczony należy do fundamentalnych praw podatnika VAT. Na gruncie krajowym prawo to wyraża art. 86 ust. 1 u.p.t.u., a na gruncie przepisów unijnych art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112/We Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. W prawie podatnika do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego przejawia się neutralność podatku od wartości dodanej. Aby neutralność ta funkcjonowała w sposób niezakłócony konieczne jest, by prawo do odliczenia doznawało jak najmniejszych ograniczeń. Jakiekolwiek ograniczenie prawa do odliczenia musi być stosowane w ten sam sposób we wszystkich państwach członkowskich i opierać się wprost na przewidującym go przepisie prawa wspólnotowego. Podatnik podważa zastosowanie wobec niego 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. W ocenie skarżącego, na podstawie zakwestionowanych faktur doszło do wykonania robót budowlanych, w związku z tym brak jest podstaw do pozbawienia jego prawa do odliczenia podatku naliczonego. Zdaniem natomiast organu podatkowego faktury te nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. W ocenie Sądu rację ma organ podatkowy uznając, że faktury dokumentujące nierzeczywiste transakcje, tak pod względem podmiotowym jak i przedmiotowym nie mogą stanowić prawa do obniżenia podatku. Oczywistym jest, że to na podatniku ciąży obowiązek prowadzenia działalności gospodarczej w sposób zgodny z prawem, co oznacza również prawidłowe rozliczanie podatków. To oznacza, że przedsiębiorca nie może oczekiwać korzystnych dla siebie decyzji, ukrywając fakty istotne przy stosowaniu prawa podatkowego. Takie działanie jest nadużyciem tego prawa. Ukrywanie faktów mieści się w pojęciu "wiedział, lub mógł wiedzieć" o nadużyciu, jakim operuje Trybunał Sprawiedliwości w Luksemburgu. W konsekwencji, granicami badania stanu faktycznego może stać się kwestia niemożliwa do wykrycia w wyniku celowego działania podatnika. W ocenie Sądu na tym bazuje zaskarżona decyzja. Z drugiej strony, nie może funkcjonować decyzja oparta o założenie, że każdy podatnik jest oszustem podatkowym. Takie założenie godzi w art. 191 o.p. Analiza zaskarżonej decyzji pozwala na stwierdzenie, że tylko takie założenie determinować mogło stwierdzenie, że ocena materiału dowodowego dokonana prze organ jest przekonująca. W przedmiotowej sprawie jako istotę sporu wskazano to, czy skarżący podatek naliczony podlegający odliczeniu za poszczególne miesiące 2009r. w łącznej kwocie 335.708,46 zł, poprzez odliczenie podatku z 38 faktur VAT wystawionych przez ww. firmy P. P.-U. "R." sp. z o.o, N. B.V. P. sp. z o.o., Ś. C. O. T. sp. z o.o., "E." W. K. (w części), stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane. Organ stawia tezę, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie wynika, iż ww. firmy wykonały usługi, bowiem w rzeczywistości nie miały możliwości świadczenia zakwestionowanych usług. Przedstawiono schemat łańcucha firm mających kolejno wykonywać usługi, których ostatecznym odbiorcą miała być firma skarżącego. Z materiału dowodowego wynika, iż zlecane prace firmie: PPU R. sp. z o.o. były następnie zlecane przez tą spółkę kolejnym podwykonawcom, tj. Sp. z o.o. " Ś. C. O. T.", która z kolei zlecała wykonanie powierzonych robót Panu J. Ł. "M.", N. B.V. P. Sp. z o.o. - spółka ta zlecała dalej Sp. z o.o. R., "Ś. C. O. T." Sp. z o.o., spółka ta zlecała dalej J. Ł. "M.", "E." W. K. były następnie zlecane w części kolejnym podwykonawcom, tj. N. B.V. P. Sp. z o.o., która z kolei zlecała wykonanie powierzonych robót Sp. z o.o. R.. W ocenie Sądu w świetle zebranego materiału dowodowego decyzja organu nie może zyskać akceptacji. Jej podstawą są jedynie domysły, niedokończone wątki i nieuzasadnione oczekiwania, co narusza art. 191 o.p. Rozpoczynając od faktury z [...]., nr [...] wystawionej przez P. P.-U. "R." sp. z o.o., należy wskazać, że organ w żaden sposób nie analizował dat czy rzeczywistości cen ujętych w fakturach. Nie zakwestionował czynności z faktury, jako kolidujących z faktami jakie jawiły się w związku z innymi dokumentami dotyczącymi tych konkretnych usług. Według organu udział tej firmy w robotach budowlanych, o których mowa w tym dokumencie, nie został potwierdzony. Organ wskazał, że spółka nie posiadała żadnych maszyn ani urządzeń, prezes oświadczył, że całość prac została zlecona podwykonawcy spółce ŚCCOT, która z kolei zleciła prace firmie M.. Wymienił świadków, których zeznania nie potwierdzają by takie firmy jak R., ŚCCOT, M. brały udział w pracach. Wskazał na sprzeczne zeznania przedstawicieli tych firm oraz brak orientacji czy zainteresowania pracami. Z kolei firma M. J. Ł. okazała się firmą bez jakiegokolwiek zaplecza. Ł. nie przebywa pod żadnym z ujawnionych adresów, z jego oświadczeń składanych na potrzeby innych postępowań w przeszłości, oraz oświadczenia poborcy skarbowego, przebywa za granicą, najprawdopodobniej w Niemczech. Jednak wnioski te pomijają to, że istotą pozostają czynności pomiędzy skarżącym a firmą R.. Z kolei fakty dot. M.L czy ŚCCOT to czynności (faktury) pomiędzy innymi podmiotami. Z materiału dowodowego, w szczególności z orzeczeń i pism procesowych nie wynika, na jakim etapie ostatecznie, organy doszukują się nadużycia. Pomijają również zwykłą praktykę w budownictwie, co jasno wynika z akt sprawy (zeznanie K. Sz.), jak i doświadczenia życiowego, że "lepiej gdy wchodzi jeden wykonawca, który dobiera podwykonawców, bo wszystko jest na jego głowie". W swych wywodach nie biorą również pod uwagę tego, na co wskazuje skarżący, że potrzeba brania podwykonawców wiązała się z brakiem pracowników, a nie sprzętu. Z kolei brak potwierdzenia przez wskazanych świadków, bytności na budowie innych firm mógł wynikać z braku wiedzy na ten temat, co nie musiało się przekładać na wnioski jakie wysnuł organ. Nawet jeżeli nie można mieć wątpliwości co do oceny działalności M., jakiej dokonał organ, to samo to nie wpływa na prawo do rozliczenia podatku z faktury 180/09, gdyż oszukańcze działanie w tym ogniwie mogłoby mieć znaczenie gdyby skarżącemu wykazano świadomość tego. Tymczasem organ ograniczył się w tym względzie do lakonicznego stwierdzenia, iż skarżący nie sprawdził wiarygodności (możliwości technicznych i osobowych) i rzetelności R.. W tym miejscu należałoby ponownie odnieść się do wyroku z 4 marca 2014r., I SA/Bd 118/14, gdzie poczyniono szeroki wywód, z którym należy się zgodzić, a postawione tam tezy powtórzyć na potrzeby tej sprawy, że "analiza wyroków prowadzi do kilku wniosków. Po pierwsze, wynika z nich, że podatnik nie może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez dostawcę, z tej tylko przyczyny, że dostawca dopuścił się naruszenia przepisów normujących podatek od wartości dodanej. Po drugie, z wyroków tych wynika, że podatnik mógłby zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, gdyby organy podatkowe dowiodły na podstawie obiektywnych okoliczności, iż wiedział on lub powinien był wiedzieć, że jego dostawca dopuścił się naruszenia przepisów o podatku od wartości dodanej. Wreszcie wynika z nich, że nie można wymagać od podatnika w każdej sytuacji podejmowania czynności sprawdzających, czy jego dostawca nie dopuszcza się naruszenia przepisów normujących podatek od wartości dodanej, bowiem nie należy to do jego obowiązków. Gdyby organy podatkowe zamierzały odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego musiałyby dowieść, że okoliczności towarzyszące dostawie powinny spowodować powzięcie przez podatnika podejrzenia, że dokonywana na jego rzecz dostawa stanowi część łańcucha dostaw, w którym dopuszczono się naruszenia przepisów prawa normujących podatek od wartości dodanej, zaś podatnik, mimo ich istnienia, nie podjął działań zmierzających do sprawdzenia wiarygodności swojego dostawcy Innymi słowy, należy najpierw wskazać, że istniały przesłanki uzasadniające przypuszczenie istnienia nieprawidłowości lub oszustwa po stronie wystawcy faktury. Zatem organ podatkowy nie może za każdym razem żądać, że podatnik będzie kontrolował swojego kontrahenta. Powinien to uczynić wówczas, gdy istnieją przesłanki, aby podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa u dostawcy. Następnie należy dokonać analizy należytej staranności podatnika (por. D. Dominik-Ogińska, Dobra wiara w podatku od wartości dodanej w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (3), Przegląd Podatkowy 2013, nr 9, s. 28; M. Kalinowski, Orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące oszustw podatkowych w podatku od towarówi usług w związku z obrotem złomem metali (w:) Wykładnia i stosowanie prawa podatkowego. Węzłowe problemy, pod red. B. Brzezińskiego, Warszawa 2013, s. 350 i nast.)." Tymczasem podatnik wskazał, że ocenę co do wiarygodności R. opierał na znajomości P. O., na tym, że zapłacone roboty były wykonane. Organ nie wskazał żadnych obiektywnych przesłanek, że skarżący powinien być świadom nadużyć na wcześniejszych etapach. Jak wskazano nie wystarczy świadomość, o czym pisze organ pierwszej instancji, tego że R. działał przez podwykonawców, bo z materiału dowodowego wynika, że takie było uniwersalne założenie organizacji pracy przy usługach budowlanych. Wprawdzie organ wskazuje, że roboty zostały wykonane przez pracowników skarżącego, jednak nie przedstawia na to żadnych dowodów. Równie nieprzekonywujące są wnioski organu wyciągnięte co do współpracy skarżącego z firmą N.. Dotyczy faktur na roboty budowlane wykonane w W. Sz. F. H. w T., przy ul. K. w G., przy ul. Ś. Sz. w T., ul. R. w R., ul. C. w T., na osiedlu P. O., w K., prac na rzecz firmy K. K., przy ul. G. w T.. Należy wskazać, że organ w żaden sposób nie analizował dat czy rzeczywistości cen ujętych w fakturach, jak tylko co do faktur nr [...]. W pozostałym zakresie nie zakwestionował czynności z faktury, jako kolidujących z faktami jakie jawiły się w związku z innymi dokumentami dotyczącymi tych konkretnych usług. Z materiału sprawy wynika wprawdzie, że występowały sprzeczności pomiędzy przychodami skarżącego a przychodami jego podwykonawców, jednak organ nie analizuje ich tak by postawić jakieś wnioski. Z kolei skarżący tłumaczy to tym, że rozliczenia z faktur mogą dotyczyć kilku inwestycji przy ul P. i . (co potwierdził D. H.), a jego pośredniczenie nie musiało wiązać się z zyskiem gdyż zarabiał na materiale jaki zużywał przy usługach. Według organu, skoro wskazany podwykonawca nie mógł wykonać usług budowlanych, bo był jedynie podmiotem pozornie działającym, to zdarzenia opisane przez N. w fakturach dla skarżącego, nie mogły dojść do skutku bo N. nie posiadała żadnych pracowników. Organ swe wnioski wyciąga w oparciu o to, że siedzibą N. było jedynie niewielkie pomieszczenie biurowe, brak zaplecza technicznego, nawiązywanie kontaktów poza miejscem prowadzenia działalności, płatności za wystawione faktury gotówkowo, brak danych osób pracujących z ramienia N., rozbieżności w zeznaniach skarżącego i H. co do dokumentacji robót. W ocenie Sądu i w tym wypadku poczynione wywody należy uznać za sprzeczne z zasadami prawidłowego rozumowania, gdyż ustalone okoliczności równie dobrze mogą wskazywać na inny stan faktyczny, na co zresztą powołuje się organ nie podając do końca czy roboty wykonały inne podmioty, czy te podmioty przy udziale pracowników nielegalnych, czy może sam podatnik zatrudniał osoby na czarno. Jak czytamy w wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 września 2012 r., C-324/11, dyrektywa 2006/112 powinna być interpretowana w ten sposób, że sprzeciwia się ona temu, aby organ podatkowy odmawiał podatnikowi prawa do odliczenia podatku VAT należnego lub zapłaconego z tytułu usług, które zostały mu wyświadczone na tej podstawie, że wystawca faktury, której dotyczą te sługi nie zgłosił zatrudnionych przez niego pracowników, przy czym organ ten nie wykazał za pomocą obiektywnych dowodów, iż podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja powołana dla uzasadnienia prawa do odliczenia stanowiła oszustwo popełnione przez rzeczonego wystawcę lub przedsiębiorcę występującego w łańcuchu usług (pkt 39). Oznacza to, że prawo unijne dopatruje się w nielegalnym zatrudnianiu pracowników nadużyć prawa podatkowego, jednak dla pozbawienia podatnika prawa wynikającego z zasady neutralności podatku, należy badać świadomość tych okoliczności. W świetle tego budzą się istotne wątpliwości. Nie wiadomo na jakiej podstawie organ oczekuje, że podatnik pokroju N., będący de facto pośrednikiem jeśli nawet nie pomiędzy firmą skarżącego a R., to niewykluczone, że pośrednikiem pomiędzy nim a robotnikami budowlanymi, potrzebowałby większego biura. Z zeznań H. nie wynika również, że jego usługi były uzależnione od zaplecza, gdyż z materiału dowodowego jasno wynika, że towarem deficytowym była praca ludzka. Organ w żaden sposób nie wykazał pozorności firmy N., chociaż nie wiadomo jaką rolę pełni tu wskazywany przez D. H., który mieni się jedynie prokurentem, prezes P. z W. (przesłuchanie H. z [...].). Organ zaprzeczył jednocześnie referencjom jakimi okazała się w postępowaniu ta firma. Z kolei pozorność działania R. może mieć znaczenie w ogniwie dotyczącym skarżącego tylko wówczas, gdy organ wykaże, że skarżący wiedział lub mógł o tym wiedzieć. Tymczasem organ oczekuje od skarżącego ostrożności, jaka była zbędna w okolicznościach sprawy. Dyrektor podkreślił, że trudno przyjąć za wiarygodne, iż skarżący, jako osoba, która działa w warunkach gospodarki rynkowej, nie interesuje się swoim kontrahentem, tj. Sp. z o.o. N.. Trudno mu uznać za typowe zachowanie podatnika, który nie sprawdza swojego kontrahenta w urzędzie skarbowym, w KRS, nie ustala, czy podmiot ten posiada stosowne uprawnienia budowlane, nie sporządza z nim umowy pisemnej na wykonanie prac, która by go zabezpieczała przed ryzykiem związanym m.in. z błędnym wykonaniem usług, nie sporządza żadnej dodatkowej dokumentacji w tym w postaci protokołów odbioru robót, kosztorysów prac, dokonuje zapłat gotówką bez stosownego pokwitowania, stwierdzając, iż wyłącznie faktura była dokumentem zapłaty w dniu otrzymania faktury. Tym samym bez znaczenia dla organu jest fakt, iż spółka N. w pewnym okresie zatrudniała własnych pracowników i w oparciu o nich realizowała zlecone jej prace, a następnie z uwagi na kalkulację biznesową zrezygnowała z takiego rozwiązania na rzecz podnajmu siły roboczej, tym bardziej, że już po tej zmianie legitymowała się referencjami od wiarygodnych zleceniodawców, co dowodzi, że zmiana ta wcale nie wpłynęła na jej potencjał wykonawczy. Według organu legalnie działająca firma nie może opierać się na ustnych umowach, zawieranych poza biurami, bez rzetelnych kalkulacji i korzystać wyłącznie z podwykonawców. Organ nie łączy jednak tego z żadnym przepisem prawa, ani nie wskazuje na żadną metodę porównawczą z firmami działającymi na rynku. Takie stwierdzenia są zwyczajnie gołosłowne. Chcąc w decyzji posłużyć się określeniem "musi" bądź "nie może", należy wskazać wyraźnie jakie okoliczności wymuszają tego typu zachowanie. Nie wiadomo dlaczego tak szeroko opisane działania R. pomijają zupełnie rolę P. K., brukarza tej firmy (zeznania H. z [...].). Dyrektor zaznaczył, że nie jest bez znaczenia dla sprawy sposób regulowania płatności wynikających z wystawionych przez spółkę N. faktur VAT za rzekomo dokonywane usługi. Zauważył, że w obecnej dobie gospodarczej płatności co do zasady są dokonywane przez przedsiębiorców bezgotówkowo za pośrednictwem banków. Łączna kwota, która miała być zapłacona na rzecz spółki N. w 2009 r. wyniosła powyżej 1 miliona zł. Dyrektor podkreślił, iż praktyką jest, że przedsiębiorcy nawet przy znacznie niższej wartości transakcji rozliczają się za pośrednictwem banków, co gwarantuje bezpieczeństwo realizacji wszelkich transakcji pieniężnych i zapewnia bezpieczne przechowywanie gotówki. Tymczasem płatność gotówką znacznych kwot, bez żadnych świadków może świadczyć o ich pozorności tylko w świetle innych obiektywnych okoliczności. Nie ma wątpliwości, że równie pozorne mogą okazać się płatności dokonane przelewem. Kwoty jakie wypłacano, np. 45 tys., u każdej osoby która była inwestorem chociażby domu jednorodzinnego, nie budzą już takich emocji. Organ w żaden sposób nie wykazał, że w datach zapłaty skarżący nie mógł tego uczynić np. był na wakacjach, nie mógł dysponować tak znacznymi kwotami, bo np. nie otrzymał w tym czasie żadnych płatności, nie wypłacał gotówki z konta. Z materiału sprawy wynika, że skarżący pozostawał z H. w stosunkach współpracy nastawionych na wykonanie zadania w terminie i utrzymanie płynności finansowej. Nie ma żadnych śladów po tym, że stosunki te cechował najmniejszy brak zaufania. Wskazywane sprzeczności w zeznania co do tego, że raz jest mowa o wypłatach zaliczkowych, a raz, że całościowo, nie znajduje potwierdzenia w materiale dowodowym. H. zeznał, że dostawał pieniądze, kiedy ich potrzebował, na podstawie rozliczenia wykonanych prac, co nie stoi jeszcze w sprzeczności z tym, że chodziło o zaliczki, gdyż ostatecznie prace nie zostały jeszcze wykonane. Nie ma też podstaw do tego by oczekiwać, że rzetelność i profesjonalizm w stosunkach, gdzie nie podważono zaufania, oznaczałby konieczność sporządzania potwierdzeń odbioru gotówki. W tej sprawie, organ zbyt wielką wagę przykłada do dokumentu tego typu, prostego w sporządzeniu na każdym etapie. Nie wiadomo dlaczego organ uznaje za istotną dla obniżenia kwot podatku z wykonanych usług, znajomość pracowników. Według Sądu niczym dziwnym nie jest to, że skarżący nie musiał ich znać, a zatrudniani na czarno mogli być objęci zmową milczenia. Organ w żaden sposób nie podważył tego, że to H. mógł zatrudniać nielegalnie pracowników, a skarżący nie miał podstaw do tego by mieć wątpliwości w tym względzie. Nieprzekonującym dla Sądu jest sam brak wiary organu, bez poparcia konkretnymi faktami. W ocenie Sądu, w świetle materiału dowodowego, jego ocena powinna być oparta na założeniu, że skarżący wraz z H. i O. zajmowali się wykonawstwem robót budowlanych zorganizowanych w ten sposób, że skarżący zbierał jak największą ilość zleceń (zeznał, że w 2009r. było to 18 inwestycji), poczym poszukiwał możliwości ich wykonania, a głównym problemem była siła robocza. Rodzaj robót nie wymagał wielkich kwalifikacji. Głównym celem było wykonanie zadań w terminie, co skutkowało brakiem zainteresowania co do dalszych szczegółów. To zostało potwierdzone zbieżnymi zeznaniami świadków z czego największą wagę należy przypisać świadkom spoza tej grupy, czy nie będących z nimi w stosunkach podległości, np. zatrudnienie. Tak zeznali L. S. i K. Sz.. Wiarygodnym na tym etapie może być, że zadania wykonywano przy pomocy pracowników zatrudnionych niezgodnie z wymogami prawa: roboty zostały wykonane, świadkowie potwierdzili bytność innych robotników na budowach (zeznania [...]). Zeznaniom Sz., że nie kojarzy firmy N.nie można przypisać mocy sprawczej, gdyż cały czas podkreślał, że najważniejszym jest wykonanie zadania, a problemem wykonawcy są podwykonawcy. Wybór jednego wykonawcy miał na celu nie martwienie się o dalszych podwykonawców. Zatem Sz. nie musiał znać firmy N., by ta mogła być zaangażowana w sprawę. W takim wypadku wykazana lakoniczność wypisania niektórych faktur, czy zaangażowanie w wykonanie robót samo w sobie jeszcze o niczym nie świadczy. Zaś rozumowanie organu, że podatnik tworzy fikcyjne koszty, czy sam zatrudnia nielegalnych pracowników należało uznać za zachwiane założonym z góry przekonaniem, że podatnik, którego materiał dowodowy podlega ocenie, jest oszustem podatkowym. Potwierdzeniem tego jest doszukiwanie się sprzeczności w zeznaniach skarżącego i H., kiedy to skarżący wskazał, że brak precyzji wynika z wielości inwestycji. Organ w żaden sposób nie wykazał, że zeznania uznane za sprzeczne, dotyczą tych samych zadań. Jak jasno wynika z materiału dowodowego, były to zadania raz mniejsze raz większe. Tylko poprzez precyzyjne odniesienie się do każdego zadania, a właściwie konkretnej faktury, w tej sprawie, organ mógłby udowadniać tego rodzaju wywody. Zakwestionowana staranność w wyborze podwykonawcy nie może się ostać, gdy z akt sprawy jasno wynika, że roboty zostały prawidłowo wykonane. Przypadek Ś. C. O. T. Sp. z o.o., dotyczy faktury na roboty budowlane wykonane w R. na rzecz spółki W. D. sp. J. w R. I tu należy wskazać, że organ w żaden sposób nie analizował dat czy rzeczywistości cen ujętych w fakturach. Nie zakwestionował czynności z faktury, jako kolidujących z faktami jakie jawiły się w związku z innymi dokumentami dotyczącymi tych konkretnych usług. Skupił się na formalnych możliwościach wykonanie tej usługi przez podwykonawcę kontrahenta skarżącego. O braku udziału ŚCCOT w pracach wg. Organu świadczyły zeznania Sz., który nie potwierdził udziału kontrahenta czy jego podwykonawcy. Organ uznał za argument to, że H. nie wiedział dlaczego skarżący zwrócił się do niego o pomoc oraz, że skarżący nie był zorientowany co do samej firmy ŚCCOT. Za znaczące uznał również sprzeczne zeznania co do zapewnienia materiałów budowlanych, gdzie skarżący wskazał na kontrahenta, a ten określił swój udział jako zadanie pytania firmie Ł. W ocenie organu znaczenie ma również to, że obecnie ani H. ani jego żona nie odbierają wezwań. Taka ocena również narusza art. 191 o.p., gdyż można ją uznać jedynie przy z góry przyjętym założeniu, że podatnik chciał sfabrykować koszty uzyskania przychodów. Przyjmując jednak, że podatnik nastawiony na wykonanie zadania przy pomocy dodatkowych pracowników, po których sięga ze wskazania znajomego P. O., korzysta z podwykonawcy, który mógł posłużyć się pracownikami zatrudnionymi nielegalnie, traci racje bytu. Nielegalne zatrudnienie pracowników mogłoby tłumaczyć to, że ŚCCOT nie jest zainteresowane w ujawnieniu faktu swojego udziału. Mogło być oczywiście tak, że to O. zatrudniał pracowników poza legalnym obrotem. Jego udział na tej budowie został potwierdzony przez K. Sz.. O nielegalnym zatrudnieniu pracowników skarżący nie musiał wiedzieć. Okoliczności faktyczne wskazujące takie wersje wydarzeń nie zostały przez organ w żaden sposób zakwestionowane. Organ nie wykazywał obiektywnych przesłanek dotyczących tych konkretnych okoliczności, że skarżący wiedział lub mógł wiedzieć o tego typu nadużyciach. Jego wywody dotyczące świadomości podatnika są zbyt ogólne by mogły przekonać Sąd. Tak jak we wcześniejszych kwestiach jedynym wyraźnym zarzutem jest zarzut nieistnienia M. i R.. Jednak te firmy nie były kontrahentami skarżącego, który dodatkowo wyraźnie oświadcza, że o nich nie słyszał. Organ tego nie zakwestionował. Co więcej, w stanie faktycznym sprawy tam, gdzie skarżący zna kontrahentów nie ma umów czy protokołów odbioru, ale już przy ŚCCOT taka umowa istnieje. Z kolei brak protokołów odbioru skarżący przekonująco tłumaczy tym, że roboty wykonano poprawnie. Tu można podać przykład jak szerokie, ale i nieefektywne były ustalenia organu. Dyrektor wskazał na treść umowy z dnia [...] r. zawartej pomiędzy P. U. B. i T. "M." Sp. z o.o. a skarżącym jako podwykonawcą, dotyczącą kompleksowego wykonania "pod klucz" w okresie od 28 maja 2009 r. do 10 września 2009 r. robót drogowych wewnętrznych i zewnętrznych. Według organu treść tej umowy oznacza, iż zlecając wykonanie prac firmie N., skarżący miał obowiązek poinformować o tym fakcie Sp. z o.o. P. U. B. i Technicznych ".M.. Jednocześnie Spółka "M." wymagała zawarcia umowy skarżącego z podwykonawcą. Ponadto zarówno podwykonawca jak i treść przyszłej umowy z taką firmą musiała być przez firmę "M." zaakceptowana. Dyrektor zaznaczył także, iż w 2009 r. skarżący zawierał umowy na realizację innych, określonych inwestycji. Przykładem może być umowa Nr [...] zawarta w dniu[...] r. pomiędzy nim a P. R. D. "D. Sp. z o.o. w W. na wykonanie robót budowlanych branży drogowej w ramach zadania: "Wykonanie nawierzchni asfaltowej w obrębie inwestycji przy ul. K. w G." zgodnie z technologią i zakresem wstępnym robót w ilości 2.100 m2 w okresie od 7 września 2009 r. do 19 września 2009 r. na kwotę brutto 176.326,60 zł. Załącznikiem do umowy jest Kosztorys ofertowy dla ww. zadania, w którym zawarto opis elementów robót, jednostkę miary, ilość, cenę jednostkową i wartość robót. W ocenie organu oznacza to, że skarżący zawierał umowy, w których szczegółowo określał warunki wykonania zleconych prac i takich tez umów oczekuje na kolejnych etapach działania skarżacego. Organ uważa, że skoro skarżącego łączyły ze zlecającymi firmami konkretne i formalne kontrakty, to nie jest wiarygodnym ich brak pomiędzy skarżącym a zleceniobiorcą. Jednakże sam opisuje jak wielkie różnice występują pomiędzy firmami M. czy D. a firmą skarżącego. Nie można przyrównywać tak zróżnicowanych sytuacji, jak chociażby różnice organizacyjne występujące pomiędzy kontrahentami skarżącego zlecającymi zadania i wykonującymi. Przechodząc do kolejnych czynności, czynności z firmą E. W. K., to faktury dotyczą robót przy ul. P. w T.. Tu, podobnie jak poprzednio argumenty organu nie są przesądzające i w zasadzie opierają się na zakwestionowaniu stosunków nie pomiędzy skarżącym a wystawcą faktur, ale pomiędzy tym ostatnim a jego podwykonawcą. I tu nie wykazano śladów świadomego uczestnictwa skarżącego w ewentualnym naruszeniu prawa. Stanowisko organu, że legalnie działająca na rynku firma nie może opierać swej działalności wyłącznie na przypadkowo opisanych umowach, zawieranych poza siedzibą firmy, bez negocjacji i korzystać wyłącznie z usług podwykonawców, nie znajduje w decyzji żadnego przekonującego uzasadnienia. Zatem sprawa wraca do ponownego rozpatrzenia przez organ. Sąd nie przesądza, że na podstawie zebranego materiału dowodowego nie można wykazać, że skarżący świadomie uczestniczył w nadużyciach prawa. Wykazanie tego jest jednak zadaniem organu, czego na obecnym etapie nie wypełnił. Brak zainteresowania kontrahentami jest głównym, jak nie jedynym, powodem uznania, że skarżący nie dochował należytej staranności działania. Jednakże organ nie wskazał na żadną, obiektywną przesłankę, jaka wymagałaby od skarżącego wzmożonej czujności tak by zarzucić mu świadomy udział w nadużyciach. Nie wiadomo też, o jakie nadużycia chodzi organowi. Czy jest to udział nielegalnych pracowników skarżącego, podwykonawców czy może jeszcze co innego. Obszerność decyzji wynika z przywołania treści dowodów przeprowadzonych w postępowaniu, jednak ich analiza pozwalająca na postawienie przekonujących wniosków i stawiane wnioski są lakoniczne i tak ogólne, że właściwie nie wiadomo co organ rozumie chociażby pod takim pojęciami jak "należyta staranność", "zainteresowanie się" itp. Chcąc przekonująco wywieść pewne kwestie należy wyraźnie umiejscowić je w konkretnych okolicznościach sprawy. Nie jest rolą Sądu wyciąganie wniosków na podstawie spisanego stanu faktycznego, ale ich kontrola. Nie można stawiać sprawy w ten sposób, że logika oraz względy ekonomiczne wskazują, że prostszym byłoby zachowanie się podatnika takie, jakiego życzyłby sobie organ. W takim wypadku organ powinien wykazać, że działanie podatnika jest pozbawione jakichkolwiek podstaw z punktu widzenia podatnika. Zatem ocena organu wyrażona w uzasadnieniu decyzji nie została oparta na przekonujących podstawach i sprawa wraca do ponownego rozpatrzenia. Jedynie przekonująca ocena stanu faktycznego sprawy, i takie jest wskazanie Sądu, może dać ostateczny wynik w postaci decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Mając na względzie powyższe oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. H. Adamczewska – Wasilewicz M. Łent L. Kleczkowski