I SA/Kr 655/14

|Sygn. akt I SA/Kr 655/14 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 11 czerwca 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Sędziowie: WSA Agnieszka Jakimowicz (spr.), WSA Ewa Michna, Protokolant: st.sekr.sąd. Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 czerwca 2014 r., sprawy ze skargi Prokuratora Rejonowego w Nowym Targu, na uchwałę Rady Gminy Nowy Targ, z dnia 24 listopada 2011 r. Nr XI/82/2011, w sprawie: określenia wzorów deklaracji podatkowych w części załącznika nr 1: Informacja w sprawie podatku od nieruchomości, rolnego i leśnego – pozycja I, załącznika nr 2: Deklaracja na podatek od nieruchomości - pozycja G, załącznika nr 3: Deklaracja na podatek rolny – pozycja H, załącznika nr 4: Deklaracja na podatek leśny - pozycja F w zakresie pouczenia o odpowiedzialności karnej z art. 233 § 1 Kodeksu Karnego I. stwierdza nieważność uchwały w zaskarżonej części, II. określa, że uchwała w zaskarżonej części nie może być wykonywana do czasu prawomocności wyroku. Prokurator Prokuratury Rejonowej w Nowym Targu złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie za pośrednictwem Rady Gminy Nowy Targ skargę na uchwałę z dnia 24 listopada 2011 r. Nr XI/82/2011 w sprawie: określenia wzorów deklaracji podatkowych wraz z załącznikami. W uzasadnieniu skargi prokurator wskazał, że przedmiotowa uchwała została podjęta w oparciu o art. 18 ust. 2 pkt 8 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, art. 6 ust. 13 i art. 7 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, art. 6a ust. 11 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym oraz w oparciu o art. 6 ust. 9 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym. We wszystkich załącznikach do tej uchwały, tj. w załączniku nr 1: Informacja w sprawie podatku od nieruchomości, rolnego i leśnego – pozycja I, załączniku nr 2: Deklaracja na podatek od nieruchomości – pozycja G, załączniku nr 3: Deklaracja na podatek rolny – pozycja H, załączniku nr 4: Deklaracja na podatek leśny - pozycja F zawarto obowiązek składania przez podatnika podpisu pod oświadczeniem zawierającym pouczenie o odpowiedzialności karnej z art. 233 § 1 Kodeksu karnego. W ocenie prokuratora nałożenie w uchwale, która jest aktem prawa miejscowego obowiązku składania takiego oświadczenia pod rygorem odpowiedzialności karnej jest dotknięte wadą, albowiem nie ma umocowania prawnego oraz podstawy ustawowej. Zgodnie z brzmieniem art. 233 § 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks karny (Dz. U. nr 88, poz. 553 z późn. zm.) karze podlega ten, kto, składając zeznanie mające służyć za dowód w postępowaniu sądowym lub w innym postępowaniu prowadzonym na podstawie ustawy, zeznaje nieprawdę lub zataja prawdę. Natomiast zgodnie z treścią art. 233 § 6 Kodeksu karnego sprawca odpowiada za podanie nieprawdy lub zatajenie prawdy w oświadczeniu, które ma służyć za dowód w postępowaniu prowadzonym na podstawie ustawy, jeżeli przyjmujący oświadczenie, działając w zakresie swoich uprawnień, nadanych przez tę ustawę, uprzedził oświadczającego o odpowiedzialności karnej za fałszywe oświadczenie. Warunkiem odpowiedzialności za złożenie fałszywego zeznania oświadczenia zgodnie z brzmieniem § 6 jest natomiast, by przepis ustawy, na podstawie której oświadczenie jest składane przewidywał możliwość odebrania oświadczenia pod rygorem odpowiedzialności karnej. Prokurator podkreślił dalej, że jeżeli ustawodawca zamierza nadać wymaganym oświadczeniom składanym przez zainteresowane podmioty rygor odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych oświadczeń (zeznań), to rygor ten wprowadza wprost do ustawy i dopiero wówczas, w razie przeniesienia kompetencji do określenia przez organ samorządu wzoru informacji i deklaracji, winien przewidzieć w treści upoważnienia wymóg pouczenia o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych oświadczeń (zeznań). Przepis art. 18 ust. 2 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym stanowi o uprawnieniach rady w zakresie podejmowania uchwał w sprawach podatków i opłat w granicach określonych w odrębnych ustawach. Z kolei art. 6 ust. 13 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nakłada na radę gminy obowiązek ustalenia wzorów informacji i deklaracji na podatek od nieruchomości, w których zawarte będą dane dotyczące podmiotu i przedmiotu opodatkowania niezbędne do wymiaru i poboru podatku. Przepisy te nie przewidują upoważnienia do zamieszczania we wzorach deklaracji i informacji obowiązku składania oświadczeń pod rygorem art. 233 § 1 kodeksu karnego. Tym samym skoro ustawodawca scedował na organ uchwałodawczy gminy kompetencje do określenia wzorów formularzy deklaracji na podatek od nieruchomości oraz informacji w sprawie tego podatku, jednocześnie nie przewidując dla tego organu ustawowego upoważnienia do nałożenia na podatników obowiązku składania oświadczenia zawierającego pouczenie o odpowiedzialności karnej z art. 233 § 1 Kodeksu karnego, to zawieranie w tychże formularzach tego typu zapisów uznać należy za pozbawione podstawy prawnej. Bezsprzecznym zatem, w opinii prokuratora jest, że nałożenie kwestionowana uchwałą obowiązku składania przez podatnika oświadczenia o prawdziwości podanych informacji pod rygorem odpowiedzialności karnej jest niezgodne z prawem i sprzeczne z dyspozycją art. 233 § 1 Kodeksu karnego. Nadto regulacja taka narusza zasadę określoną w art. 7 Konstytucji RP, w myśl którego organy władzy publicznej, do których należą także organy samorządu terytorialnego, działają na podstawie i w granicach prawa, a zatem tylko tam i o tyle o ile upoważni je prawo. W związku z powyższym, prokurator stawiając zarzut obrazy przepisów prawa materialnego, a to art. 7 Konstytucji RP, art. 18 ust. 2 pkt 8, art. 40 ust. 1, art. 41 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, art. 6 ust. 13 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, art. 6a ust. 11 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym oraz w oparciu o art. 6 ust. 9 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym – poprzez nałożenie na podatników obowiązku składania oświadczenia zawierającego pouczenie o odpowiedzialności karnej określonej w art. 233 § 1 Kodeksu karnego w załącznikach od 1 do 4 wskazanej uchwały bez umocowania prawnego i podstawy prawnej, wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonej uchwały w kwestionowanej części. W odpowiedzi na skargę Rada Gminy Nowy Targ reprezentowana przez Wójta Gminy wniosła o umorzenie postępowania. Wskazano bowiem, że kwestionowane zapisy uchwały zostały zmienione przez Radę Gminy Nowy Targ uchwałą z dnia 29 grudnia 2011 r. Nr XII/95/2011, zatem postępowanie stało się bezprzedmiotowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Stosownie zaś do treści art. 3 § 2 pkt 5 tej ustawy kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach skarg na akty prawa miejscowego organów jednostek samorządu terytorialnego. Należy również zaznaczyć, że skargę w niniejszej sprawie wniósł prokurator, którego uprawnienie w tej materii wynika z art. 8 i art. 50 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przy czym w przypadku skargi na akty prawa miejscowego nie jest ograniczony terminem (art. 53 § 3 cyt. ustawy), nie musi nadto przed wniesieniem skargi wyczerpywać środków zaskarżenia, ewentualnie wzywać do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 1 i § 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Uchwała w przedmiocie określenia wzorów formularzy informacji i deklaracji podatkowych, jako skierowana do wszystkich podatników, na których ciąży obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości, podatku leśnym i podatku rolnym, niewątpliwie jest aktem prawa miejscowego. Dlatego stwierdzić należy, że nie ma przeszkód, aby w razie stwierdzenia naruszenia prawa, sąd mógł stwierdzić nieważność uchwały, mimo że od daty podjęcia aktu upłynął ponad rok (art. 147 § 1 cyt. ustawy w zw. z art. 94 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym – t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 594 z późn. zm.). Mając powyższe na uwadze należy odnieść się w pierwszym rzędzie do argumentacji zawartej w odpowiedzi na skargę, jakoby należało umorzyć postępowanie z uwagi na to, ze kwestionowane zapisy zostały zmienione uchwałą z dnia 29 grudnia 2011 r. Nr XII/95/2011. Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 22 marca 2007 r., sygn. akt II OSK 1776/06 (dostępny w CBOSA) "Istotą sądowej kontroli sprawowanej przez sądy administracyjne jest ocena legalności zaskarżonych aktów i czynności według stanu prawnego i faktycznego sprawy z daty ich podjęcia. Trybunał Konstytucyjny w uchwale z dnia 14 września 1994 r. (W 5/94, OTK 1994, cz. II, poz. 44) przyjął, (...) że zmiana lub uchylenie zaskarżonej do sądu uchwały nie czyni zbędnym wydania przez sąd wyroku, jeżeli zaskarżona uchwala może być zastosowana do sytuacji z okresu poprzedzającego jej podjęcie. W uchwale zaś z 14 lutego 1994 r. (K 10/93, OTK 1994, cz. I, poz. 7) Trybunał stanął na stanowisku, że "przepis obowiązuje w danym systemie prawa, jeśli można go zastosować do sytuacji z przeszłości, teraźniejszości lub przyszłości". Tak więc uchylenie zaskarżonej uchwały przez organ, który ją podjął, przed wydaniem zaskarżonego wyroku nie czyniło bezprzedmiotowym rozpoznania skargi na tą uchwałę". W orzecznictwie NSA podnosi się nadto, że uchylenie uchwały nie czyni bezprzedmiotowym postępowania sądowego, w którym sąd administracyjny władny jest wobec aktu prawa miejscowego stwierdzić nieważność aktu, co powoduje, że od samego początku uchwalenia nie był zdolny do wywołania skutku prawnego, a zatem do kształtowania uprawnień czy obowiązków. Uchylenie uchwały przerywa skutek prawny z dniem jej uchylenia, pozostawiając w mocy skutki powstałe na podstawie uchylonej uchwały od wejścia jej do obrotu prawnego do dnia jej uchylenia (por. wyrok NSA z dnia 27 maja 2008 r. sygn. akt II OSK 344/08, wyrok NSA z dnia 27 września 2007 r., sygn. akt II OSK 1046/07, wyrok NSA z dnia 13 lutego 2013 r., sygn. akt II OSK 228/13 – dostępne j.w.). Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy zważyć należy, że w okresie obowiązywania spornych zapisów w treści załączników od 1 do 4 hipotetycznie podatnicy mogli złożyć oświadczenia po uprzedzeniu o treści art. 233 § 1 Kodeksu karnego, których skutki mogą wystąpić po utracie mocy zaskarżonej uchwały. Dokonując zatem kontroli uchwały objętej skargą w zakresie wskazanym, stwierdzić trzeba, że brak było podstaw prawnych (upoważnienia ustawowego) do zawarcia w niej zakwestionowanych zapisów, co przesądza o konieczności stwierdzenia jej nieważności w tym zakresie. W podstawie prawnej uchwały z dnia 24 listopada 2011 r. wskazano bowiem art. 18 ust. 2 pkt 8 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2001 r., nr 142, poz. 1591 z późn. zm.) oraz art. 6 ust. 13 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2010 r., nr 95, poz. 613 z późn. zm.), art. 6a ust. 11 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (t.j. Dz. U. z 2006 r., nr 136, poz. 969 z późn. zm.) oraz art. 6 ust. 9 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz. U. nr 200, poz. 1682 z późn. zm.). Z art. 168 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej wynika prawo jednostek samorządu terytorialnego do uchwalania wysokości podatków i opłat lokalnych w zakresie ustalonym w ustawie. Konkretyzację tego prawa, poza uregulowaniami szczególnymi, zawiera w odniesieniu do gminy art. 40 ust. 1 cyt. ustawy o samorządzie gminnym, zgodnie z którym gminie przysługuje prawo stanowienia aktów prawa miejscowego obowiązującego na obszarze gminy na podstawie upoważnień ustawowych. W myśl natomiast art. 18 ust. 2 pkt 8 tej ustawy, podejmowanie uchwał w sprawach podatków i opłat należy do wyłącznej właściwości rady gminy, lecz tylko w granicach określonych w odrębnych ustawach. Przepis art. 6 ust. 13 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nakłada na radę gminy obowiązek ustalenia obowiązującego wzoru informacji i deklaracji na podatek od nieruchomości, w których zawarte będą dane dotyczące podmiotu i przedmiotu opodatkowania niezbędne do wymiaru i poboru podatku. Analogiczne upoważnienie dla organu stanowiącego gminy zawiera przepis art. 6a ust. 11 ustawy o podatku rolnym oraz art. 6 ust. 9 ustawy o podatku leśnym. Z kolei w myśl art. 233 § 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks karny (Dz. U. nr 88, poz. 553 z późn. zm.) karze podlega ten, kto, składając zeznanie mające służyć za dowód w postępowaniu sądowym lub w innym postępowaniu prowadzonym na podstawie ustawy, zeznaje nieprawdę lub zataja prawdę. Natomiast zgodnie z treścią art. 233 § 6 Kodeksu karnego sprawca odpowiada za podanie nieprawdy lub zatajenie prawdy w oświadczeniu, które ma służyć za dowód w postępowaniu prowadzonym na podstawie ustawy, jeżeli przyjmujący oświadczenie, działając w zakresie swoich uprawnień, nadanych przez tę ustawę, uprzedził oświadczającego o odpowiedzialności karnej za fałszywe oświadczenie. Z unormowania tego wynika, że przestępstwem jest złożenie fałszywego oświadczenia, na przykład w kwestionariuszach lub formularzach. Warunkiem jednak odpowiedzialności za złożenie fałszywego oświadczenia jest, by przepis ustawy, na podstawie której oświadczenie jest składane przewidywał możliwość odebrania oświadczenia pod rygorem odpowiedzialności karnej. Jeżeli ustawodawca zamierza nadać wymaganym oświadczeniom składanym przez zainteresowane podmioty rygor odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych oświadczeń (zeznań), to rygor ten wprowadza wprost do ustawy i dopiero wówczas, w razie przeniesienia kompetencji do określenia przez organ samorządu wzoru informacji i deklaracji, winien przewidzieć w treści upoważnienia wymóg pouczenia o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych oświadczeń (zeznań). Tymczasem przepisy ustawy o podatku rolnym, podatku leśnym i ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie przewidują takiej możliwości. Nawet, gdyby przyjąć, że przez "przepisy ustawy" w rozumieniu art. 233 kodeksu karnego należy rozumieć zarówno przepis samej ustawy, jak również przepis uchwały organu gminy wydanej na podstawie upoważnienia ustawowego, to ze wskazanego jako podstawa prawna uchwały upoważnienia do ustalenia obowiązującego wzoru informacji i deklaracji na podatek od nieruchomości, podatek rolny i podatek leśny nie można wyprowadzić podstawy prawnej do określenia aktem prawa miejscowego obowiązku składania oświadczeń pod rygorem odpowiedzialności karnej. Ustawowego upoważnienia dla rady nie można domniemywać, szczególnie stosować dla ustalenia zakresu upoważnienia wykładni celowościowej. Mając na uwadze powyższe należy podzielić stanowisko prokuratora, że żaden z przepisów przywołanych jako podstawa prawna zaskarżonej uchwały, jak też obowiązujących w dacie jej podjęcia, nie zawierał upoważnienia do zamieszczenia we wzorach informacji i deklaracji obowiązku składania oświadczenia pod rygorem z art. 233 Kodeksu karnego. Mając zatem na uwadze, że brak jest podstaw prawnych (upoważnienia ustawowego) do zawarcia we wzorach informacji i deklaracji podatkowych zapisu dotyczącego odpowiedzialności karnej za złożenie fałszywego oświadczenia, należało na podstawie art. 147 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stwierdzić nieważność uchwały w zaskarżonej części. Natomiast orzeczenie zawarte w pkt II wyroku znajduje oparcie w art. 152 tej ustawy.