III SA/Gl 1212/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Sędzia WSA Iwona Wiesner (spr.), Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 grudnia 2012 r. przy udziale – sprawy ze skargi A Sp. z o. o. w G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. stwierdza, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając w imieniu Ministra Finansów na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) działając na skutek wniosku "A" sp. z o.o. w G. w dniu [...] r. wydał indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług, w której stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy zawarte we wniosku z dnia [...] r., a uzupełnione pismem z dnia [...] r. w zakresie określenia miejsca świadczenia usług, w ramach których dochodzi do dostawy towarów, jest nieprawidłowe. We wniosku przedstawiono zdarzenie przyszłe wskazując, iż Spółka jest podmiotem, który od wielu lat działa przede wszystkim w branży energetycznej oraz przemysłowej, w szczególności w sektorze celulozowo-papierniczym oraz chemicznym. Podstawowym rodzajem działalności prowadzonej przez Spółkę jest świadczenie kompleksowych usług o charakterze inżynieryjnym w zakresie automatyki procesów technologicznych. Usługi te polegają na opracowaniu oraz wdrożeniu systemów sterowania, systemów kontrolno-pomiarowych, czy też systemów zasileń wraz z zapewnieniem niezbędnych dla wdrożenia i funkcjonowania systemów elementów. W ramach powyższej działalności możliwym jest wyszczególnienie trzech podstawowych kategorii usług: 1) opracowania i wdrożenia systemów sterowania procesem technologicznym; 2) opracowanie i wdrożenie systemów sterowania procesem technologicznym wraz z aparaturą kontrolno-pomiarową; 3) opracowania i wdrożenia systemów sterowania procesem technologicznym wraz z aparaturą kontrolno-pomiarowa oraz z tzw. "częścią elektryczną". Ad 1. W ramach usługi wskazanej powyżej w pkt 1, Spółka wykonuje kompleksową usługę polegającą na opracowaniu (zaprojektowaniu) oraz wdrożeniu (u odbiorcy) systemu sterowania procesem technologicznym (dalej także jako: system, system sterowania), na co składają się następujące czynności: a. zaprojektowanie systemu na podstawie danych technologicznych; b. zakup odpowiedniego sprzętu do realizacji zadania (np. komputerów, szaf, modułów); c. wykonanie konfiguracji sprzętowej systemu; d. wykonanie aplikacji sterowania i regulacji dla stacji procesowych; e. wykonanie wizualizacji procesu na stacjach operatorskich; f. wdrożenie systemu sterowania u klienta; (w tym montaż sprzętu wskazanego w pkt b); g. wykonanie odpowiednich testów; h. rozruch urządzeń i instalacji technologicznych celem optymalizacji i regulacji systemu sterowania procesem technologicznym. Rozruch, o którym mowa w pkt h) polega na uruchomieniu urządzeń klienta, objętych wdrożonym przez Spółkę systemem sterowania procesem technologicznym, celem "zainaugurowania" działania owego systemu. Ad 2. W ramach usługi wskazanej powyżej w pkt 2, Spółka wykonuje kompleksową usługę, której zakres obejmuje czynności wskazane w pkt 1, rozszerzoną o podejmowane w związku z wdrażaniem systemu sterowania procesem technologicznym - mianowicie: a. dostarczenie - w ramach wdrażania systemu sterowania - aparatury kontrolno-pomiarowej nabytej uprzednio przez Spółkę (przetworniki ciśnienia, różnicy ciśnień, czujniki i przetworniki temperatury, analizatory, pomiary specjalne); b. montaż ww. aparatury oraz jej kalibracja; c. podłączenie ww. aparatury do systemu sterowania procesem technologicznym (np. poprzez podłączenie do szaf systemów sterowania za pomocą kabli, skrzynek łączeniowych); d. testy i sprawdzenie poprawności działania systemu sterowania procesem technologicznym, z uwzględnieniem działania ww. aparatury; e. rozruch urządzeń i instalacji technologicznych celem optymalizacji i regulacji systemu sterowania procesem technologicznym. Rozruch, o którym mowa w pkt e) polega na uruchomieniu urządzeń klienta, objętych wdrożonym przez Spółkę systemem sterowania procesem technologicznym, celem "zainaugurowania" działania owego systemu. Ad 3. W ramach usługi wskazanej powyżej w pkt 3, Spółka wykonuje kompleksową usługę, której zakres obejmuje czynności wskazane w pkt 1-2, rozszerzoną o (podejmowane w związku z wdrażaniem systemu sterowania procesem technologicznym) prace elektryczne obejmujące: a) wykonanie projektu technicznego; b) dostarczenie - w ramach wdrażania systemu sterowania - urządzeń elektrycznych (np. transformatorów, rozdzielni elektrycznych, przetwornic częstotliwości) nabytych uprzednio przez Spółkę; c) montaż ww. urządzeń elektrycznych wraz z wykonaniem okablowania zasilającego i sterowniczego oraz tras kablowych; d) podłączenie ww. urządzeń do systemu sterowania procesem technologicznym (np. poprzez podłączenie do szaf systemów sterowania za pomocą kabli, skrzynek łączeniowych); e) testy i sprawdzenie poprawności działania systemu sterowania procesem technologicznym, z uwzględnieniem działania ww. urządzeń elektrycznych; f) rozruch urządzeń i instalacji technologicznych celem optymalizacji i regulacji systemu sterowania procesem technologicznym. Rozruch, o którym mowa w pkt f) polega na uruchomieniu urządzeń klienta, objętych wdrożonym przez Spółkę systemem sterowania procesem technologicznym, celem "zainaugurowania" działania owego systemu. W niektórych przypadkach nabywcą usług wskazanych w pkt 1-3 jest kontrahent unijny, który: a) prowadzi działalność gospodarczą odpowiadającą działalności określonej w art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług; b) posiada siedzibę działalności gospodarczej na terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego UE; c) nie posiada na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Odbiorcą usług wskazanych w pkt 1-3, dla których nabywcą jest kontrahent unijny, są podmioty polskie wskazane przez kontrahenta (tzn. usługi wykonywane przez Spółkę stanowią element "większej" usługi wykonywanej przez kontrahenta unijnego na rzecz podmiotu polskiego). Innymi słowy, usługi są realizowane w zakładach, elektrowniach, fabrykach polskich podmiotów. Jak wynika z powyższego opisu nabywcą usług jest kontrahent unijny, co oznacza, iż Spółka wystawia faktury VAT na rzecz tego podmiotu (a nie odbiorcy). W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że w ramach usługi opracowania i wdrożenia systemów sterowania procesem technologicznym, Spółka wykonuje kompleksowe świadczenie-usługę polegającą na opracowaniu (zaprojektowaniu) oraz wdrożeniu (u odbiorcy) systemu sterowania procesem technologicznym, na co składają się następujące czynności: a) zaprojektowanie systemu na podstawie danych technologicznych; b) zakup odpowiedniego sprzętu do realizacji zadania (np. komputerów, szaf modułów); c) wykonanie konfiguracji sprzętowej systemu; d) wykonanie aplikacji sterowania i regulacji dla stacji procesowych; e) wykonanie wizualizacji procesu na stacjach operatorskich; f) wdrożenie systemu sterowania u klienta; (w tym montaż sprzętu wskazanego w pkt b); g) wykonanie odpowiednich testów; h) rozruch urządzeń i instalacji technologicznych celem optymalizacji i regulacji systemu sterowania procesem technologicznym. Rozruch ten polega na uruchomieniu urządzeń klienta, objętych wdrożonym przez Spółkę systemem sterowania procesem technologicznym, celem "zainaugurowania" działania owego systemu. Zgodnie z zaprezentowanym pewnym schematem działania, do realizacji usługi opracowania i wdrożenia systemu sterowania procesem technologicznym niezbędnym jest wykorzystanie różnego rodzaju sprzętu (materiałów) min. komputerów, szaf, modułów, stacji operatorskiej itp. wymagania sprzętowe są zazwyczaj indywidualnie dobierane do projektu w zależności od jego wielkości, zakresu, rodzaju procesu technologicznego jakim system ma sterować, a sprzęt ten stanowi jedynie element (część składową) usługi w postaci opracowania i wdrożenia systemu sterowania procesem technologicznym, który to element jest niezbędny dla jej wykonania. W konsekwencji, po skonfigurowaniu, zainstalowaniu na obiekcie, wdrożeniu systemu sterowania sprzęt ten pozostaje w posiadaniu odbiorcy. Należy podkreślić, iż: a) przekazanie sprzętu odbiorcy stanowi element świadczonej przez Spółkę usługi i następuje w jej ramach; stąd też czynność ta nie może być traktowana jak czynność samodzielna, czy też czynność będącą istotą usługi opracowania i wdrożenia systemu sterowania procesem technologicznym, istotą jest bowiem opracowanie i wdrożenie systemu sterowania, a sam sprzęt bez wdrożonego na nim systemu sterowania nie stanowi celu jakim byłby zainteresowany nabywca, czy też odbiorca); b) przekazanie sprzętu odbiorcy następuje w związku z wdrażaniem systemu sterowania procesem technologicznym i jest niezbędne, aby usługa świadczona przez Spółkę została wykonana. Inaczej mówiąc, odebranie sprzętu eliminowałoby możliwość korzystania przez odbiorcę z systemu sterowania procesem technologicznym. Przekazanie sprzętu odbiorcy stanowi wyłącznie element wykonywanej usługi, warunkujący jej prawidłowe wykonanie, a przekazanie nie może być traktowane jako czynność samodzielna, czy też jako istota realizowanego świadczenia. W związku z powyższym zadano pytanie: Czy dla usług opisanych w pkt 1, 2, 3 stanu faktycznego, których nabywcą jest kontrahent unijny wskazany w stanie faktycznym, miejsce ich świadczenia podlega ustaleniu zgodnie z normą art. 28b ust. 1 ustawy o VAT? W ocenie Wnioskodawcy do oceny charakteru usług wskazanych w pkt 1 -3 stanu faktycznego należy zastosować definicję z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, gdzie przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy. Zdaniem Spółki w sytuacji, gdy w ramach danego świadczenia wykonywane są różne czynności, prowadzące do realizacji tego samego, określonego celu, wówczas uznać należy, iż jest to świadczenie kompleksowe (złożone), w ramach którego koniecznym jest wyróżnienie: a) czynności zasadniczej (głównej), której realizacja jest podstawowym celem zamierzonym przez strony umowy, a zwłaszcza nabywcę; b) czynności pomocniczych, których funkcja sprowadza się do zapewnienia należytego, prawidłowego, pełnego wykonania czynności głównej, przy czym czynności pomocnicze nie stanowią celu samego w sobie. W doktrynie podkreśla się, iż decydującym kryterium oceny, czy dana czynność ma charakter zasadniczy dla danego świadczenia, czy też jedynie pomocniczy, nie jest ani wartość owej czynności, ani jej czasochłonność w stosunku do innych czynności, czy też nazwa umowy, lecz to, która czynność zaspokaja podstawową potrzebę nabywcy danego świadczenia. Czynności pomocnicze służą natomiast prawidłowej realizacji tej potrzeby poprzez zapewnienie prawidłowej realizacji czynności zasadniczej. W praktyce rozstrzygnięcie tej kwestii sprowadza się do udzielenia odpowiedzi na pytanie, który element, która czynność wykonywanej na rzecz nabywcy usługi ma dla niego najistotniejsze znaczenie pod kątem realizacji zamierzonego przez niego celu? W razie stwierdzenia, iż w danym przypadku wykonywane jest świadczenie kompleksowe, jej opodatkowanie na gruncie podatku VAT powinno następować w sposób właściwy dla czynności zasadniczej, w szczególności co do ustalenia miejsca opodatkowania (świadczenia). Czynności pomocnicze są wówczas uwzględniane dla celów podatku VAT jedynie poprzez wliczenie ich wartości do podstawy opodatkowania określanej dla czynności zasadniczej. W swej ocenie Wnioskodawca odwołał się do koncepcji świadczenia kompleksowego w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, powołując przykładowo stwierdzenia zawarte w : a) wyroku z dnia 19 listopada 2009r. w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV (sygn. C- 461/08): ,,( ... ) Niemniej jednak w pewnych okolicznościach formalnie odrębne transakcje (. .. ) należy uważać za jednolitą transakcję ( ... ) dzieje się tak w szczególności w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonywane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedną niepodzielną transakcję gospodarczą, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter ( ... )"; b) wyroku z dnia 27 października 2005r. w sprawie OV Bank (sygn. C-41 /04) ,,( ... ) Podobnie jest jeśli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny ( ... ) W kwestii tej Trybunał orzekł, że mamy do czynienia z jednolitym świadczeniem, zwłaszcza w przypadku, gdy kilka elementów powinno zostać uznane za konstytutywne dla świadczenia głównego, podczas gdy, odwrotnie, jedno lub więcej świadczeń powinno być postrzegane jako jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los prawny świadczenia głównego ( ... )"; (por. także m.in.: wyrok ETS z dnia 29 marca 2007r. w sprawie Aklebolaget NN, sygn. C- 11/05; wyrok ETS z dnia 22 czerwca 2009r. w sprawie Tellmer Property, sygn. C-572/07). Wnioskodawca wskazał, iż również w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych oraz organów podatkowych koncepcja świadczenia kompleksowego jest w pełni akceptowana, np. w: a) wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 5 marca 2010r. (sygn. akt I SA/Kr 1657/09)) Orzekający w sprawie Sąd podziela więc w całości tezę Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartą w ww. wyroku, a wskazującą, że przy czynnościach o charakterze kompleksowym, na które składa się czynność podstawowa, będąca celem umowy zawartej przez podatnika z klientem, a także czynności pomocnicze niezbędne do wykonania czynności podstawowej, ustalając właściwą stawkę podatku od towarów i usług, należy przyjmować jednolitą stawkę dla całego kompleksu czynności, biorąc pod uwagę charakter czynności podstawowej ( ... )"; (podobnie m.in.: wyrok NSA z dnia 5 lipca 2006r., sygn. IFSK 945/05; wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 kwietnia 2010 f., sygn. III SA/Wa 2247/09); b) interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia [...] r. (znak: [...] ) ,,( ... ) w przypadku gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności a są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną. Skutkiem powyższego, świadczenie pomocnicze, co do zasady dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia oraz stawki podatku od towarów i usług. Stosownie do powyższego, świadczeniami powiązanymi ze sobą pod względem ekonomicznym i gospodarczym będą świadczenia pomocnicze oraz świadczenia główne uzasadniające ekonomiczne istnienie świadczeń pomocniczych ( ... )"; (podobnie m.in.: interpretacja Indywidualna Ministra Finansów z dnia [...] r., znak: [...] ; Interpretacj a indywidualna Ministra Finansów z dnia [...] roku, znak: [...] ). Odnosząc się do przytoczonych rozważań prawnych względem świadczeń realizowanych przez Spółkę, wskazanych w pkt 1-3 stanu faktycznego, prawidłowym jest twierdzenie, że świadczenia te są usługami o charakterze kompleksowym, na które skradają się: 1) opracowanie i wdrożenie systemu sterowania procesem technologicznym - jako istota usług (czynność zasadnicza): 2) zapewnienie (w tym montaż) urządzeń niezbędnych do wdrożenia oraz funkcjonowania systemu (np. aparatura pomiarowo-kontrolna, urządzenia elektryczne itd.) - jako czynności pomocnicze względem czynności zasadniczej. Przyjęcie, jako istoty ww. świadczeń, opracowania i wdrożenia systemu sterowania procesem technologicznym, co stanowi usługę w rozumieniu art. 8 ust 1 ustawy o VAT, uzasadnione jest tym, iż zarówno nabywca (kontrahent zagraniczny), jak i odbiorca (podmiot polski) zainteresowani są bezpośrednio przede wszystkim wykonaniem przez Spółkę czynności, innymi słowy, główną (a zarazem jedyną) potrzebą nabywcy i także odbiorcy jest pozyskanie od Spółki systemu co pozwoli na odpowiednie kierowanie (ewentualnie zoptymalizowanie) przebiegu procesów technologicznych. Z kolei, zapewnienie przez Spółkę (w tym montaż) urządzeń, o których mowa powyżej w pkt 2 stanowi wyłącznie czynność o charakterze pomocniczym służącą prawidłowej implementacji (wdrożeniu) systemu sterowania. Okoliczność tę potwierdza to, że: a. w sytuacji, gdy Spółka nie byłaby obowiązana do opracowania powyższego systemu, nabywca nie byłby w ogóle zainteresowany dostarczeniem przez Spółkę urządzeń bez implementacji (wdrożenia) ww. systemu; b. dla zapewnienia właściwego funkcjonowania ww. systemu niezbędnym jest zapewnienie odpowiednich urządzeń (tak jak np. dla wykonania usługi naprawy częstokroć niezbędnym jest zapewnienie przez usługodawcę części zamiennych); c) Spółka posiada odpowiednią, specjalistyczną wiedzę odnośnie wymogów technicznych jakie spełniać muszą ww. urządzenia, a także odnośnie sposobu ich montażu oraz zintegrowania (podłączenia) z systemem sterowania, co warunkuje zarazem poprawne jego wdrożenie oraz prawidłowość późniejszego funkcjonowania; innymi słowy zlecenie np. dostarczenia i montażu aparatury pomiarowo-kontrolnej innemu podmiotowi byłoby bezcelowe (bezzasadne), z uwagi chociażby na brak wiedzy ww. podmiotu co do doboru odpowiednich urządzeń, jak i sposobu ich zintegrowania z owym systemem; niewątpliwie uniemożliwiłoby to wdrożenie systemu, albo też doprowadziłoby do jego niewłaściwego funkcjonowania. W podsumowaniu swego stanowiska Wnioskodawca stwierdził, iż zlecając Spółce opracowanie i wdrożenie systemu sterowania procesem technologicznym, co stanowi istotę świadczeń (usług) wskazanych w pkt 1-3 zdarzenia przyszłego, nabywca (ale także i odbiorca) postrzega zakup świadczeń, w aspekcie gospodarczo-ekonomicznym - jako (jedną) całość, tzn. jedną (kompleksową) usługę. W konsekwencji, zdaniem Spółki świadczenia wskazane w pkt 1-3 stanu faktycznego są usługami w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Powyższe stanowisko Spółki znajduje pośrednio potwierdzenie w orzecznictwie organów podatkowych odnoszącym się bezpośrednio do sfery świadczeń inżynieryjno-technicznych. Wnioskodawca przykładowo przywołał interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. (znak: [...] ) dotyczącą świadczenia serwisowego, w ramach którego usługodawca zapewnia również swoje części (towary): ,,( ... ) stanowisko Wnioskodawcy, iż działania podejmowane przez nią w ramach serwisu po sprzedażowego polegającego na przeglądzie i przebudowie linii produkcyjnych, obejmujące montaż urządzeń (zestawów) w liniach produkcyjnych już działających u klientów stanowią kompleksowe świadczenie spełniające definicję świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy ( ... ) należało uznać za prawidłowe" . W ocenie Wnioskodawcy miejscem świadczenia usług wskazanych w pkt 1-3 stanu faktycznego jest miejsce ustalone według zasady określonej wart. 28b ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j i art. 28n. Powyższa regulacja prawna wprowadza, jako zasadę, przyporządkowywanie miejsca świadczenia danej usługi - dla celów podatku VAT - do terytorium państwa siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy. Odpowiada to normie art. 44 Dyrektywy 2006/112/WE RADY z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006r. nr 347/1 z późno zm.), w myśl której miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika działającego w takim charakterze jest miejsce, w którym podatnik ten posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Skoro więc usługi są wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz kontrahenta unijnego, który posiada siedzibę działalności gospodarczej w państwie członkowskim UE innym niż Polska, a równocześnie nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności, uznać trzeba tym samym, że miejscem świadczenia usług jest terytorium państwa, na którym kontrahent posiada siedzibę działalności gospodarczej (art. 28b ust. 1 ustawy o VAT). Powyższa reguła ustalania miejsca świadczenia usługi jest zasadą, od której przewidziane zostały wyjątki. Wyjątki te winny być interpretowane zwężająco, gdyż w przeciwnym razie doszłoby do naruszenia zasady "exceptiones non sunt extendendae", wyjątków nie należy interpretować rozszerzająco. Wnioskodawca zauważył, że usługi objęte wnioskim nie mogą być postrzegane jako usługi, do których znajdują zastosowanie wyjątki przewidziane wart. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1 , art.28i, art.28j i art.28n. W szczególności, usługi nie mogą być kwalifikowane jako usługi związane z nieruchomością (zakładem odbiorcy), do których zastosowanie znajdowałaby regulacja art. 28e ustawy o VAT, gdzie miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomością jest miejsce (terytorium państwa) jej położenia. Odwołując się do orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, aby uznać usługę za związaną z (daną nieruchomością) koniecznym jest wystąpienie bezpośredniego związku pomiędzy usługą a nieruchomością. W wyroku ETS z dnia 7 września 2006r. w sprawie Heger Rudi GmbH (sygn. C-166/05) uznano, że: " ( ... ) sprzeczne z systematyką art. 9 ust. 2 lit. a) Szóstej Dyrektywy byłoby dopuszczenie, aby w zakresie tej zasady szczególnej (uznania usługi za związaną z nieruchomością) mieściło się każde świadczenie usług, które pozostaje w jakimkolwiek, nawet niewielkim związku z nieruchomością, ponieważ znaczna liczba usług jest mniej lub bardziej związana z nieruchomością ( ... )". Ustawa o VAT nie zawiera definicji pojęcia "nieruchomość" zasadnym jest odwołanie się do treści art. 46 § 1 ustawy Kodeks cywilny z dnia 23 kwietnia 1964r. (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), który określa nieruchomość jako część powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków; jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Natomiast zgodnie z art. 47 § Kodeksu cywilnego, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych, a częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych. Wnioskodawca odwołał się do poglądu prezentowanego w doktrynie prawa cywilnego definiującej dany przedmiot jako część składową innej rzeczy (rzeczy nadrzędnej), jeżeli zostanie on połączony z tą rzeczą w taki sposób, że będzie istniała: 1. więź fizykalno-przestrzenna, 2. więź funkcjonalna (gospodarcza), a połączenie będzie miało 3. charakter trwały (nie dla przemijającego użytku) - przy czym przesłanki te muszą być spełnione łącznie. Co więcej, część składowa musi być w taki sposób połączona z rzeczą, aby jej odłączenie spowodowało uszkodzenie lub istotną zmianę przedmiotu przyłączonego albo samej rzeczy, przy czym: a) uszkodzenie powstałe w wyniku odłączenia powinno wystąpić w przedmiocie przyłączonym lub w rzeczy nadrzędnej; b) uszkodzenie musi mieć poważniejszy charakter - np. nie wystarczy uszkodzenie drobne, np. dziury w ścianie pozostałe po hakach podtrzymujących regały (por. wyrok Sądu Najwyższego z 19 kwietnia 1950r., sygn. C 441/49, PiP 1950, z. 11, s. 161, orzeczenie to traktowane jest jako nadal aktualne - vide: "Kodeks cywilny. Komentarz do art. 1-449. Tom I" red. prof, dr hab. K. Pietrzykowski, Warszawa 2011r.). Odnosząc powyższe kryteria względem usług wskazanych w pkt 1-3 stanu faktycznego Wnioskodawca podkreślił, iż ewentualny demontaż systemu sterowania wraz z oprzyrządowaniem (aparaturą kontrolno-pomiarową, szafami sterowniczymi, okablowaniem itp.) nie spowoduje zasadniczo ani uszkodzenia systemu (będzie on mógł zostać zainstalowany u innego odbiorcy), ani też urządzeń należących do odbiorcy. Urządzenia te będą bowiem mogły funkcjonować w sposób, jak przed montażem ( po demontażu systemu nie staną się one niezdatne do jakiegokolwiek użytku). Wnioskodawca podkreślił, iż urządzenia/maszyny odbiorcy (bardzo często są to kotły przemysłowe), w stosunku do których wdrażany jest system sterowania procesem technologicznym, jako takie nie stanowią budowli w rozumieniu prawa budowlanego, traktując budowlę jako część składową nieruchomości ( art. 3 pkt 3 ustawy z dnia Prawo budowlane, wyrok WSA w Białymstoku z dn. 15.10.2008r. sygn. I SA/Bk 254/08). Sam fakt umiejscowienia urządzenia lub maszyny na fundamencie będącym budowlą w rozumieniu prawa budowlanego nie powoduje, że stanowią one całość techniczno-użytkową. Zdaniem Wnioskodawcy należy uznać, że zlokalizowanie urządzenia na terenie danego zakładu (np. kotła posadowionego w budynku elektrowni) nie oznacza, iż staje się on "nieruchomością" lub jej częścią, gdyż de facto nie dochodzi wówczas do zaistnienia (zawiązania) między owym urządzeniem a budowlą więzi funkcjonalnej (gospodarczej), rozumianej tutaj jako tworzenie całości techniczno-użytkowej. W konkluzji Wnioskodawca stwierdza, iż uwagi na niezachodzenie łączne wszystkich trzech wskazanych wyżej więzi, nie sposób twierdzić, iż urządzenia/maszyny stanowią część składową nieruchomości, na której są zlokalizowane. Powyższy wniosek o ocenie Wnioskodawca znajduje także dodatkowe uzasadnienie w Klasyfikacji Środków Trwałych, gdzie urządzenia i maszyny przemysłowe (np. kotły) zaliczane są do innej grupy niż budynki, budowle. Ponadto zdaniem Wnioskodawcy, aby twierdzić, że w danym przypadku wykonywana jest usługa związana z nieruchomością koniecznym jest, aby usługa ta oddziaływała/dotyczyła/była świadczona przy wykorzystaniu owej nieruchomości, co w zakresie usług wskazanych w pkt 1-3 stanu faktycznego nie zachodzi, gdyż ich przedmiotem są urządzenia/maszyny, a nie nieruchomość jako taka. Z kolei okoliczność, że urządzenia/maszyny odbiorcy względem których Wnioskodawca wykonuje usługi, są zlokalizowane w danym zakładzie, na danej nieruchomości, nie pozwala uznać, że usługi te są usługami związanymi z nieruchomością. Tego rodzaju tok rozumowania prowadziłoby do całkowicie błędnych wniosków skutkujących przyjęciem, że np. wykonanie usługi reklamowej poprzez eksponowanie reklamy na danym billboardzie jest usługą związaną z nieruchomością, gdzie ten billboard jest posadowiony. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie organów podatkowych, w ramach którego uznano m.in., że: a) względem usługi projektowania i wdrażania systemów do sterowania procesami przemysłowymi - zastosowanie znajduje reguła ogólna ustalania miejsca świadczenia usług, a nie przepis dotyczący ustalania miejsca świadczenia usług związanych z nieruchomościami (vide: interpretacja indywidualna Ministra Finansów z dnia [...] r. znak: [...] ); b) względem usługi polegającej na przeglądzie i przebudowie linii produkcyjnych, obejmujące montaż urządzeń (zestawów) w liniach produkcyjnych już działających u klientów zastosowanie znajduje reguła ogólna ustalania miejsca świadczenia usług, a nie przepis dotyczący ustalania miejsca świadczenia usług związanych z nieruchomościami (vide: interpretacja indywidualna Ministra Finansów z dnia [...] r., znak: [...] ); względem usługi utrzymania ruchu (tzn. nadzoru nad liniami produkcyjnymi) na terenie danej fabryki, polegającej na nadzorze nad pracą linii, usuwaniu ewentualnych awarii, dokonywaniu planowych przeglądów, programowaniu sterowników, wprowadzaniu usprawnień i nowych rozwiązań technologicznych - zastosowanie znajduje reguła ogólna ustalania miejsca świadczenia usług, a nie przepis dotyczący ustalania miejsca świadczenia usług związanych z nieruchomościami (vide: interpretacja indywidualna Ministra Finansów z dnia [...] r., znak: [...] ); c) względem usług związanych z remontem, konserwacją i eksploatacją urządzeń i instalacji stanowiących wyposażenie platform, a także instalacji wiertniczych i eksploatacyjnych służących poszukiwaniu oraz wydobyciu gazu i ropy naftowej - zastosowanie znajduje reguła ustalania miejsca świadczenia usług przewidziana dla usług na ruchomym majątku rzeczowym, a nie przepis dotyczący ustalania miejsca świadczenia usług związanych z nieruchomościami (vide interpretacja indywidualna Ministra Finansów z dnia [...] r. znak: [...] ); d) względem usługi polegające na montażu mebli i wyposażenia sklepów (witryn sklepowych, regałów, półek, zaplecza magazynowego) - zastosowanie znajduje reguła ustalania miejsca świadczenia usług przewidziana dla usług na ruchomym majątku rzeczowym, a nie przepis dotyczący ustalania miejsca świadczenia usług związanych z nieruchomościami (vide: interpretacja indywidualna Ministra Finansów z dnia [...] r., znak: [...] ). Wnioskodawca ma pełną świadomość, iż część przywołanych interpretacji została wydana w stanie prawnym sprzed obowiązywania art. 28b i nast. ustawy o VAT, a ich przytoczenie służy zobrazowaniu podejścia Ministra Finansów do kwestii traktowania danej usługi za związaną, bądź niezwiązaną z nieruchomością. W ocenie Wnioskodawcy dla usług opisanych w pkt 1,2,3 stanu faktycznego, których nabywcą jest kontrahent unijny wskazany w stanie faktycznym, zastosowanie znajduje regulacja art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, co oznacza, iż miejsce ich świadczenia przypada na terytorium państwa siedziby działalności gospodarczej kontrahenta unijnego będącego nabywcą usług. Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając w imieniu Ministra Finansów na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) w dniu [...] r. wydał indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznał za nieprawidłowe. W uzasadnieniu stanowiska wskazał na unormowania zawarte w art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem, podlegają: 1. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju; 2. eksport towarów; 3. import towarów; 4. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju; 5. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 - w świetle art. 7 ust. 1 powołanej ustawy rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel ( ... ). Pojęcie świadczenie usług zostało określone w art. 8 ust. 1 ustawy. Zgodnie z tym przepisem przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ( ... ). Stosownie do art. 5a ustawy towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne. Pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pojęcie usługi, według ustawy jest szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Oznacza to, że w definicji tej mieszczą się również określone zachowania, które nie zostały sklasyfikowane w PKWiU, o której mowa w art. 5a ustawy. Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie się podatnika - nie będące dostawą towarów - na rzecz innego podmiotu. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie usług, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. W celu prawidłowej klasyfikacji świadczenia należy w pierwszej kolejności przeanalizować okoliczności towarzyszące danej transakcji. Wnioskodawca wykonuje następujące świadczenia: Ad 1. W ramach usługi wskazanej powyżej w pkt 1, Spółka wykonuje kompleksową usługę polegającą na opracowaniu (zaprojektowaniu) oraz wdrożeniu (u odbiorcy) systemu sterowania procesem technologicznym (dalej także jako: system, system sterowania), na co składają się następujące czynności: a. zaprojektowanie systemu na podstawie danych technologicznych; b. zakup odpowiedniego sprzętu do realizacji zadania (np. komputerów, szaf modułów); c. wykonanie konfiguracji sprzętowej systemu; d. wykonanie aplikacji sterowania i regulacji dla stacji procesowych; e. wykonanie wizualizacji procesu na stacjach operatorskich; f. wdrożenie systemu sterowania u klienta; (w tym montaż sprzętu wskazanego w pkt b); g. wykonanie odpowiednich testów; h. rozruch urządzeń i instalacji technologicznych celem optymalizacji i regulacji systemu sterowania procesem technologicznym. Ad 2. W ramach usługi wskazanej powyżej w pkt 2, Spółka wykonuje kompleksową usługę, której zakres obejmuje czynności wskazane w pkt 1, rozszerzoną o - podejmowane w związku z wdrażaniem systemu sterowania procesem technologicznym - mianowicie: a. dostarczenie - w ramach wdrażania systemu sterowania - aparatury kontrolno-pomiarowej nabytej uprzednio przez Spółkę (przetworniki ciśnienia, różnicy ciśnień, czujniki i przetworniki temperatury, analizatory, pomiary specjalne); b. montaż ww. aparatury oraz jej kalibracja; c. podłączenie aparatury do systemu sterowania procesem technologicznym (np. poprzez podłączenie do szaf systemów sterowania za pomocą kabli, skrzynek łączeniowych); d. testy i sprawdzenie poprawności działania systemu sterowania procesem technologicznym, z uwzględnieniem działania ww. aparatury; e. rozruch urządzeń i instalacji technologicznych celem optymalizacji i regulacji systemu sterowania procesem technologicznym. Ad 3. W ramach usługi wskazanej powyżej w pkt 3, Spółka wykonuje kompleksową usługę, której zakres obejmuje czynności wskazane w pkt 1-2, rozszerzoną o (podejmowane w związku z wdrażaniem systemu sterowania procesem technologicznym) prace elektryczne obejmujące: a. wykonanie projektu technicznego; b. dostarczenie - w ramach wdrażania systemu – urządzeń elektrycznych (np. transformatorów, rozdzielni elektrycznych, przetwornic częstotliwości) nabytych uprzednio przez Spółkę; c. montaż ww. urządzeń elektrycznych wraz z wykonaniem okablowania zasilającego i sterowniczego oraz tras kablowych; d. podłączenie ww. urządzeń do systemu sterowania procesem technologicznym (np. poprzez podłączenie do szaf systemów sterowania za pomocą kabli, skrzynek łączeniowych); e. testy i sprawdzenie poprawności działania systemu sterowania procesem technologicznym, z uwzględnieniem działania ww. urządzeń elektrycznych; f. rozruch urządzeń i instalacji technologicznych celem optymalizacji i regulacji systemu sterowania procesem technologicznym. Organ podkreślił, że we wszystkich powyższych przypadkach doszło zarówno do świadczenia różnorodnych usług oraz dostawy towarów, co nie pozwala na jednoznaczną ich kwalifikację. Oceny tej można dokonać w oparciu o stanowisko prezentowane przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, np. w sprawie C-349/96 gdzie Trybunał uznał, że "w celu ustalenia, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako jedno świadczenie czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy zważyć dwie podstawowe zasady rządzące VAT. Po pierwsze, treść art. 2 (1) VI Dyrektywy, zgodnie z którym każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. Po drugie, fakt, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby doprowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu VAT. Zdaniem TSUE pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej". Podobnie Trybunał wypowiedział się w sprawie C-41/04 gdzie zauważył, że "jeżeli dwa lub więcej świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej". Natomiast w wyroku w sprawie C-111/05, TSUE wskazał, że "w celu określenia, czy jedna transakcja złożona, taka jak będąca przedmiotem postępowania przed sądem krajowym, powinna zostać zakwalifikowana jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług, należy zidentyfikować jej elementy dominujące". Ponadto TSUE zauważył, iż "z orzecznictwa Trybunału wynika, że w przypadku jednej, złożonej transakcji dane świadczenie musi być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi dla klientów celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego." Podobne stanowisko zajął Trybunał w przywołanych przez Wnioskodawcę orzeczeniach jak również w tym samym duchu utrzymane są orzeczenia sądów krajowych przytoczone przez Wnioskodawcę. Co do zasady organ podziela poglądy zajęte w przywoływanych orzeczeniach, podkreślając, iż łączenie, z punktu widzenia podatku VAT, kilku świadczeń w jedno kompleksowe ma charakter wyjątkowy. Organ przywołał wyrok C-251105 Talacre Beach Caravan Sales Ltd, przeciwko Commissioners Of Customs & Excise. Trybunał uzasadniając swe orzeczenie stwierdził m.in., że w wyroku w sprawie CPP [C-349/96] brak jest bezwzględnej zasady dotyczącej ustalania zakresu danego świadczenia z punktu widzenia VAT, a co za tym idzie w celu ustalenia zakresu danego świadczenia należy wziąć pod uwagę ogół okoliczności, włączywszy w to szczególny kontekst prawny. Zgodnie z przypomnianym powyżej brzmieniem i celem art. 28 ust. 2 lit. B) szóstej dyrektywy, dozwolone tym artykułem zwolnienie może być stosowane jedynie pod warunkiem, iż obowiązywało w dniu 1 stycznia 1991r. i było konieczne, zdaniem danego państwa członkowskiego, ze względów interesu społecznego oraz nastąpiło z korzyścią dla konsumenta. W niniejszej sprawie Zjednoczone Królestwo Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej stwierdziło, że należy opodatkować stawką zerową jedynie dostawę samych przyczep kempingowych. Nie uznało, że uzasadnione byłoby zastosowanie tej stawki również do dostawy wyposażenia wnętrza tej przyczepy kempingowej." Trybunał sprzeciwił się łączeniu na gruncie podatku VAT kilku dostaw towarów w jedną (przyczepy kempingowej i jej wyposażenia) co skutkowałoby preferencjami podatkowymi w postaci rozszerzenia zwolnienia na wyposażenie i mogło mieć wpływ na zakłócenie zasady konkurencji. Kwestie te były przedmiotem rozważań NSA w wyroku I FSK 869/10, który odnosi się do kwestii dostawy rezonansu magnetycznego wraz pracami budowlanymi polegającymi na przystosowaniu pomieszczenia, w którym urządzenie to będzie pracowało. Sąd bazując na sprawie C-384/01 stwierdził, że "przy stosowaniu wszystkich wskazanych wyżej w orzecznictwie kierunkowych dyrektyw postępowania służących rozpoznaniu w szeregu powiązanych czynności gospodarczych świadczenia złożonego, należy uwzględniać ochronę podstawowych zasad opodatkowania podatkiem od towarów i usług wymagających, by każda działalność gospodarcza była traktowana w ten sam sposób. Sprzeciwia się to temu, by podmioty gospodarcze dokonujące takich samych czynności, były traktowane odmiennie w zakresie poboru VAT. Nadto nie może dojść do ryzyka zakłócenia konkurencji przy rozszerzaniu stosowania stawki obniżonej na usługi, które co do zasady podlegają stawce podstawowej". Organ podkreśla, iż zgodnie z art. 28b ust. 1 i ust. 2 ustawy miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28fust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j i art. 28n. W przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Przez podatnika rozumie się: a) podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6, b) osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej, art. 28a pkt 1 ustawy. Z powyższych przepisów w ocenie organu wynika, że miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika działającego w takim charakterze jest miejsce, w którym podatnik ten posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Tę zasadę ogólną należy stosować, gdy usługa jest świadczona na rzecz podatnika a przepisy art. 28e, 28f ust. 1, 28g ust. 1, 28i, 28j i 28n ustawy nie będą przewidywać innych zasad ustalenia miejsca świadczenia. Od powyższej reguły ustawodawca przewidział szereg wyjątków, wskazując m.in. szczególne zasady ustalania miejsca świadczenia usług związanych z nieruchomościami. I tak, stosownie do art. 28e ustawy, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości. Przepis ten stanowi wyjątek od zasady, przyjmując jako kryterium nie usytuowanie podmiotu, lecz przedmiotu, którym jest nieruchomość, a usługi, które jej wprost dotyczą, mają być opodatkowane według jej miejsca położenia. Jednocześnie usługi te mogą mieć charakter nieograniczony, na co wskazuje katalog zamieszczony w tym przepisie, który ma postać otwartą. Również Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.) w art. 47 przewiduje, że miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomością, w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub w miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość. Odnosząc się do definicji nieruchomości oraz pojęcia usług związanych z nieruchomościami organ przywołał treść z art. 46 § 1 ustawy Kodeks cywilny z dnia 23 kwietnia 1964r. (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), który definiuje nieruchomość jako części powierzchni ziemskiej stanowiącą odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności, zaś zgodnie z art. 47 § Kodeksu cywilnego, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowiąjej części składowych. Posiłkując się stanowiskiem doktryny, organ stwierdził, iż dany przedmiot uzyskuje atrybut części składowej innej rzeczy (rzeczy nadrzędnej), jeżeli zostanie on połączony z tą rzeczą w taki sposób, że będzie istniała: 1. więź fizykalno-przestrzenna, 2. więź funkcjonalna (gospodarcza), a połączenie będzie miało 3. charakter trwały (nie dla przemijającego użytku), przy czym przesłanki te muszą być spełnione łącznie. W skutek takiego połączenia przedmiot połączony traci samodzielny byt w sensie fizycznym, gospodarczym i prawnym, stanowiąc z pozostałymi składnikami rzeczy jedną całość traktowaną w obrocie jako dobro samoistne (rzecz w znaczeniu techniczno-prawnym). Stosownie do art. 48 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w tej ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania (superficies solo cedit). Art. 191 Kodeksu cywilnego stanowi, iż własność nieruchomości rozciąga się na rzecz ruchomą, która została połączona z nieruchomością w taki sposób, że stała się jej częścią składową. Organ zauważył, iż trwałe związanie z gruntem nie występuje, gdy połączenie następuje w celu przemijającego użytku, bo takie rozumienie części składowej wyklucza art. 47 § 3 Kodeksu cywilnego. Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy organ uznał, że usługi w zakresie opracowania (zaprojektowania) systemu sterowania procesem technologicznym nie spełniają przesłanek pozwalających uznać je za usługi związane z nieruchomościami, a tym samym w zakresie określenie miejsca świadczenia tych usług znajdzie zastosowanie zasada ogólna. W sytuacji, gdy usługa jest świadczona na rzecz podatnika z innego kraju członkowskiego niż Polska nie posiadającego na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej miejscem świadczenia jak i opodatkowania tych usług będzie kraj siedziby usługobiorcy. Stosownie do art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów, które są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, przez dokonującego ich dostawy lub przez podmiot działający na jego rzecz - miejsce, w którym towary są instalowane lub montowane; nie uznaje się za instalację lub montaż prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z przeznaczeniem. Przepisy ustawy nie określają wprost definicji montażu, zaś zgodnie z potocznym rozumieniem montaż jest składaniem maszyn czy urządzeń z gotowych części w jedną całość czyli jest to proces łączenia elementów składowych (np. części, podzespołów) w gotowy wyrób. Według 22 ust. 1 pkt 2 in fine ustawy, nie uznaje się za instalację lub montaż prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem, która nie wymaga specjalistycznej wiedzy, jak też nie będzie zmieniała charakteru towaru. Co do zasady, za montaż należy uznawać takie czynności, które wymagają pewnych wiadomości (umiejętności) specjalnych, znanych przede wszystkim dostawcy montowanego (instalowanego) towaru, a w rezultacie dostawie (przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) będzie podlegał inny towar niż ten jaki został wywieziony z kraju. Jak wynika z wniosku montaż dostarczonych towarów polega m.in. na jego skonfigurowaniu, kalibracji, podłączeniu do systemu sterowania, uruchomieniu i testowaniu. Należy uznać, że montaż ten nie stanowi prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego towaru. Reasumując dostawa towaru, którego montaż będzie miał miejsce na terytorium kraju podlega opodatkowaniu w kraju. Następstwem powyższego jest odmienne opodatkowanie usług i dostawy. W przypadku sprzedaży usług Wnioskodawca nie nalicza podatku należnego natomiast w przypadku dostawy towarów winien on być opodatkowany właściwymi stawkami podatku VAT. Gdyby uznać pogląd Wnioskodawcy za zasadny całość świadczenia nie byłaby opodatkowana na terytorium kraju. Powyższe samo w sobie na gruncie podatku VAT jest jak najbardziej dopuszczalne, lecz zdaniem organu nie powinno być to zastosowane w tym przypadku. Jak wynika z wniosku dostarczane towary są nabywane przez Wnioskodawcę od podmiotów trzecich, a następnie w ramach kontraktu dostarczane ostatecznemu odbiorcy. Z wniosku nie wynika, aby towary te były przez Wnioskodawcę fizycznie modyfikowane dla potrzeb swych klientów. Należy zatem uznać, że towary te, klientom Wnioskodawcy, może dostarczyć każdy inny podmiot, zgodnie ze złożoną specyfikacją np. na zlecenie Wnioskodawcy, który następnie wykonałby stosowne usługi. Należy zatem uznać, że charakter usług świadczonych przez Wnioskodawcę nie jest na tyle ścisły z dostawą tego sprzętu, że stanowią z jego dostawą jedno świadczenie. W konsekwencji dostawa towarów przez Wnioskodawcę w ramach realizowanych projektów w sposób nieuzasadniony, względem innych dostawców takich towarów, korzystałaby na preferencji podatkowej jakim byłoby nie opodatkowanie tych towarów na terytoriom kraju co niewątpliwe stanowiłoby zakłócenie zasad konkurencji. Pismem złożonym na podstawie art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Strona wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa w wydanej w dniu [...] r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów indywidualnej interpretacji znak [...]. W odpowiedzi na to wezwanie Dyrektor Izby Skarbowej w K. pismem z dnia [...] r. znak: [...] podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w interpretacji indywidualnej, stwierdzając jednocześnie brak podstaw do zmiany interpretacji i uznając tym samym zarzuty Wnioskodawcy, podniesione piśmie za bezprzedmiotowe. W dniu [...] r. Strona wniosła skargę na powyższą interpretację wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji. Zaskarżonej interpretacji Skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie (błędną subsumpcję): a) art. 8 ust. 1 ustawy o VAT poprzez odmowę jego zastosowania do całości świadczeń realizowanych przez Spółkę, stanowiących w rzeczywistości kompleksową usługę (usługi) o charakterze inżynieryjno - technicznym; b) art. 28b ust. 1 ustawy o VAT poprzez odmowę zastosowania tego przepisu względem całości świadczeń realizowanych przez Spółkę, stanowiących w rzeczywistości kompleksową usługę (usługi) o charakterze inżynieryjno-technicznym; c) art. 7 ust. 1 ustawy o VAT poprzez niezasadne zastosowanie tego przepisu względem usługi o charakterze kompleksowym; ściślej: błędnym utożsamieniu elementu kompleksowej usługi z samodzielną czynnością w postaci odpłatnej dostawy towarów; d) art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o V AT poprzez niezasadne zastosowanie tego przepisu względem usługi o charakterze kompleksowym; ściślej: jego zastosowaniu względem elementu kompleksowej usługi, niestanowiącego samodzielnej czynności na gruncie podatku VAT. W uzasadnieniu swego stanowiska Skarżąca w całości podtrzymała dotychczas prezentowane poglądy, w szczególności odwołując się do poglądów prezentowanych w judykaturze zarówno Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego i Wojewódzkich Sądów Administracyjnych. Odnosząc się do definicji świadczenia kompleksowego Skarżąca odwołała się do wyroku TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. C-461/08 oraz wyroku z dnia 27 października 2007 r. C-41/04, w których Trybunał nawet formalnie odrębne transakcje nakazuje traktować jak jednolitą transakcję w sytuacji, gdy są one ze sobą tak ściśle związane, że stanowią obiektywnie jedną niepodzielną transakcję gospodarczą. W ocenie Skarżącej transakcja opisana we wniosku odpowiada tym warunkom i stanowi jednolite zdarzenie gospodarcze. Odnosząc się do zarzutu braku fizycznej modyfikacji towaru użytych w ramach usługi należy, w ocenie Skarżącej, stwierdzić, iż warunek taki nie wynika z koncepcji świadczenia kompleksowego, a nadto nie ma przełożenia na sposób wykorzystywania tych towarów w świadczonej przez Skarżącą usłudze, ponieważ dla właściwego ich zastosowania nie jest potrzebne fizyczne ich modyfikowanie, a jedynie zastosowanie odpowiedniego oprogramowania, którego zresztą wykonawcą jest sama Skarżąca. W ocenie Skarżącej prezentowany przez nią pogląd nie prowadzi do naruszenia zasady neutralności podatku VAT, a by dokonać właściwej oceny tego zagadnienia należałoby porównywać pod względem skutków podatkowych czynności rodzajowo tożsame, dostawę tego samego rodzaju towarów lub usług, czego organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji nie dokonał. Podział usługi opisanej w wniosku na dwa odrębne zdarzenia gospodarcze, opracowanie systemu i jego wdrożenie, jak to określono w zaskarżonej interpretacji, byłby sztuczne, gospodarczo nieuzasadnione, zaś dla odbiorcy nie stanowiłoby takiej wartości jak oferowana mu usługa kompleksowa. O prawidłowości interpretacji dokonanej przez Skarżącą świadczy również ustalona pomiędzy stronami jednolita cena obejmująca całokształt zdarzenia gospodarczego. Na poparcie swego stanowiska Skarżąca odwołała się do interpretacji wydanych przez Ministra Finansów w innych sprawach, gdzie przedmiotem rozstrzygnięcia były również usługi kompleksowe. Równocześnie Skarżąca nie podzieliła poglądu zaprezentowanego w zaskarżonej interpretacji, a opartego na orzeczeniach zarówno Trybunału jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego, gdyż wydane zostały w odmiennych niż rozstrzyganej sprawie stanach faktycznych, a zatem wnioski z nich płynące nie mogą mieć zastosowania dla oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego. Skarżąca podkreśliła, że ma pełną świadomość, iż część powołanych interpretacji została wydana w stanie prawnym sprzed obowiązywania art. 28b i nast. ustawy o VAT, ich przytoczenie służy przede wszystkim zobrazowaniu podejścia Ministra Finansów do kwestii traktowania danej usługi za związaną, bądź niezwiązaną z nieruchomością. Reasumując, zdaniem Spółki dla usług opisanych w pkt 1,2,3 stanu faktycznego, których nabywcą jest kontrahent unijny wskazany w stanie faktycznym, zastosowanie znajduje regulacja art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, co oznacza, iż miejsce ich świadczenia przypada na terytorium państwa siedziby działalności gospodarczej kontrahenta unijnego będącego nabywcą owych usług. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. działający z upoważnienia Ministra Finansów wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując swe stanowisko w sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, o ile ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) – dalej "p.p.s.a.", sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Tak więc stwierdzenie, że zaskarżona interpretacja dotknięta jest wadą niezgodności z prawem skutkuje jej wyeliminowaniem z obrotu prawnego. Specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego polega między innymi na tym, że właściwy organ interpretujący odnosi się tylko i wyłącznie do stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko) – art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 z późn. zm. zwana dalej O.p.). Organ interpretujący nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się jedynie do analizy okoliczności podanych we wniosku. Ponadto, zgodnie z art. 14c § 1 O.p. interpretacja indywidualna musi zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Przy czym stanowisko organu zawsze musi być ustosunkowaniem się do poglądu, stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę. Uzasadnienie prawne musi natomiast stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie znajdują zastosowanie określone przepisy, a także, dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Innymi słowy, w uzasadnieniu prawnym organ winien wytłumaczyć wnioskodawcy, z jakich przyczyn zastosował w danym stanie faktycznym konkretny przepis. Dopiero ocena stanowiska wnioskodawcy i stanowisko własne organu podatkowego składają się na interpretację, przy czym ocena z istoty swej musi, obok krytyki lub aprobaty stanowiska wnioskodawcy, zawierać wyjaśnienie, dlaczego takie a nie inne stanowisko zostało zajęte. Reasumując, w ocenie Sądu, wydanie zaskarżonej interpretacji nastąpiło zgodnie z przepisami zawartymi w Dziale II Rozdziału 1a Ordynacji podatkowej. W rozpoznawanej sprawie przedmiotem sporu jest możliwość ustalenia miejsca świadczenia usług opisanych w punktach 1, 2, 3 wniosku na rzecz kontrahenta unijnego wskazanego w stanie faktycznym zgodnie z normą art. 28b ust. 1 ustawy o VAT. Na wstępie należy wskazać, iż przepisy prawa podatkowego, które podlegają ocenie w rozpoznawanej sprawie to art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą. Zgodnie z tym przepisem opodatkowaniu podatkiem, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów, import towarów, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 powołanej ustawy rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, natomiast pojęcie świadczenia usług zostało zdefiniowane w art. 8 ust. 1 ustawy. Zgodnie z tym przepisem przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Zgodnie z art. 5a ustawy towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne. Należy podkreślić, iż wskazane w ustawie "świadczenie usług" ma bardzo szeroki zakres, gdyż obejmuje zarówno działania podatnika, jak również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji, jest więc pojęciem szerszym niż zawarte w definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Jako świadczenie usług należy definiować każde zachowanie się podatnika, które nie jest dostawą towarów, na rzecz innego podmiotu w oparciu określony stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą za wynagrodzeniem. W tym miejscu należy podkreślić, iż ani Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L 347 z 11.12.2006, dalej jako Dyrektywa 112), ani poprzedzająca ją Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977r w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U UE L z 13 czerwca 1977r dalej jako VI Dyrektywa), ani też przepisy krajowe nie zawierają definicji świadczenia złożonego. Brak również szczególnych uregulowań dotyczących przesłanek uznawania danego świadczenia za świadczenie złożone. Przesłanki w oparciu o jakie świadczenia powiązane należy traktować jako świadczenia jednolite, ukształtowane zostały na podstawie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE). Trybunał (poprzednio ETS) w wielu orzeczeniach w sposób pomocny przy interpretacji przepisów wypowiadał się w kwestii świadczeń złożonych, to równocześnie podkreślał, iż każdorazowo rozstrzygnięcie w tym przedmiocie musi uwzględniać specyfikę konkretnego stanu faktycznego w danej sprawie. Kwestie będące przedmiotem rozpoznania w niniejszej sprawie były przedmiotem rozstrzygnięć w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), który wskazuje, że gdy transakcję charakteryzują określone cechy i obejmuje ona kilka czynności, należy mieć na względzie wszelkie okoliczności, w jakich rozpatrywana transakcja jest dokonywana w celu ustalenia między innymi, czy transakcja taka składa się z dwóch lub więcej odrębnych świadczeń, czy też z jednego świadczenia ( pkt 18 wyroku z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawie C-44/11 Deutsche Bank AG oraz tam powołane, tj.: pkt 19 wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen i OV Bank, Zb.Orz. s. I-9433; pkt 52 wyroku z dnia 10 marca 2011 r. w sprawach połączonych C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09 Bog i in., publ. http://eur-lex.europa.eu). Jedno świadczenie występuje w sytuacji, gdy jeden element należy uznać za stanowiący świadczenie główne, zaś inny należy uznać za świadczenie poboczne, traktowane dla celów podatkowych tak samo, jak świadczenie główne ( pkt 45 wyroku z dnia 15 maja 2001 r. w sprawie Primback, Rec. s. I-3833, oraz powołane tam wyroki). Może też występować jedno świadczenie dla potrzeb podatku od towarów i usług w innych okolicznościach, tzn. gdy co najmniej dwa elementy lub co najmniej dwie czynności świadczone przez podatnika na rzecz klienta, będącego typowym konsumentem, są tak ściśle ze sobą powiązane, że stanowią obiektywnie jedno i niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego podział byłby sztuczny (zob. pkt 20 i 21 wyroku z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawie C-44/11 Deutsche Bank AG i pkt 22 wskazanego wyroku w sprawie Levob Verzekeringen i OV Bank). Analiza treści przywołanych wyżej orzeczeń prowadzi więc do sformułowania poglądu podzielanego przez Sąd rozstrzygający w niniejszej sprawie, zgodnie z którym świadczenie złożone (kompleksowe) będzie mieć miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy będzie miała charakter świadczenia podstawowego i świadczenia pomocniczego (lub świadczeń pomocniczych), a zatem takich, które umożliwiają skorzystanie (względnie lepsze skorzystanie) ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można, bez popadania w sztuczność, rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy - wówczas świadczenia takie powinny być raczej traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia. Każda ze spraw odwołujących się w swej ocenie prawnej do tak sformułowanego określenia świadczenia kompleksowego winna zatem być oceniana odrębnie przy uwzględnieniu jej przeznaczenia gospodarczego. Do powyższej zasady odwołują się zarówno Skarżąca jak i organ podatkowy, odwołując się do stosownych orzeczeń TSUE. Z treści uzasadnienia zaskarżonej interpretacji wynika, iż organ w znacznej mierze przy jej wydawaniu oparł swój sposób rozumowania na wyroku NSA z dnia 1 czerwca 2011 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 869/10, który jednak w ocenie Sądu ze względu na odmienny stan faktyczny nie może mieć zastosowania w rozpoznawanej sprawie. Podobnie nie może mieć zastosowania w sprawie ze względu na odmienność stanu faktycznego orzeczenie ETS zapadłe w sprawie o sygn. C-251/05. W stanie faktycznym Skarżąca bowiem nie wskazała, by warunkiem wykonania usługi było dokonanie modyfikacji w dostarczanym w ramach wykonywanej usługi sprzęcie, do których to modyfikacji odwołuje się organ w zaskarżonej interpretacji. Z przywołanego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa stanu faktycznego wynika, że przedmiotem działania gospodarczego Skarżącej ma być dostarczanie w ramach wdrażania systemu sterowania, urządzeń elektrycznych takich jak transformatory, rozdzielnie elektryczne, przetwornice częstotliwości, ich montaż wraz z wykonaniem okablowania, a następnie podłączenie ich do systemu sterowania procesem technologicznym za pomocą kabli, skrzynek łączeniowych. W takim stanie faktycznym organ wydał interpretację prawa podatkowego, w której dokonał podziału opisanych we wnioski działań na dwie grupy, gdzie do pierwszej przypisał świadczenie usług opracowania i wdrożenia systemu sterowania procesem technologicznym, jednakże bez dostarczania opisanego we wniosku sprzętu oraz bez jego montażu, przyjmując, iż usługa ta winna być opodatkowana w kraju usługobiorcy. Do drugiej grupy zaliczono natomiast dostawę opisanego sprzętu wraz z jego ewentualnym montażem. Tę grupę czynności organ ocenił jako świadczenie kompleksowe, gdzie dostawa towaru jest elementem zasadniczym, a jego montaż czynnością pomocniczą, a świadczenie to będzie podlegało opodatkowaniu w kraju montażu. Z takim stanowiskiem organu interpretującego nie można się zgodzić, bowiem pomija ono całkowicie opisany w stanie faktycznym zakres działań gospodarczych, a są nimi usługi inżynieryjne w zakresie automatyki procesów technologicznych i polegają na opracowaniu i wdrożeniu systemów sterowania, systemów kontrolno-pomiarowych, systemów zasileń wraz z zapewnieniem niezbędnych do wdrożenia i funkcjonowania systemów elementów i urządzeń. Organ dokonując ponownej oceny stanowiska prezentowanego przez Skarżącą winien zatem odnieść się do tej części stanu faktycznego, w której Skarżąca opisuje charakter wykonywanych przez nią usług w szczególności z uwzględnieniem ich znaczenia funkcjonalnego dla kontrahenta. Jak wynika z treści samego wniosku, pisma uzupełniającego wniosek oraz z oświadczenia pełnomocnika strony złożonego na rozprawie w dniu 19 grudnia 2012 r. Skarżąca wykonuje kompletne usługi w zakresie opracowania systemów sterowania procesami technologicznymi jak i wdrożenia tegoż opracowania. Tak rozumiane działania gospodarcze mają na celu całościowe skonstruowanie systemu sterowania procesami technologicznymi wraz z ich rozruchem i według opisanego stanu faktycznego takich działań gospodarczych dotyczy umowa zawarta z kontrahentem, i za taki rodzaj usług ustalona została cena. Interpretator nie odniósł się do tych kwestii w świetle wskazanego stanu faktycznego, a w szczególności nie uwzględnił specyfiki podejmowanych działań gospodarczych, a to konieczności skonstruowania systemu odpowiadającego wymogom technicznym poszczególnego zlecenia, koniecznością wyposażenia go w odpowiednie elementy zarówno w dziedzinie odpowiedniego oprogramowania, dostosowania do jego potrzeb konkretnych urządzeń, jak komputery, odpowiedniego ich montażu, a następnie skonfigurowania całości systemu i uruchomienia go, regulacji i zainaugurowania działania systemu. Taki zespół czynności odpowiada wymaganiom umowy zawartej przez Skarżącą z jej kontrahentem. W uzasadnieniu swego stanowiska organ w drugiej grupie czynności wskazuje na dostawę sprzętu i jego montaż, natomiast nie odnosi się do kwestii uzbrojenia sprzętu w oprogramowanie i skonfigurowanie go w prawidłowo działający system. Pominięto także kwestie dokonania niezbędnych zmian w tym systemie, które zdarzają się na etapie wdrażania, co zakłócałoby koncepcję podziału niezbędnych do wykonania systemu czynności na dwie grupy, opracowania i wdrożenia systemu sterowania oraz dostawa i montaż sprzętu. Bez odniesienia się do tych kwestii nie jest możliwe zajęcie przez organ jednoznacznego stanowiska w sprawie. Skarżąca uzasadniając swe stanowisko słusznie odwołała się do poglądu Ministra Finansów z dnia [...] r. w sprawie [...] zaprezentowanego w stosunku do uznania za usługę kompleksową zabiegu wszczepienia implantu, przyrównując ją do stanu faktycznego opisanego we wniosku i podkreśliła w tym kontekście brak podstaw do rozdzielania w sposób sztuczny działań gospodarczych na dwie grupy. Podobnie należy ocenić przytoczoną interpretację Ministra Finansów z dnia [...] r. w sprawie [...]. Kwestie te nie zostały rozstrzygnięte przez organ zarówno w wydanej interpretacji, jak i nie ustosunkowano się do nich już na etapie postępowania przed sądem. Odnosząc się do kwestii miejsca świadczenia usług należy stwierdzić, iż uregulowana ona została w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, gdzie wskazano, iż miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28fust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j i art. 28n. Definicję pojęcia "podatnik" zawiera art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, który określa go jako podmiot, który wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6. W przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Powyższa regulacja znajduje swe źródło w art. 44 Dyrektywy2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej ( Dz.U.UE L nr 347/1 z 2006 r. z późn.zm.), który wskazuje, iż miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym podatnik posiada siedzibę swej działalności gospodarczej. Skarżąca wykonuje usługi na rzecz kontrahenta unijnego, który posiada siedzibę działalności gospodarczej w państwie członkowskim UE innym niż Polska oraz nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, a zatem należy stwierdzić, iż miejscem świadczenia usług jest terytorium państwa, w którym kontrahent posiada siedzibę działalności gospodarczej zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT. Sąd w rozpoznawanej sprawie nie dopatrzył się potrzeby zastosowania treści art. 28b ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28fust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j i art. 28n. stanowiących o wyjątkach od opisanej wyżej reguły, gdyż nie odnoszą się one do wskazanego stanu faktycznego sprawy. Sąd podziela reprezentowany przez strony pogląd, iż pojęcia nieruchomości oraz ich części składowych należy rozumieć i interpretować zgodnie z ich definicją zawartą w przepisach prawa cywilnego ( art. 46, 47 Kc), podobnie zresztą jak definicje zagadnień uregulowanych w przepisach prawa budowlanego. Zgodnie z art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Ponieważ w tej sprawie doszło do naruszenia prawa, uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną. Ponownie rozpatrując wniosek organ interpretacyjny uwzględni powyższe rozważania Sądu i odniesie się wyczerpująco do kwestii charakteru świadczonych przez skarżącego działań w kontekście pojęcia usług kompleksowych. O wstrzymaniu wykonania zaskarżonej interpretacji orzeczono na podstawie art. 152 wskazanej ustawy, natomiast o kosztach na podstawie jej art. 200 i art. 205 § 2. Na kwotę zwróconych kosztów złożył się uiszczony wpis, opłata pełnomocnictwa oraz koszty pełnomocnika w osobie doradcy podatkowego.