II FSK 3223/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA del. Alina Rzepecka (sprawozdawca), Protokolant Magdalena Sadzyńska, po rozpoznaniu w dniu 30 listopada 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 11 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Ol 399/14 w sprawie ze skarg M. N. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 28 lutego 2014 r. nr PDPMI/4117-0005/13/3/S, PDPMI/4117-0006/13/3/S, PDPMI/4117-0007/13/3/S w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżone decyzje, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie na rzecz M. N. kwotę 820 (słownie: osiemset dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie (zw. dalej: WSA, Sądem I instancji) wyrokiem z 11 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Ol 399/14 oddalił skargę M. N. (zw. dalej: stroną, skarżącym) na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie (zw. dalej: Dyrektorem IS, organem odwoławczym, organem II instancji) z 28 lutego 2014r. o numerach: [...], [...], [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Sąd I instancji wynika, że 12 marca 2013 r. skarżący złożył deklarację PIT-23, w związku z przychodami uzyskanymi ze sprzedaży trzech niezabudowanych działek dokonanych aktami notarialnymi z 1 kwietnia 2009 r. (Rep. A nr [...]) z 11 maja 2009 r. (Rep. A nr [...]) oraz z 15 października 2009 r. (Rep. A nr [...]). W następstwie wszczętego postanowieniem z 26 lipca 2013 r. postępowania podatkowego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. (zw. dalej: Naczelnikiem US, organem I instancji) wydał decyzje, w których uznał, że strona nie była zobowiązana do złożenia deklaracji PIT-23 oraz zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia ww. nieruchomości, określając zobowiązanie w tym w wysokości "0" zł. W ocenie Naczelnika US, uzyskany przychód z tytułu zbycia ww. działek niezabudowanych jest przychodem o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012r., poz. 361 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.f."), gdyż strona dokonywała czynności w sposób charakterystyczny dla działalności gospodarczej stosownie do art. 5a pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. W złożonym dowołaniu, strona wniosła o uchylenie decyzji w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego na kwotę "0" zł. Decyzją z 28 lutego 2014 r. Dyrektor IS utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Nawiązując do treści art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 8 u.p.d.o.f., organ odwoławczy uznał, że zasady opodatkowania przychodu ze sprzedaży spornych nieruchomości w formie zryczałtowanego podatku dochodowego, nie znajdują zastosowania w sprawie. W jego ocenie, ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika jednoznacznie, że w sprawie mamy do czynienia z wykonywaniem działalności gospodarczej w zakresie handlu nieruchomościami, gdyż czynności podejmowane przez stronę wypełniają przesłanki do sklasyfikowania ich jako pozarolnicza działalność gospodarcza, zgodnie z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Organ odwoławczy wskazał, że skarżący wraz z małżonką w latach 2002-2009 dokonał wielu transakcji zakupu, jak i sprzedaży nieruchomości tj. w okresie od 16 maja 2002 r. do 25 listopada 2009 r. zakupił 19 niezabudowanych działek gruntu o łącznej powierzchni 8 ha 4.767 m2, za kwotę 234.219 zł, natomiast w okresie od 2006 r. do 2009 r. sprzedał 17 (w części wraz z udziałem we współwłasności niezabudowanej działki stanowiącej drogę) o łącznej powierzchni 4 ha 539 m2, z których uzyskał wraz z małżonką przychód w wysokości 795.050 zł. Zwrócił uwagę, że przed zbyciem w 2009 r., dla działek nr: [...] i [...], położonych w obrębie R. (nabytych w 2005r., jako grunty rolne), obowiązywał miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego zabudowy mieszkaniowej w tym obrębie geodezyjnym (Uchwała Rady Gminy Dywity z dnia 29 maja 2008r.). Okoliczność ta, w ocenie organu, wpłynęła w sposób znaczny na podwyższenie atrakcyjność tych nieruchomości pod kątem ich sprzedaży - wartość nieruchomości w momencie nabycia wynosiła kwotę łączną 6.428 zł (3,44 zł/m2), a cena zbycia kwotę łączną 180.000 zł (odpowiednio 100.000 zł - 1 m2 za 104,28 zł oraz 80.000 zł - 1 m2 za 88,20 zł). Dodał, że na wniosek strony i jego małżonki zostały wydane decyzje o warunkach zabudowy mieszkalnej jednorodzinnej odnośnie działek nr [...] i nr [...], położonych w obrębie K. Ponadto organ wskazał, że pomimo zamiaru wybudowania domu rodzinnego na działce nr [...], zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy mieszkalnej jednorodzinnej z dnia 25 czerwca 2009r., już po niespełna 4 miesiącach, tj. dnia 15 października 2009r. strona dokonała jej zbycia. Podkreślił przy tym, że przedmiotowy grunt był nabyty jako grunt rolny - za kwotę 7.844 zł (4 zł/m2), a zbyty po 4 latach już jako grunt, na którym można było wybudować dom jednorodzinny - za kwotę 150.000 zł (76,49 zł/m2). Prowadząc postępowanie organ stwierdził też, że nabyta przez stronę w 2002r. działka nr [...] położona w obrębie S., stosownie do wykazu zmian gruntowych wydanego przez Starostę O. dnia 1 września 2004r., uległa podziałowi na 23 działki od numeru [...] do numeru [...] (w tym działka nr [...] - zbywana jako prawo w udziale do 1/22 części we współwłasności niezabudowanej działki gruntu). Fakty te w ocenie organu odwoławczego świadczyły o tym, że podatnik podjął czynności zmierzające do podwyższenia walorów ww. nieruchomości, co w konsekwencji doprowadziło do znacznego podniesienia zyskowności poszczególnych transakcji. Odwołując się do wyjaśnień świadków K. L., B. L., J. G. stwierdził, że wynika z nich, iż oferty sprzedaży nieruchomości kupcy znajdowali na portalu internetowym lub dowiadywali się o ich sprzedaży tzw. "pocztą pantoflową" bądź też bezpośrednio od strony, która w czasie spotkań z przyszłymi nabywcami proponowała do sprzedaży inne prywatne działki. Organ podkreślił, że także strona w złożonym odwołaniu potwierdziła fakt informowania kupców odwiedzających R[...] "K[...]", którzy nie znaleźli działek na "osiedlu gminnym", o posiadaniu do sprzedaży prywatnych działek. Zdaniem organu odwoławczego, powyższe potwierdzało stanowisko organu I instancji, że działania strony zmierzały do upublicznienia ofert sprzedaży posiadanych nieruchomości w różnych formach. Zdaniem organu przedstawione okoliczności świadczyły, że działania podatnika wyczerpują przesłanki działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Za chybiony uznał zarzut co do uznania przez organ I instancji sprzedaży za czynność częstotliwą, przyjmując okres tylko 3 lat. Wyjaśnił, że organ nie mógł odnieść się do 33 lat prowadzenia gospodarstwa rolnego lub 7 ostatnich lat - jak podnosi strona, gdyż zaskarżona decyzja dotyczyła sprzedaży dokonanej w 2009r. i w związku z tym dokonał w tym zakresie przede wszystkim analizy transakcji zbycia w 2009r., które ewidentnie potwierdziły dużą częstotliwość ww. czynności. Ponadto podnoszony czas prowadzenia gospodarstwa w żaden sposób nie wpływa na przedstawioną ocenę w zakresie uznania, że obrót gruntami w 2009 r. odbywał się w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Dyrektor IS wskazał, że z nieruchomości oznaczonych nr: [...], [...], [...],[...],[...],[...],[...],[...] - nabytych w okresie 2002-2009 o łącznej powierzchni 4 h 4.081m2, sprzedano w okresie 2006-2009 zaledwie grunty o łącznej powierzchni 1h 7.549m2. Zauważył, że na ich nabycie strona poniosła wydatek w wys. 56.341 zł, a z ich sprzedaży uzyskała kwotę 683.000 zł. Natomiast tylko w samym 2009 r. strona nabyła 3 nieruchomości za kwotę 96.834 zł oraz zbyła 9 nieruchomość (z tego 6 wraz z prawem w udziale do 1/22 części we współwłasności niezabudowanej działki gruntu nr [...]), łącznie za kwotę 477.000 zł. Podkreślił przy tym, że zbyte w okresie 2006-2009 nieruchomości, były nabyte w latach 2000 - 2006 (co wynika z aktów notarialnych), a nie w okresie 33 lat posiadania gospodarstwa rolnego. W konsekwencji uznał, że działania strony, polegające na zawieraniu umów kupna i sprzedaży nieruchomości z zyskiem, jak i skala przedsięwzięcia oraz powtarzalny charakter działań, były przyporządkowane zasadzie racjonalnego gospodarowania oraz świadczyły o realizowaniu działalności gospodarczej polegającej na obrocie nieruchomościami. W wyniku sukcesywnego nabywania nieruchomości i ich sprzedaży z zyskiem, strona realizowała swoje zamierzenia jako podmiot prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą. Podejmowane przez nią czynności ocenił w kontekście zawieranych transakcji sprzedaży w okresie 2006 - 2009 oraz transakcji zakupu w okresie 2002-2006, stwierdzając, że tylko z perspektywy dłuższego okresu czasu możliwa jest prawidłowa ocena rzeczywistego zamiaru podejmowanych przez stronę działań. Dodatkowo zauważył, że przychód ze sprzedaży działek dokonanych w 2009r. został sklasyfikowany jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług, co za prawidłowe uznał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w wyroku z dnia 8 sierpnia 2013r., sygn. I SA/Ol 474/13. Reasumując organ II instancji stwierdził, że charakter, zakres nabywania i sprzedaży nieruchomości, wykluczał zakwalifikowanie uzyskanych przychodów ze zbycia przedmiotowych nieruchomości do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Wskazał, że kupowanie nieruchomości na własne potrzeby oraz zbywanie, nie wyklucza sklasyfikowania tych czynności, przy spełnieniu warunków z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., do pozarolniczej działalności gospodarczej, szczególnie, gdy za sprzedawane nieruchomości strona uzyskiwała kilkakrotność ceny jej zakupu. Istotne było również stwierdzenie, że otrzymane środki mogły posłużyć dalszemu finansowaniu działalności związanej z obrotem nieruchomościami. Nadto zaznaczył, że częstotliwość poszczególnych transakcji i ich rozmiar noszą znamiona działalności gospodarczej polegającej na handlu nieruchomościami. Za tym, że czynności te musiały być zorganizowane przemawiał m.in. fakt sprzedaży nieruchomości co jakiś czas. Czynności te wskazują na istotne cechy działalności gospodarczej - jej stały charakter, powtarzalność podejmowanych działań, podporządkowanie zasadzie racjonalnego gospodarowania. Nie bez znaczenia pozostał także – zdaniem organu - fakt, posiadania przez stronę licencji pośrednika w obrocie nieruchomości, która wiąże się z posiadaniem wiedzy i doświadczenia w zakresie obrotu nieruchomościami. Także włączona do akt sprawy strona internetowa G[...], na której podatnik zamieszczał ogłoszenia o sprzedaży posiadanych nieruchomości dodatkowo potwierdzała, wprawdzie w późniejszym okresie niż objęty zaskarżoną decyzją, ale profesjonalny charakter działalności. Odnosząc się do zarzutów dotyczących rozbieżności w treści zeznań składanych przez świadków stwierdził, że mogą one wynikać z obiektywnych względów, w szczególności z powodu upływu czasu pomiędzy pozyskaniem informacji o sprzedawanych gruntach (okres przed 2009r.), terminem złożenia wyjaśnień, tj. w 2012r. oraz datą złożenia zeznań do protokołów tj. w 2014 r. Tym niemniej uznał, że są zbieżne w zasadniczych kwestiach dotyczących źródła pozyskania informacji o sprzedaży działek. Za niemający wpływu na przedmiotową sprawę uznał fakt pobierania pieniędzy ze sprzedaży, gospodarowania nimi oraz dokonywania czynności zakupu i sprzedaży nieruchomości w imieniu podatnika, przez współmałżonkę. Zdaniem organu II instancji, brak korzystania z odliczeń podatkowych nie determinuje, czy dane czynności należy sklasyfikować jako działania prywatne, czy działania prowadzone w ramach działalności gospodarczej. Konkludując stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nie znajduje zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Uzyskane bowiem przychody podlegały opodatkowaniu na zasadach przewidzianych dla przychodów ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., tj. pozarolniczej działalności gospodarczej. Odnosząc się do podstawy prawnej zaskarżonego rozstrzygnięcia stwierdził, że określenie zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym w wysokości "0" zł, stanowiło wypełnienie normy art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej i tym samym zniwelowanie skutków prawnych nieprawidłowego rozliczenia podatkowego przez stronę. W złożonej do WSA skardze skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji w całości. Zarzucił zignorowanie niezaprzeczalnych wad i usterek, jakimi jest ona obarczona:1. próba uznania, że ustalenie wysokości podatku w kwocie "zero" jest jednoznaczne z uznaniem, że zapłacony podatek był nienależny, nie ma żadnego uzasadnienia, a może prowadzić do niedopuszczalnego dwukrotnego opodatkowania tej samej czynności, 2. doprowadzenie do jednoznacznej sprzeczności pomiędzy sentencją decyzji, a jej uzasadnieniem, co jest niedopuszczalne i powinno być podstawą do wyeliminowania jej z obrotu prawnego, 3. zastosowanie jako podstawy prawnej wydania decyzji przepisów prawa, które w żaden sposób nie odnoszą się do meritum sprawy, co także winno stanowić podstawę do wyeliminowania jej z obrotu prawnego. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie. W piśmie procesowym z 2 czerwca 2014r., skarżący wskazał, że zaskarżone decyzje wydane zostały z naruszeniem art.120 Ordynacji podatkowej, gdyż utrzymano nimi w mocy decyzje, które nie spełniają wymogów art.210 § 1 pkt 6 w związku z § 4 Ordynacji podatkowej wobec wydania ich z naruszeniem art.21 § 3 cyt. ustawy. Organy nie mogą twierdzić, że w sprawie nie powstał obowiązek podatkowy w zryczałtowanym podatku dochodowym i jednocześnie określać zobowiązanie z tego tytułu w kwocie 0 zł. WSA wyrokiem z 11 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Ol 399/14 oddalił skargę strony. W uzasadnieniu zwrócił uwagę, że zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym powstaje z mocy prawa (art. 21 ust.1 pkt 1 ordynacji podatkowej) i wiąże się z samoobliczeniem podatku przez podatnika. Samoobliczenie podatku, które korzysta z domniemania prawidłowości, może być obalone jedynie w sytuacji, gdy po przeprowadzeniu postępowania organ wyda decyzję określającą inną niż wskazana w zeznaniu wysokość podatku. W sytuacji zatem, gdy organ stwierdził, że skarżący nie był w ogóle zobowiązany do zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych na zasadach określonych w art. 28 u.p.d.o.f. - bowiem w ocenie organów podatkowych w ustalonym stanie faktycznym mieliśmy do czynienia z wykonywaniem działalności gospodarczej w zakresie handlu nieruchomościami - to obowiązkiem organu, wynikającym z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, było wydanie decyzji stwierdzającej, że zobowiązanie takie nie powstało. Wysokość zobowiązania wyniesie wówczas "0". Podkreślił, że na podstawie u.p.d.o.f. możliwym jest określenie zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie 0 zł i ewentualne określenie w odrębnej decyzji zobowiązania w podatku dochodowym od przychodu z odpłatnego zbycia na zasadach właściwych dla osób prowadzących działalność gospodarczą, tj. zgodnie z art. 27 u.p.d.o.f. Zastrzegł, że w przedmiotowej sprawie organy właściwie uznały, że postępowanie nie stało się bezprzedmiotowe (w rozumieniu art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej) z tego względu, że po stronie podatnika nie powstało żadne zobowiązanie. Skoro bowiem istniała deklaracja podatnika, w której zobowiązanie takie i podatek nieprawidłowo zostały wykazane, to podatek - w przypadku nie wydania decyzji - byłby nadal, zgodnie z art. 28 u.p.d.o.f., podatkiem należnym. Zwrócił uwagę, że umorzenie postępowania w sprawie spowodowałoby pozostawienie w obrocie prawnym deklaracji podatnika odzwierciedlającej wysokość rozliczeń z budżetem państwa na nieprawidłowej podstawie, co tym samym nie dawałoby podstaw do przyjęcia bezprzedmiotowości postępowania. W tych okolicznościach – zdaniem Sądu - nie doszło również do zarzucanej rozbieżności pomiędzy osnową (sentencją), a uzasadnieniem zaskarżonej decyzji. Sąd nie dopatrzył się sprzeczności pomiędzy tymi zasadniczymi elementami decyzji. Fakt, iż w osnowie decyzji organ stwierdza "określa zryczałtowany podatek dochodowy (...) w wysokości 0 zł", a w uzasadnieniu wskazuje m.in., że "złożona deklaracja PIT-23 była bezzasadna, a wpłacony na jej podstawie zryczałtowany podatek dochodowy był nienależny" nie stanowi o niekonsekwencji organu. Analiza treści zaskarżonej decyzji wskazuje jednoznacznie, że organ podatkowy w motywach decyzji ujął wszystkie istotne dla sprawy okoliczności, przedstawił także podstawę prawną w taki sposób, aby strona mogła zrozumieć i w miarę możliwości zaakceptować zasadność przesłanek faktycznych i prawnych, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy. WSA podkreślił, że w zaistniałym stanie faktycznym organy podatkowe, w celu wyeliminowania z obrotu prawnego błędnie złożonych deklaracji podatkowych i nienależnie zapłaconego podatku, musiały określić zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodu z odpłatnego zbycia w wysokości 0 zł. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od ww. wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzucono: 1/ na podstawie art. 174 pkt. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. , poz. 270; dalej p.p.s.a.) naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 10 ust.1 pkt 8 lit. a, art.28 ust. 4 u.p.d.o.f. wobec błędnego przyjęcia że w sprawie zastosowanie znajdują przepisy art. 10 ust.1 pkt.3 w zw. z art.5a pkt 6 cyt. ustawy, oraz art.21 ust.1 pkt.28 u.p.d.o.f.; 2/ na podstawie art. 174 pkt.2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez: - uchybienie art. 133 § 1 w związku z art. 134 oraz 141 § 4 p.p.s.a. polegające na tym, że WSA będąc zobowiązanym do wydania wyroku na podstawie akt sprawy, nie zbadał w sposób wystarczający, czy czynności organów, których decyzje zostały zaskarżone, odpowiadają wymogom zawartym w art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art, 191 Ordynacji podatkowej i: a/ oddalił skargi na decyzje nie spełniające wymogów art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej wobec wydania ich z naruszeniem art. 21 § 3 cyt. ustawy, poprzez określenie zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym w wysokości "zero" złotych; b/ pominął istotne okoliczności mające wpływ na prawidłowe ustalenie przez organy podatkowe stanu faktycznego w sprawie, świadczące o tym, że spornej sprzedaży nie można uznać za dokonywaną w ramach działalności gospodarczej; - uchybienie art. 145 § 1 pkt.1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a. wobec oddalenia skargi w sytuacji, gdy decyzje Dyrektora IS z 28 lutego 2014 r. wydane zostały z naruszeniem art.120, art.122, art. 187§ 1, art.191 Ordynacji podatkowej poprzez nie dokonanie obiektywnej oceny podnoszonych okoliczności faktycznych świadczących o tym, że sprzedaż nieruchomości nie nosiła znamion działalności gospodarczej. W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, a także zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu podniesiono, że WSA pominął, że zasadne było dokonanie przez organy szczegółowych ustaleń i rozstrzygnięcia w stosunku do każdej transakcji sprzedaży celem stwierdzenia czy miała ona charakter czynności wykonywanej w ramach działalności gospodarczej, czy też była następstwem sprzedaży majątku osobistego. Sam fakt prowadzenia przez skarżącego działalności w zakresie pośrednictwa w obrocie nieruchomościami nie oznaczał, iż każda sprzedaż niejako automatycznie jest zaliczana jako dokonana w związku z tą działalnością. Ponadto z uzasadnienia decyzji organów podatkowych nie wynika, aby wiedza w zakresie obrotu nieruchomościami była wykorzystywana przy nabywaniu spornych nieruchomości. Wiedza która była dostępna skarżącemu z racji wykonywania umowy o współpracy z R[...] "K[...]" była dostępna każdemu potencjalnemu nabywcy. Wynikała z rejestru gruntów, możliwości dokonania wizji lokalnej, ustalenia czy dla danego obszaru sporządzono plan przestrzennego zagospodarowania itp. Za niewystarczające uznano w świetle orzecznictwa sądowego dopatrywania się spełnienia kryterium ciągłości w powtarzających się transakcjach sprzedaży. Sąd pominął, że w przedmiotowej sprawie organy podatkowe nie powołały dowodów świadczących o tym, że powtarzalność transakcji jest następstwem realizacji przez skarżącego określonego planu. Odnosząc się do kryterium zarobkowego kasator stwierdził, że nie można za miarodajne uznać w przypadku działek położonych w S., porównania ceny zakupu nieruchomości wydzielonej z 3ha obszaru z jej ceną sprzedaży. Dowodzenia nie wymaga fakt, iż wartość poszczególnych nieruchomości rośnie na skutek wydzielenia ich z większej nieruchomości - czego materialnym wymiarem jest konieczność zapłaty w określonych przypadkach opłaty adiacenckiej. Podkreślono, że uzyskane przez skarżącego przychody nie stanowiły jego podstawowego źródła utrzymania. Za rok 2009 skarżący wykazał w zeznaniu dochód w wysokości 61 646 zł. Przeczy to ocenie działań skarżącego jako zmierzających do uczynienia ze sprzedaży nieruchomości czynności mających charakter zarobkowy. WSA nie dostrzegł, że wbrew powołanym przepisom ordynacji podatkowej, organy podatkowe nie dokonały ustaleń jakimi motywami kierowali się małżonkowie N. decydując się na zakup wymienianych nieruchomości, a w szczególności czy u podstaw decyzji o zakupie leżała wiedza dot. wzrostu atrakcyjności, a co za tym idzie i ceny danej nieruchomości, czy też posiadali lub też zasięgali informacji dot. ewentualnych zmian w planie przestrzennego zagospodarowania. Podobnie organy nie ustaliły jakie okoliczności towarzyszyły określaniu ceny sprzedaży działek. Wnoszący skargę kasacyjną zwrócił uwagę, że profesjonalizmu w zakresie dokonywania czynności sprzedaży w roku 2009 nie dowodzi w żaden sposób prezentowanie nieruchomości na stronie internetowej w roku 2012 r. Organy nie dokonały ustaleń, czy ogłoszenia zamieszczone w 2009 r. miały charakter prostej informacji, czy też podawały dane świadczące o tym, że sprzedaż dokonywana jest przez podmiot gospodarczy. Za przesądzające o naruszeniu przez organy podatkowe art. 122, art.187 § 1 art.191 Ordynacji podatkowej uznano stosowanie uogólnień poprzez przypisanie znamion działalności gospodarczej sprzedaży działek w S. w sytuacji gdy: -/ zbyte działki stanowiły cześć zakupionej w roku 2002 dla celów prowadzonego gospodarstwa rolnego ponad 3 ha nieruchomości rolnej, a więc przedział czasowy od daty nabycia do daty sprzedaży wyniósł 7 lat. Organy nie uwzględniały także, iż późniejszy podział nieruchomości położonej w S. był czynnością mającą na celu ułatwienie jej zbycia; -/ nie wskazano okoliczności świadczące o profesjonalnym działaniu, w wyniku których dokonano zbycia ww. działek. Organy nie wskazały dowodów z których wynikałoby, że następstwem podziału tej nieruchomości były aktywne w następnych latach działania podatników mające na celu ich sprzedaż. Zarzucono WSA, że pominął, że organy nie dokonały analizy możliwości zastosowania w przedmiotowej sprawie w przypadku sprzedaży gruntów położonych w S. przepisu art.21 ust.1 pkt.28 u.p.d.o.f. Kasator wskazał również, że określając zobowiązanie w kwocie "zero" zł z tytułu sprzedaży nieruchomości i wskazując na nie istnienie obowiązku podatkowego, w rzeczywistości organy podatkowe zakwestionowały istnienie zobowiązania podatkowego. Organ podatkowy nie może bowiem określić wysokości zobowiązania podatkowego, którego nie ma. W istocie zobowiązania tkwi element koniecznej (należnej) zapłaty. Jeśli na podatniku nie ciąży na skutek okoliczności faktycznych ciężar podatkowy (obowiązek podatkowy), który musi ponieść, to brak jest zobowiązania z tego tytułu. Za niepoprawny uznano wywód Sądu, że w sytuacji gdy organ podatkowy stwierdził, że skarżący nie był w ogóle zobowiązany do zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego na zasadach określonych w art.28 updof, to obowiązkiem organu było wydanie decyzji stwierdzającej , iż zobowiązanie takie nie powstało i że wysokość zobowiązania wyniesie "zero". Ponadto, Sąd ten nie wskazał jednoznacznie w oparciu o jakie przepisy, w sytuacji gdy w ocenie organu bezpodstawnie zostały złożone deklaracje PIT-23, organ ten zobowiązany jest do określenia zobowiązania w wysokości "zero" zł, kiedy jak Sąd ten słusznie zauważa - zobowiązanie to nie powstało. Podkreślono również, że w przedmiotowej sprawie skarżący nie został wezwany do złożenia korekt deklaracji PIT-23. Zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną, WSA nie uwzględnił też, że skoro nie zachodziła konieczność określania należnego podatku decyzją (wobec nie istnienia zobowiązania podatkowego), postępowanie takie powinno być umorzone, natomiast organ podatkowy powinien był rozważyć ewentualne przeprowadzenie postępowania w sprawie nadpłaty. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Dyrektor IS wniósł o jej oddalanie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, chociaż nie wszystkie zarzuty okazały się zasadne. Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu. Naczelny Sąd Administracyjny za trafny uznał zarzut naruszenia przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 133 § 1 w zw. z art. 134 oraz 141 § 4 p.p.s.a., polegający na tym, że WSA w Olsztynie będąc zobowiązanym do wydania wyroku na podstawie akt sprawy, nie zbadał w sposób wyczerpujący zaskarżonych decyzji w zakresie wymogów wynikających z przepisów art. 120 Ordynacji podatkowej, art. 122 Ordynacji podatkowej, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. W szczególności WSA oddalił skargi na decyzje nie spełniające wymogów wynikających z przepisów art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, wobec wydania rozstrzygnięć tych z naruszeniem przepisów art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez określenie zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości "zero" złotych. Należy wskazać, że stosownie do treści przepisów art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Wykładnia językowa przywołanego z danej jednostki redakcyjnej zwrotu "określa wysokość zobowiązania podatkowego" nie budzi jakichkolwiek wątpliwości interpretacyjnych. Organ podatkowy, uprawniony jest wyłącznie do określenia zobowiązania podatkowego o stosownej wysokości. Wskazanie w rozstrzygnięciach podatkowych na "zero" złotych, w ogóle nie określa zobowiązania podatkowego, ponieważ "zero" złotych nie mieści się w pojęciu "wysokości zobowiązania podatkowego" ("zero", czyli nic). W przypadku zatem złożenia nieprawidłowej deklaracji w podatku w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego, brak jest podstaw prawnych do wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w kwocie "zero". W związku z powyższym, wszczęte w wyżej opisanych sprawach postępowania podatkowe, powinny zostać umorzone jako bezprzedmiotowe na podstawia art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny za chybiony uznał zarzut naruszenia przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 133 § 1 w zw. z art. 134 oraz 141 § 4 p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. Określenie podstaw kasacyjnych poprzez nieprawidłowe zastosowanie prawa materialnego, wiązać się powinno z zakwestionowaniem ustaleń stanu faktycznego. Argumentacja zawarta w uzasadnieniu sprowadza się jedynie do negatywnej weryfikacji oceny zastosowanej przez organy i Sąd I instancji. Mimo wskazania w podstawach kasacji – pominięcia istotnych okoliczności faktycznych, okoliczności te nie zostały przedstawione w uzasadnieniu skargi. Zgodnie z art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f., źródłami przychodów są m.in.: pozarolnicza działalność gospodarcza, wymieniona w pkt 3 oraz odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomościach i prawa wieczystego użytkowania gruntów, określone w pkt. 8 lit. a i c, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w ramach wykonywanej działalności gospodarczej. W świetle art. 5a pkt 6 ustawy, w brzmieniu obowiązującym w 2009 r., działalność gospodarcza albo pozarolnicza działalność gospodarcza to działalność zarobkową m.in. wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa, prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Działalność taką wyróżnia zatem kilka specyficznych cech, a mianowicie: profesjonalny i zorganizowany charakter, podporządkowanie regułom opłacalności i zysku, ciągłość i powtarzalność podejmowanych działań oraz uczestnictwo w obrocie gospodarczym. Właściwie WSA zaakceptował ocenę organu, że obrót nieruchomości które posiadał skarżący stanowiły więc przemyślane inwestycje. Okoliczności nabycia gruntów, ich lokalizacja, powierzchnia oraz okoliczności sprzedaży świadczą o dużej znajomości rynku popartej bardzo korzystnymi transakcjami. Powyższe świadczy, że skarżący podejmował działania typowe dla działalności handlowej, przyporządkowane zasadom racjonalnego gospodarowania, zmierzające do uzyskania znacznych środków finansowych. Podkreślić należy, że nie dokonywał on jednorazowej, okazjonalnej sprzedaży lecz sprzedawał działki w 2006 r. i kontynuował sprzedaż w latach: 2007 r., 2008 r. i 2009 r. Zatem, stwierdzić należy, że sprzedaż nieruchomości miała charakter ciągły. Jednym z elementów pozwalającym odróżnić działalność gospodarczą od innych form aktywności i zarobkowania osób fizycznych jest jej ciągłość. Przesłanka ta ma na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć jednorazowych (względnie podejmowanych sporadycznie). Nie należy jej jednak rozumieć jako konieczność wykonywania działalności bez przerwy (np. przez cały rok, cały miesiąc, a tym bardziej przez cały dzień). Istotny jest zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu (np. jak w niniejszej sprawie powtarzalność - cykliczna sprzedaż). Dokonana analiza transakcji zakupu i sprzedaży nieruchomości dokonywanych przez stronę, z uwzględnieniem dat ich zakupu, dat sprzedaży, I cen oraz przeznaczenia prowadzi do wniosku, że następowały one w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, z uwagi na ciągłość, powtarzalność, zarobkowy i zorganizowany charakter działań. Zdaniem Sądu, oparte na poczynionych przez organy podatkowe ustaleniach, stanowisko, że sprzedaż przedmiotowych nieruchomości nastąpiła w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, nie budzi zastrzeżeń. Argumentacja skargi, odnośnie braku ustaleń faktycznych co i do motywów jakimi podatnik kierował się przy zakupie i sprzedaży nieruchomości, jest zaś chybiona. Należy w tym miejscu zwrócić uwagę, że charakter podejmowanych przez skarżącego w 2009 r. działań w związku z obrotem opisanymi wyżej nieruchomościami, został też oceniony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w wyroku z 23 października 2014 r. o sygn., I SA/Ol 629/14, którym oddalono skargi skarżącego na decyzje Dyrektora IS w przedmiocie podatku dochodowego. W uzasadnieniu opartego na tożsamych ustaleniach faktycznych rozstrzygnięcia Sąd podniósł m.in., że poczynione przez organy podatkowe ustalenia dotyczące sposobu wyszukiwania nabywców na sprzedawane działki, nadto także podejmowane przez skarżącego działania w postaci składania wniosków o wydanie decyzji o warunki zabudowy, jak i dokonany podział nieruchomości położonej w obrębie S. wskazywały, że skarżący działał w sposób ciągły, zorganizowany i ukierunkowany na osiągnięcie zysku (art. 5 a ust. 6 u.p.d.o.f.), zaś uzyskane z tego tytułu przychody winny być zakwalifikowane do przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Powyższe obligowało organy podatkowe do przyjęcia, że w sprawie nie wystąpił przychód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. i zastosowania przepisu art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Skarżący w 2009 roku był właścicielem A[...] "G[...]" w K. Firma ta prowadzi działalność od 1 lutego 1989 r. m.in. w zakresie: działalności geodezyjnej i kartograficznej, pośrednictwa w zakresie obrotu nieruchomościami. Z zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej (zmiana) z dnia 15 grudnia 2009 r., znak: [...] wynika zaś, że Strona zajmuje się działalnością w zakresie inżynierii i związanym z nią doradztwem technicznym, pośrednictwem w obrocie nieruchomościami, działalnością agentów zajmujących się sprzedażą towarów różnego rodzaju. Skarżący posiadał licencję pośrednika w obrocie nieruchomościami nr 2005 oraz uprawnienia geodezyjne nr [...]. Ocena działań strony polegających na sprzedaży nieruchomości dokonano na podstawie konkretnych okoliczności faktycznych, które wypełniały znamiona działalności gospodarczej, o której mowa w definicji zawartej w art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj: stały charakter powtarzalność działań, podporządkowanej racjonalnemu gospodarowaniu i uczestnictwo w obrocie gospodarczym. Szczegółowa analiza zebranego materiału dowodowego pozwoliła na zakwalifikowanie działalności skarżącego jako działalności handlowej. Mając na uwadze całość przytoczonej powyżej argumentacji, należy stwierdzić, że wyrok WSA, wbrew stanowisku wnoszącego skargę kasacyjną, nie narusza prawa w powyższym zakresie. Zatem, w świetle przedstawionych rozważań - na podstawie art. 185 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a.