I SA/Ol 399/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ryszard Maliszewski, Sędziowie sędzia WSA Renata Kantecka (sprawozdawca), sędzia WSA Wojciech Czajkowski, Protokolant referent stażysta Milena Małyszko, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 11 czerwca 2014r. sprawy ze skarg M. N. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" o numerach: "[...]", "[...]", "[...]" w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego oddala skargi Decyzjami z dnia 28 lutego 2014r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołań M. N., utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 3 października 2013r., określające zryczałtowany podatek dochodowy od przychodu uzyskanego ze sprzedaży niezabudowanych działek gruntu oznaczonych numerami "[...]" i "[...]" położonych w R. oraz oznaczonej numerem "[...]" położonej w K., w wysokości 0 zł. W uzasadnieniu decyzji wyjaśnił, że w dniu 12 marca 2013 r. M. N. (dalej jako "podatnik", "strona", "skarżący") złożył deklarację PIT-23, w związku z przychodami uzyskanymi ze sprzedaży trzech niezabudowanych działek dokonanymi aktami notarialnymi z dnia 1 kwietnia 2009 r. "[...]" z dnia 11 maja 2009 r. "[...]" oraz z dnia 15 października 2009 r. "[...]". W następstwie wszczętego postanowieniem z dnia 26 lipca 2013 r. postępowania podatkowego, organ I instancji wydał decyzje, w których uznał, że strona nie była zobowiązana do złożenia deklaracji PIT-23 oraz zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia ww. nieruchomości. Skutkiem tego, organ I instancji określił zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia ww. gruntów w wysokości 0 zł. W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego, uzyskany przychód z tytułu zbycia ww. działek niezabudowanych jest przychodem o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz.U. z 2012r., poz. 361 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.f."), gdyż strona dokonywała czynności w sposób charakterystyczny dla działalności gospodarczej stosownie do art. 5a pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. Od powyższych decyzji podatnik złożył odwołania, w których wniósł o uchylenie decyzji w części dotyczących określenia wysokości kwoty zobowiązania podatkowego, która w jego ocenie została błędnie określona na kwotę 0 zł, zamiast we właściwej wysokości zgodnie ze złożonymi deklaracjami PIT-23. Zaskarżonym decyzjom zarzucił rażącą sprzeczność pomiędzy treścią rozstrzygnięcia, a ich uzasadnieniem. Ustosunkowując się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu pierwszej instancji. Podkreślił, że zasadniczą kwestią do rozstrzygnięcia była właściwa kwalifikacja przychodu uzyskanego ze sprzedaży ww. nieruchomości, do jednego ze źródeł przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz nierozerwalnie z tym związana forma opodatkowania ww. przychodu, mając na względzie formę przyjętą przez stronę. Odwołując się do treści art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 8 u.p.d.o.f., organ odwoławczy uznał, że zasady opodatkowania przychodu ze sprzedaży spornych nieruchomości w formie zryczałtowanego podatku dochodowego, nie znajdują zastosowania w sprawie, wbrew przekonaniu strony. W ocenie organu odwoławczego, ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynikało jednoznacznie, że w ustalonym stanie faktycznym mamy do czynienia z wykonywaniem działalności gospodarczej w zakresie handlu nieruchomościami, gdyż czynności podejmowane przez stronę wypełniają przesłanki do sklasyfikowania ich jako pozarolnicza działalność gospodarcza, zgodnie z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Analizując zgromadzony materiał dowodowy organ wskazał, iż podatnik wraz z małżonką w latach 2002-2009 dokonał zarówno wielu transakcji zakupu, jak i sprzedaży nieruchomości, a mianowicie w okresie od 16 maja 2002 r. do 25 listopada 2009 r. zakupił 19 niezabudowanych działek gruntu o łącznej powierzchni 8 ha 4.767 m2, za kwotę 234.219 zł, natomiast w okresie od 2006 r. do 2009 r. sprzedał 17 (w części wraz z udziałem we współwłasności niezabudowanej działki stanowiącej drogę) o łącznej powierzchni 4 ha 539 m2, z których uzyskał wraz z małżonką przychód w wysokości 795.050 zł. Organ odwoławczy wskazał także, iż przed zbyciem w 2009r., dla działek nr: "[...]" i "[...]", położonych w obrębie R. (nabytych w 2005r., jako grunty rolne), obowiązywał miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego zabudowy mieszkaniowej w tym obrębie geodezyjnym (Uchwała Rady Gminy D. z dnia 29 maja 2008r.). Okoliczność ta, w ocenie organu, wpłynęła w sposób znaczny na podwyższenie atrakcyjność tych nieruchomości pod kątem ich sprzedaży - wartość nieruchomości w momencie nabycia wynosiła kwotę łączną 6.428 zł (3,44 zł/m2), a cena zbycia kwotę łączną 180.000 zł (odpowiednio 100.000 zł - 1 m2 za 104,28 zł oraz 80.000 zł - 1 m2 za 88,20 zł). Dodatkowo, na wniosek strony i jego małżonki zostały wydane decyzje o warunkach zabudowy mieszkalnej jednorodzinnej odnośnie działek nr "[...]" i nr "[...]", położonych w obrębie K. Ponadto organ wskazał, że pomimo zamiaru wybudowania domu rodzinnego na działce nr "[...]", zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy mieszkalnej jednorodzinnej z dnia 25 czerwca 2009r., już po niespełna 4 miesiącach, tj. dnia 15 października 2009r. strona dokonała jej zbycia. Podkreślił przy tym, że przedmiotowy grunt był nabyty jako grunt rolny - za kwotę 7.844 zł (4 zł/m2), a zbyty po 4 latach już jako grunt, na którym można było wybudować dom jednorodzinny - za kwotę 150.000 zł (76,49 zł/m2). Nadto prowadząc postępowanie organ stwierdził, że nabyta przez stronę w 2002r. działka nr "[...]" położona w obrębie S., stosownie do wykazu zmian gruntowych wydanego przez Starostę O. dnia 1 września 2004r., uległa podziałowi na 23 działki od numeru "[...]" do numeru "[...]" (w tym działka nr "[...]" - zbywana jako prawo w udziale do 1/22 części we współwłasności niezabudowanej działki gruntu). Powyższe fakty, w ocenie organu odwoławczego, świadczyły o tym, że podatnik podjął czynności zmierzające do podwyższenia walorów ww. nieruchomości, co w konsekwencji doprowadziło do znacznego podniesienia zyskowności poszczególnych transakcji. Rozpoznając odwołanie strony, organ II instancji odniósł się także do zeznań świadków złożonych w 2012r. oraz ich zeznań złożonych w 2014r., z których wynikało, że oferty sprzedaży nieruchomości kupcy znajdowali na portalu internetowym lub dowiadywali się o ich sprzedaży tzw. "pocztą pantoflową" bądź też bezpośrednio od strony, która w czasie spotkań z przyszłymi nabywcami proponowała do sprzedaży inne prywatne działki. Na potwierdzenie swojego stanowiska organ odwołał się do wyjaśnień świadków K. L., B. L., J. G. Organ podkreślił, że także strona w złożonym odwołaniu potwierdziła fakt informowania kupców odwiedzających "A", którzy nie znaleźli działek na "osiedlu gminnym", o posiadaniu do sprzedaży prywatnych działek. Zdaniem organu odwoławczego, powyższe potwierdzało stanowisko organu I instancji, że działania strony zmierzały do upublicznienia ofert sprzedaży posiadanych nieruchomości w różnych formach. Mając powyższe na uwadze, w ocenie organu odwoławczego przedstawione okoliczności świadczyły, że działania podatnika wyczerpują przesłanki działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.. W oparciu o poczynione w sprawie ustalenia uznał, że zarzut co do uznania przez organ I instancji sprzedaży za czynność częstotliwą, przyjmując okres tylko 3 lat, jest chybiony. Wyjaśnił, że organ podatkowy nie mógł odnieść się do 33 lat prowadzenia gospodarstwa rolnego lub 7 ostatnich lat - jak podnosi strona, gdyż zaskarżona decyzja dotyczyła sprzedaży dokonanej w 2009r. i w związku z tym organ dokonał w tym zakresie przede wszystkim analizy transakcji zbycia w 2009r., które ewidentnie potwierdziły dużą częstotliwość ww. czynności. Dodatkowo w celu wzmocnienia argumentacji dotyczącej częstotliwości organ podatkowy przeanalizował jeszcze najbliższe lata poprzedzające rok 2009. Tym samym, uznał, że organ I instancji prawidłowo przyjął, że strona w tym okresie dokonywała czynności zbycia z dużą częstotliwością. Z przedstawionych względów odnoszenie się do lat wykraczających poza analizowany okres nie było konieczne. Ponadto podnoszony czas prowadzenia gospodarstwa w żaden sposób nie wpływa na przedstawioną ocenę w zakresie uznania, że obrót gruntami w 2009 r. odbywał się w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.. Z analizy bowiem ww. transakcji zakupu wynikało, że w latach 2006-2009 strona wraz ze współmałżonką zbyła tylko część gruntów nabytych w latach 2002-2009. Wskazał, iż z nieruchomości oznaczonych nr: "[...]", "[...]", "[...]", "[...]", "[...]", "[...]", "[...]", "[...]" - nabytych w okresie 2002-2009 o łącznej powierzchni 4 h 4.081m2, sprzedano w okresie 2006-2009 zaledwie grunty o łącznej powierzchni 1h 7.549m2. Zauważył, że na ich nabycie strona poniosła wydatek w wys. 56.341 zł, a z ich sprzedaży uzyskała kwotę 683.000 zł. Natomiast tylko w samym roku 2009 strona nabyła 3 nieruchomości za kwotę 96.834 zł oraz zbyła 9 nieruchomość (z tego 6 wraz z prawem w udziale do 1/22 części we współwłasności niezabudowanej działki gruntu nr "[...]"), łącznie za kwotę 477.000 zł. Podkreślił przy tym, iż zbyte w okresie 2006-2009 nieruchomości, były nabyte w latach 2000 - 2006 (co wynika z aktów notarialnych), a nie w okresie 33 lat posiadania gospodarstwa rolnego. W konsekwencji powyższego uznał, że działania strony, polegające na zawieraniu umów kupna i sprzedaży nieruchomości z zyskiem, jak i skala przedsięwzięcia oraz powtarzalny charakter działań, były przyporządkowane zasadzie racjonalnego gospodarowania oraz świadczyły o realizowaniu działalności gospodarczej polegającej na obrocie nieruchomościami. W wyniku sukcesywnego nabywania nieruchomości i ich sprzedaży z zyskiem, strona realizowała swoje zamierzenia jako podmiot prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą. Podejmowane przez nią czynności organ podatkowy ocenił w kontekście zawieranych transakcji sprzedaży w okresie 2006 - 2009 oraz transakcji zakupu w okresie 2002-2006, bowiem jak stwierdził w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji tylko z perspektywy dłuższego okresu czasu możliwa jest prawidłowa ocena rzeczywistego zamiar podejmowanych przez stronę działań - nieruchomości są kategorią dóbr, która nie jest zbywana łatwo "od ręki". W związku z powyższym dla oceny charakteru czynności nabycia i zbycia nieruchomości organ w swojej analizie objął zarówno rok 2009, jak i poprzednie lata podatkowe. Dodatkowo zauważył, że przychód ze sprzedaży działek dokonanych w 2009r. został sklasyfikowany jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług, co uznał za prawidłowe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie (wyrok z dnia 8 sierpnia 2013r.) rozpoznający skargę na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 26 kwietnia 2013r. i 15 maja 2013r. w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień, maj i październik 2009r. Reasumując organ odwoławczy stwierdził, że charakter, zakres nabywania i sprzedaży nieruchomości, wykluczał zakwalifikowanie uzyskanych przychodów ze zbycia przedmiotowych nieruchomości do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.. Polemizując ze stanowiskiem strony, że dokonywane przez nią czynności stanowiły wyraz zarządzania majątkiem prywatnym stwierdził, że kupowanie nieruchomości na własne potrzeby oraz zbywanie, nie wyklucza sklasyfikowania tych czynności, przy spełnieniu warunków z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., do pozarolniczej działalności gospodarczej. Podkreślił, iż za sprzedawane nieruchomości strona uzyskiwała kilkukrotność ceny jej zakupu. Istotne dla sprawy było również stwierdzenie, że otrzymane środki mogły posłużyć dalszemu finansowaniu działalności związanej z obrotem nieruchomościami, co organ odwoławczy przedstawił w zawartym w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zestawieniu w postaci tabel. Nadto wskazał, że częstotliwość poszczególnych transakcji i ich rozmiar noszą znamiona działalności gospodarczej polegającej na handlu nieruchomości. Za tym, że czynności te musiały być zorganizowane przemawiał m.in. fakt sprzedaży nieruchomości co jakiś czas. Czynności te wskazują na istotne cechy działalności gospodarczej - jej stały charakter, powtarzalność podejmowanych działań, podporządkowanie zasadzie racjonalnego gospodarowania. Nie bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy pozostał także fakt, posiadania przez stronę licencji pośrednika w obrocie nieruchomości, która wiąże się z posiadaniem przez podatnika wiedzy i doświadczenia w zakresie obrotu nieruchomościami. Podkreślił, że włączona do akt sprawy strona internetowa "[...]", na której podatnik zamieszczał ogłoszenia o sprzedaży posiadanych nieruchomości (istniejąca w/g twierdzeń strony od 2010r.) dodatkowo potwierdzała, wprawdzie w późniejszym okresie niż objęty zaskarżoną decyzją, ale profesjonalny charakter działalności. Odnosząc się do podniesionych zarzutów dotyczących rozbieżności w treści zeznań składanych przez świadków stwierdził, że mogą one wynikać z obiektywnych względów, w szczególności z powodu upływu czasu pomiędzy pozyskaniem informacji o sprzedawanych gruntach (okres przed 2009r.), a terminem złożenia wyjaśnień, tj. w 2012r. oraz datą złożenia zeznań do protokołów, tj. w 2014r. Tym niemniej uznał, wbrew przekonaniu strony, że są zbieżne w zasadniczych kwestiach dotyczących źródła pozyskania informacji o sprzedaży działek. Organ odwoławczy nie dopatrzył się także wpływu organu I instancji na zeznania świadków złożone do protokołów z dnia 17 października 2012r. Nadto stwierdził, że bez wpływu na przedmiotową sprawę pozostawał fakt pobierania pieniędzy ze sprzedaży, gospodarowania nimi oraz dokonywania czynności zakupu i sprzedaży nieruchomości w imieniu podatnika, przez współmałżonkę. Zdaniem organu II instancji, brak korzystania z odliczeń podatkowych nie determinuje, czy dane czynności należy sklasyfikować jako działania prywatne, czy działania prowadzone w ramach działalności gospodarczej. Przy tym także bez wpływu na przedmiotową sprawę pozostawał załączony do ww. pisma wykaz wydatków z lat 2009 - 2010. Wydatkowanie środków uzyskanych ze sprzedaży na określony przez stronę cel, w niniejszym postępowaniu, nie był okolicznością istotną, w sytuacji, gdy nie doszło do powstania obowiązku podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodu uzyskanego ze sprzedaży przedmiotowych działek gruntu. Konkludując organ odwoławczy stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nie znajduje zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., w konsekwencji czego niewłaściwe jest opodatkowanie uzyskanych przychodów zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych i złożenie deklaracji PIT-23. Uzyskane bowiem przychody podlegały opodatkowaniu na zasadach przewidzianych dla przychodów ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., tj. pozarolniczej działalności gospodarczej. Niezależnie bowiem od subiektywnego przeświadczenia strony, jeżeli sprzedaż jest dokonywana w warunkach właściwych dla działalności gospodarczej, podlega opodatkowaniu na zasadach przewidzianych dla opodatkowania przychodu z działalności gospodarczej. Tym samym organ odwoławczy nie znalazł podstaw do opodatkowania przychodów uzyskanych z omawianych transakcji sprzedaży według zasad przewidzianych w art. 28 ww. ustawy. Odnosząc się do kwestii podstawy prawnej zaskarżonego rozstrzygnięcia stwierdził, że zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych jest zobowiązaniem powstającym z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa – tekst jedn. Dz. U z 2012r., poz. 749 ze zm., dalej jako "O.p.") i podlega konkretyzacji w procesie samoobliczenia podatku przez podatnika w deklaracji podatkowej, która korzysta z domniemania prawidłowości. Kierując się treścią art. 21 § 2 O.p. uznał, że dopiero jeżeli w toku postępowania, organ podatkowy stwierdzi, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję (stosownie do art. 21 § 3 O.p.). Natomiast w stanie faktycznym przedmiotowej sprawy nie budził wątpliwości fakt, że nie powstał obowiązek podatkowy w zryczałtowanym podatku dochodowym, ponieważ strona nie dokonała zbycia spornej nieruchomości w warunkach określonych przez powołany przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.. Z przedstawionych względów złożona przez stronę deklaracja PIT-23 była bezzasadna, a wpłacony na jej podstawie zryczałtowany podatek dochodowy był nienależny. Mając powyższe na uwadze, organ I instancji obwiązany był do podjęcia działań mających na celu wyeliminowanie z obrotu prawnego wadliwej deklaracji i prawidłowe określenie tytułu, w związku z którym strona dokonała wpłaty należności uznanej przez siebie za podatek. Zatem, w ocenie organu odwoławczego, określenie zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym w wysokości "0" zł, stanowiło wypełnienie normy art. 21 § 3 O.p., i tym samym zniwelowanie skutków prawnych nieprawidłowego rozliczenia podatkowego przez stronę. Ponadto organ odwoławczy podkreślił, że organ I instancji działał zgodnie z art. 121 § 1 O.p. i nie naruszył zasad prawidłowego prowadzenia postępowania, w szczególności w kwestii nagrywania przez stronę przebiegu przesłuchań. Odnosząc się do ww. zarzutu , przytoczył stanowisko sądów administracyjnych w tym zakresie (wyrok WSA w Olsztynie z dnia 14.09.2005 r. sygn. akt I SA/Ol 244/04 oraz na wyrok NSA z dnia 3.10.2006 r. sygn. akt I FSK 7/06). W złożonych skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, M.N. wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji w całości. Zaskarżonym decyzjom zarzucił całkowite zignorowanie niezaprzeczalnych wad i usterek, jakimi są one obciążone, w tym: 1. próba uznania, że ustalenie wysokości podatku w kwocie "zero" jest jednoznaczne z uznaniem, że zapłacony podatek był nienależny, nie ma żadnego uzasadnienia, a może prowadzić do niedopuszczalnego dwukrotnego opodatkowania tej samej czynności, 2. doprowadzenie do jednoznacznej sprzeczności pomiędzy sentencją decyzji, a jej uzasadnieniem, co jest niedopuszczalne i powinno być podstawą do wyeliminowania jej z obrotu prawnego, 3. zastosowanie jako podstawy prawnej wydania decyzji przepisów prawa, które w żaden sposób nie odnoszą się do meritum sprawy, co także winno stanowić podstawę do wyeliminowania jej z obrotu prawnego. W uzasadnieniu skarg stwierdził, że organ odwoławczy dokonał błędnej interpretacji złożonych odwołań, tym samym w ocenie skarżącego wydane przez niego rozstrzygnięcia stały się bezprzedmiotowe. Zdaniem skarżącego, organ II instancji pominął fakt, iż składając odwołania wskazał, że organ I instancji w sentencjach wydanych rozstrzygnięć w żaden sposób nie stwierdził, że podatek jest nienależny, a wręcz przeciwnie stwierdził, że określa wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodu z odpłatnego zbycia w wysokości 0 zł. Tym samym, w ocenie strony przyjął, że podatek jest należny. Podkreślił, że nieważne są intencje Naczelnika Urzędu Skarbowego, decydujący dla przedmiotowej sprawy był fakt, że podatek i jego wysokość zostały określone, zaś wielokrotne opodatkowanie tej samej czynności jest niedopuszczalne. Stwierdził, że określenie wysokości podatku w kwocie "0 zł" nie oznacza, że podatek jest nienależny. Ponadto stwierdził, że organ odwoławczy zignorował podniesiony w odwołaniu zarzut, iż powołana przez organ I instancji podstawa prawna nie znajduje zastosowania w przedmiotowej sprawie. W ocenie skarżącego decyzja organu I instancji została wydana bez należytej podstawy prawnej. Podkreślił, iż art. 21 § 1 i § 2 O.p., nie odnosi się do kwestii zapłaty niewłaściwego podatku i złożenia niewłaściwej deklaracji. Reasumując skarżący stwierdził, że organy podatkowe nie zakwestionowały formy opodatkowania, wobec czego żaden inny podatek dochodowy w tej sytuacji już nie jest należny. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. W kolejnym piśmie procesowym z dnia 2 czerwca 2014r., skarżący wskazał, że zaskarżone decyzje wydane zostały z naruszeniem art.120 O.p., gdyż utrzymano nimi w mocy decyzje, które nie spełniają wymogów art.210 § 1 pkt 6 w związku z § 4 O.p wobec wydania ich z naruszeniem art.21 § 3 O.p. Organy nie mogą wywodzić w uzasadnieniu decyzji, że w sprawie nie powstał obowiązek podatkowy w zryczałtowanym podatku dochodowym i jednocześnie określać zobowiązanie z tego tytułu w kwocie 0 zł. Zdaniem skarżącego organ winien wezwać go do złożenia korekty złożonych deklaracji i wydać decyzję określającą wysokość nadpłaty w trybie art.74a O.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skargi nie zasługiwały na uwzględnienie. Na wstępie należy stwierdzić, że sprawy ze skarg dotyczących decyzji wydanych w przedmiocie tego samego rodzaju podatku, tego samego organu, w odniesieniu do tego samego podmiotu pozostają ze sobą w związku faktycznym i prawnym, co spełnia przesłanki fakultatywnego połączenia obu spraw określone w art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a." Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.). Ponadto Sąd może stwierdzić nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli została wydana: z naruszeniem przepisów o właściwości, bez podstawy prawnej, z rażącym naruszeniem prawa, dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie, była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały, zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa, w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą (art. 145 § 1 pkt 3 p.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 O.p.). Zaznaczyć także należy, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.). W rozpoznawanej sprawie przedmiotem sporu są decyzje Dyrektora Izby Skarbowej utrzymujące w mocy, decyzje organu I instancji, określające wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodu z tytułu sprzedaży niezabudowanych działek w kwocie 0 zł. Podkreślić należy, że wydanie zaskarżonych decyzji nastąpiło na skutek złożenia przez skarżącego deklaracji PIT-23 oraz zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego w wysokości zadeklarowanej przez stronę. Zasadność złożonej przez skarżącego deklaracji wymagała wszczęcia postępowania podatkowego z urzędu. Jako podstawę prawną tych decyzji wskazano: art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 21 § 1 pkt 1 O.p. Natomiast w jej uzasadnieniu podkreślono, że w sytuacji gdy nie doszło do powstania obowiązku podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodu uzyskanego ze sprzedaży niezabudowanych nieruchomości, konieczne było określenie zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodu z tytułu sprzedaży nieruchomości w wysokości 0 zł. Przystępując do oceny zgodności z prawem wskazanych wyżej rozstrzygnięć należy w pierwszej kolejności zauważyć, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 8 u.p.d.o.f., źródłami przychodów są: pozarolnicza działalność gospodarcza, odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości - jeżeli nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Stosownie zaś do treści art. 28 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w dacie sprzedaży nieruchomości, przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł, a podatek ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu i jest on płatny bez wezwania w terminie 14 dni od daty dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego właściwy według zamieszkania podatnika, z wyjątkiem, gdy podatnik złoży oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczy na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a lub e u.p.d.o.f. Jednocześnie w terminie płatności podatku podatnik jest obowiązany złożyć deklarację według ustalonego wzoru (PIT-23). Unormowanie to wprowadza do opodatkowania zryczałtowanym podatkiem zasadę samoobliczenia podatku, z którą związane jest domniemanie prawdziwości. Treścią tej zasady jest powstanie zobowiązania w zryczałtowanym podatku z mocy samego prawa, tj. wskutek zaistnienia zdarzenia, z którym przepisy wiążą powstanie takiego zobowiązania (vide: art. 21 § 1 pkt 1 O.p.) i obowiązek zadeklarowania tego zobowiązania przez podatnika wobec organu podatkowego, co następuje przez złożenie stosownej deklaracji podatkowej, którą w rozpoznawanej sprawie była deklaracja PIT-23. Natomiast w art. 21 § 2 O.p. ustawodawca przewidział, że jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3. Domniemanie prawidłowości samoobliczenia podatku przez podatnika może być obalone jedynie w sytuacji, gdy po przeprowadzeniu postępowania organ wyda decyzję określającą inną niż wskazana w zeznaniu wysokość podatku. W przypadku bowiem, gdy w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Organ obowiązany jest zatem określić wysokość zobowiązania podatkowego w każdym wypadku ujawnienia w toku postępowania podatkowego wykazania w deklaracji wysokości zobowiązania niezgodnej z obowiązującymi przepisami. Obowiązek działania organu na podstawie przepisów prawa (art.120 O.p.), a także zgodnie z zasadą pogłębiania zaufania do organów podatkowych (art.121 § 1 O.p.) obliguje przy tym organ do określenia tego zobowiązania w wysokości prawidłowej, a więc nie tylko w wysokości wyższej, ale także - gdy podatnik zawyżył w deklaracji wysokość zobowiązania - w wysokości niższej niż zeznana, a także stwierdzenia, że zobowiązanie to nie powstało. W sytuacji zatem gdy organ podatkowy stwierdził, że skarżący nie był w ogóle zobowiązany do zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych na zasadach określonych w art. 28 u.p.d.o.f. - bowiem w ocenie organów podatkowych w ustalonym stanie faktycznym mieliśmy do czynienia z wykonywaniem działalności gospodarczej w zakresie handlu nieruchomościami - to obowiązkiem organu, wynikającym z art. 21 § 3 O.p., było wydanie decyzji stwierdzającej, że zobowiązanie takie nie powstało. Wysokość zobowiązania wyniesie wówczas "0". Podkreślić należy, że na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych możliwym jest określenie zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie 0 zł i ewentualne określenie w odrębnej decyzji zobowiązania w podatku dochodowym od przychodu z odpłatnego zbycia na zasadach właściwych dla osób prowadzących działalność gospodarczą, tj. zgodnie z art. 27 u.p.d.o.f. Należy również zastrzec, że w przedmiotowej sprawie organy podatkowe właściwie uznały, że postępowanie nie stało się bezprzedmiotowe (w rozumieniu art. 208 § 1 O.p.) z tego względu, że po stronie podatnika nie powstało żadne zobowiązanie. Skoro bowiem istniała deklaracja podatnika, w której zobowiązanie takie i podatek nieprawidłowo zostały wykazane, to podatek - w przypadku nie wydania decyzji - byłby nadal, zgodnie z art. 28 u.p.d.o.f., podatkiem należnym. Obligatoryjną przesłanką do umorzenia postępowania podatkowego jest bowiem jego bezprzedmiotowość. Przesłanka bezprzedmiotowości występuje, gdy brak jest podstaw prawnych do merytorycznego rozstrzygnięcia danej sprawy w ogóle, bądź nie było podstaw do jej rozpoznania w drodze postępowania administracyjnego. Bezprzedmiotowość postępowania oznacza brak któregoś z elementów stosunku materialnoprawnego, skutkującego tym, iż nie można załatwić sprawy przez rozstrzygnięcie jej co do istoty. Jest to orzeczenie formalne, kończące postępowanie bez jego merytorycznego rozstrzygnięcia. W niniejszej sprawie umorzenie postępowania w sprawie spowodowałoby pozostawienie w obrocie prawnym deklaracji podatnika odzwierciedlającej wysokość rozliczeń z budżetem państwa na nieprawidłowej podstawie, co tym samym nie dawałoby podstaw do przyjęcia bezprzedmiotowości postępowania. Przedmiot postępowania istniałby nadal w postaci wadliwej, nieskorygowanej, niezmienionej deklaracji podatnika, której w takim kształcie nie można było przecież pozostawić. W tych okolicznościach nie doszło również do zarzucanej przez skarżącego rozbieżności pomiędzy osnową (sentencją), a uzasadnieniem zaskarżonej decyzji. Podkreślić należy, że zgodnie z art. 210 O.p., organy podatkowe uwzględniając zasadę zaufania wyrażoną w art. 121 O.p. w osnowie decyzji zawarły kwintesencje zastosowanych norm prawa materialnego, natomiast w uzasadnieniu decyzji szczegółowo wyjaśniły stronie zasadności przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy. Wbrew zarzutom skarżącego, Sąd nie dopatrzył się sprzeczności pomiędzy tymi zasadniczymi elementami decyzji. Fakt, iż w osnowie decyzji organ stwierdza "określa zryczałtowany podatek dochodowy (...) w wysokości 0 zł", a w uzasadnieniu wskazuje m.in., że "złożona deklaracja PIT-23 była bezzasadna, a wpłacony na jej podstawie zryczałtowany podatek dochodowy był nienależny" nie stanowi o niekonsekwencji organu. Analiza treści zaskarżonej decyzji wskazuje jednoznacznie, że organ podatkowy w motywach decyzji ujął wszystkie istotne dla sprawy okoliczności, przedstawił także podstawę prawną w taki sposób, aby strona mogła zrozumieć i w miarę możliwości zaakceptować zasadność przesłanek faktycznych i prawnych, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy. Podkreślić należy, że w zaistniałym stanie faktycznym organy podatkowe, w sytuacji gdy strona złożyła deklarację podatkową i wpłaciła podatek pomimo, że nie była do tego zobowiązana, w celu zrealizowania zasadniczego celu postępowania tj. wyeliminowania z obrotu prawnego błędnie złożonych deklaracji podatkowych i nienależnie zapłaconego podatku na podstawie obowiązujących przepisów – Ordynacji podatkowej i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, musiały określić zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodu z odpłatnego zbycia w wysokości 0 zł. Wskazać należy, że zarówno organ I instancji jak i dokonujący kontroli instancyjnej Dyrektor Izby Skarbowej należycie wyjaśniły, kluczowe dla rozstrzygnięcia sprawy kwestie, dlaczego nie uznały skarżącego za podatnika zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu opłatnego zbycia nieruchomości. Z uzasadnienia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, jak i organu odwoławczego wynika, że podatnik w okresie od 2002-2009 dokonał wielu transakcji zakupu jak i sprzedaż nieruchomości tj. zakupił 19 niezabudowanych działek gruntu o łącznej powierzchni 8 ha 4.767 m2 za kwotę 234.219 zł, oraz sprzedał 17 działek o łącznej powierzchni 4 ha 539 m2, z czego uzyskał wraz z małżonką przychód w kwocie 795.050 zł. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało też, że tylko w roku 2009 skarżący nabył 3 nieruchomości za kwotę 96.834 zł, zaś zbył 9 nieruchomości za kwotę łączną 477.000 zł. Podkreślić należy, że poczynione przez organy podatkowe ustalenia dotyczące sposobu wyszukiwania nabywców na sprzedawane działki, nadto także podejmowane przez skarżącego działania w postaci składania wniosków o wydanie decyzji o warunki zabudowy, jak i dokonany podział nieruchomości położonej w obrębie S. wskazywały, że skarżący działał w sposób ciągły, zorganizowany i ukierunkowany na osiągnięcie zysku (art. 5 a ust. 6 u.p.d.o.f.), zaś uzyskane z tego tytułu przychody winny być zakwalifikowane do przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Powyższe obligowało organy podatkowe do przyjęcia, że w sprawie nie wystąpił przychód o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., a zatem oznaczało to konieczność określenia zryczałtowanego podatku dochodowego w wysokości 0 zł. Reasumując powyższe, stwierdzić należy, że w ustalonym stanie faktycznym organy podatkowe właściwie uznały, że w badanym roku podatkowym skarżący nie był w ogóle zobowiązany do zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego na zasadach określonych w art. 28 u.p.d.o.f. W tych okolicznościach faktycznych i prawnych na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę jako niezasadną, oddalono.