I SA/Lu 177/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz, WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (sprawozdawca),, NSA Anna Kwiatek, Protokolant Specjalista Marta Ścibor, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 czerwca 2014 r. sprawy ze skargi D. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania D. K. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. orzekającej o solidarnej odpowiedzialności podatkowej, jako byłego członka Zarządu A. spółki z o. o. z siedzibą w K. za zaległości podatkowe spółki z tytułu nieuregulowania zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za listopad 2010 r. wraz z odsetkami za zwłokę, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Z akt sprawy wynika, że D. K. pełnił funkcję członka Zarządu A. Spółki z o. o. w okresie od dnia 30 czerwca 2009 r. do dnia 13 kwietnia 2012 r. Zaległość podatkowa spółki wynika ze złożonej w dniu 8 lutego 2011 r., (a więc w okresie pełnienia przez stronę funkcji członka zarządu w Spółce) deklaracji rocznej o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-4R za 2010 r. i dotyczy pobranych, a nie odprowadzonych do organu podatkowego zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiąc listopad 2010 r. W dniu [...] r. organ podatkowy pierwszej instancji wydał decyzję o odpowiedzialności podatkowej płatnika, którą określił również wysokość należności z tytułu niewpłaconego podatku na dzień jej wydania. Przeprowadzone przez organ egzekucyjny postępowanie wobec spółki, mające na celu likwidację istniejącej zaległości nie dało rezultatów. Organ podatkowy, po przeprowadzeniu stosownego postępowania, uznając zaistnienie przesłanek warunkujących odpowiedzialność członka zarządu, w dniu [...] r. wydał decyzję orzekającą o solidarnej odpowiedzialności podatkowej strony jako byłego członka zarządu wymienionej spółki wraz z pozostałym członkiem zarządu A. B. Dyrektor Izby Skarbowej w wyniku rozpoznania odwołania D. K. od decyzji organu pierwszej instancji utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Organ podkreślił, że członkowie zarządu spółki z o.o. odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem za jej zaległości podatkowe, wymaga to jednak uprzedniego stwierdzenia bezskuteczności egzekucji prowadzonej wobec dłużnika głównego. Wobec braku wpłaty istniejącej zaległości Naczelnik Urzędu Skarbowego jako wierzyciel, w dniu 5 kwietnia 2011 r. wystawił upomnienie, które zostało doręczone spółce, a następnie w dniu [...] maja 2011 r. tytuł wykonawczy nr [...] doręczony zobowiązanej w dniu 17 maja 2011 r., wszczynając postępowanie egzekucyjne. W wyniku przeprowadzonych czynności egzekucyjnych i zastosowanych środków egzekucyjnych, organ podatkowy stwierdził, że egzekucja wobec spółki jest bezskuteczna. Co do egzekucji z rachunków bankowych spółki organ wskazał, że wyznaczenie przez sąd organu egzekucyjnego właściwego do dalszego prowadzenia egzekucji łącznej z tych rachunków nie przyniesie rezultatów, bowiem zawiadomienia Naczelnika Urzędu Skarbowego o zajęciu były kolejnymi, po zajęciach dokonanych przez innych komorników. Oczywistym jest więc, że na rachunkach tych brak było środków finansowych. Odnosząc się do zarzutu nie podjęcia dalszych kroków mających na celu egzekucję z wierzytelności A. w Przedsiębiorstwie Produkcyjno-Usługowo-Handlowym B. Sp. z o. o. po wysłaniu zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego organ wyjaśnił, że brak jest podstaw do zastosowania środków przymuszenia do udzielenia odpowiedzi na tego rodzaju zawiadomienie. Organ egzekucyjny w zawiadomieniu wskazał, że w przypadku występowania wierzytelności należną kwotę należy przekazać organowi podatkowemu. Efektów jednak nie uzyskano. W ocenie organu zarzut, iż ze wskazanego przez skarżącego majątku nieruchomego może być przeprowadzona skutecznie egzekucja nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Nieruchomości, których właścicielem jest A., dla których są prowadzone księgi wieczyste o określonych numerach, obciążone są hipotekami na łączną kwotę 22.149.056,34 zł. Dział IV księgi wieczystej [...] zawiera następujące wpisy wg kolejności: Hipoteka umowna łączna zwykła w kwocie: 3.657.000 zł na rzecz Banku, Hipoteka umowna łączna kaucyjna w kwocie 750.000 zł na rzecz Banku, Hipoteka przymusowa łączna w kwocie 1.784.637,22 zł na rzecz Przedsiębiorstwa Budowlanego C. w L. Sp z o. o. Dział IV księgi wieczystej [...] zawiera następujące wpisy wg kolejności: Hipoteka umowna łączna zwykła w kwocie: 3.657.000 zł na rzecz Banku, Hipoteka umowna łączna kaucyjna w kwocie 750.000 zł na rzecz Banku, Hipoteka przymusowa łączna w kwocie 1.784.637,22 zł na rzecz Przedsiębiorstwa Budowlanego "C." w L. Sp z o. o. Dział IV księgi wieczystej [...] zawiera następujące wpisy wg kolejności: Hipoteka umowna łączna zwykła w kwocie 3.657.000 zł na rzecz Banku, Hipoteka umowna łączna kaucyjna w kwocie 750.000 zł na rzecz Banku, Hipoteka przymusowa łączna w kwocie 1.784.637,22 zł na rzecz Przedsiębiorstwa Budowlanego C. w L. Sp z o. o. Dział IV księgi wieczystej [...] zawiera następujące wpisy wg kolejności: Hipoteka umowna łączna zwykła w kwocie 3.657.000 zł na rzecz Banku, Hipoteka umowna łączna kaucyjna w kwocie 750.000 zł na rzecz Banku, Hipoteka umowna łączna kaucyjna w kwocie 750.000 zł na rzecz Banku, Hipoteka przymusowa w kwocie 220.050,78 zł na rzecz ZUS Inspektorat, Hipoteka przymusowa w kwocie 64.229,96 zł na rzecz ZUS, Hipoteka przymusowa łączna w kwocie 1.784.637,22 zł na rzecz Przedsiębiorstwa Budowlanego C. w L. Sp z o. o., Hipoteka przymusowa w kwocie 36.740,23 zł na rzecz Naczelnika Urzędu Skarbowego, Hipoteka przymusowa w kwocie 33.286,49 zł na rzecz Gminy Miejskiej, Hipoteka przymusowa w kwocie 21.189, zł na rzecz Gminy Miejskiej. W odniesieniu do powyższych nieruchomości Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym powiadomił organ podatkowy o przystąpieniu do opisu i oszacowania, a następnie pismem z 5 sierpnia 2013 r. przekazał do organu podatkowego kserokopię operatu szacunkowego wskazanych nieruchomości obliczającego ich wartość rynkową na łączną kwotę 4.496.250 zł. W ocenie organu podatkowego fakt, że jest to wartość niższa niż wysokość hipotek obciążających te nieruchomości świadczy o braku możliwości prowadzenia skutecznej egzekucji. Organ wskazał, że w sytuacji wielości hipotek na nieruchomości będzie miał zastosowanie przepis art. 12 ustawy o księgach wieczystych i hipotece z dnia 6 lipca 1982 r. (tj. Dz. U. z 2013 r. poz. 707), który stanowi, że o pierwszeństwie ograniczonych praw rzeczowych wpisanym do księgi wieczystej rozstrzyga chwila, od której liczy się skutki dokonanego wpisu. Naczelnik Urzędu Skarbowego jest szóstym z kolei wierzycielem wpisanym do księgi wieczystej - nr Księgi [...] - wartość nieruchomości wg wyceny 1,745.300 zł, obciążenie hipoteką ogółem 6.547.144,68 zł, więc "szanse na zaspokojenie wierzytelności są zerowe". Oceniając możliwości wyegzekwowania zaległości podatkowych z nieruchomości, dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą. organ wskazał na informację nadesłaną w dniu 29 kwietnia 2013 r. przez Komornika Sądowego Sądu Rejonowego z której wynika, że nieruchomość ta została wyceniona przez biegłego na kwotę 5.980.000 zł. W tym czasie przeciwko A. Sp z o. o. Komornik prowadził 13 postępowań egzekucyjnych, w tym 8 z tytułu należności za pracę. Łączna kwota dochodzonych roszczeń przekroczyła 44.000.000 zł. Nieruchomość ta jest także obciążona hipoteką na rzecz Naczelnika Urzędu Skarbowego, z uwagi jednak na wcześniejsze obciążenia tej nieruchomości zaspokojenie wierzytelności organu podatkowego również jest niemożliwe. Odnosząc się do zarzutów podniesionych w sprawie zlecenia rekwizycyjnego w zakresie wykonania w ramach pomocy prawnej czynności egzekucyjnych Naczelnikowi Urzędu Skarbowego wobec A. Spółki z o. o. z majątku ruchomego organ odwoławczy wskazał na wyjaśnienia Naczelnika Urzędu Skarbowego, z których wynika, że przy zajęciu nieruchomości powstały trudności techniczno - logistyczne oraz powstałyby znaczne koszty związane ze zleceniem dozoru ruchomości firmie zewnętrznej. Ruchomości te, zajęte przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym były wystawione do drugiej licytacji, gdzie wartość uległa obniżeniu o 50% w porównaniu do ceny wywoławczej. Komornik Sądowy w piśmie z dnia 13 maja 2013 r. poinformował, że postępowanie egzekucyjne przeciwko dłużnikowi A. zostało umorzone. W wyniku przeprowadzonej egzekucji należności wierzyciela zostały zaspokojone tylko częściowo. Twierdzenie więc strony, iż w wyniku sprzedaży nieruchomości mogły być zaspokojone należności organu podatkowego, nie znajdują uzasadnienia. W ocenie organu odwoławczego stwierdzenie w toku postępowania egzekucyjnego, że dłużnik jest właścicielem nieruchomości nie oznacza, że stan bezskuteczności egzekucji nie wystąpił. Niezbędne bowiem będzie stwierdzenie, czy długotrwałość egzekucji z nieruchomości i prognozowane koszty nie przekroczą uzyskanych wpływów pozwalających na pokrycie długu. Powielanie nowych czynności egzekucyjnych tylko dlatego, by formalnie potwierdzić bezskuteczność egzekucji w kontekście uwag, że nie na wszystkich wskazanych nieruchomościach dokonano wpisu hipotecznego, nie było konieczne do stwierdzenia bezskuteczności egzekucji z nieruchomości. Zdaniem organu prawidłowo oceniono prognozę zaspokojenia należności, na podstawie sytuacji faktycznej w przedmiotowej sprawie. Odnosząc się do kwestii przesłanek odpowiedzialności strony za zaległości podatkowe spółki organ odwoławczy podkreślił, że nowo powołany członek zarządu spółki z o. o. powinien rozpocząć wykonywanie swojej pracy od sprawdzenia finansów spółki. Tylko w ten sposób może ustalić, czy już w chwili powołania do zarządu nie zachodzą wobec spółki podstawy do ogłoszenia jej upadłości. Jeżeli nowy zarządca nie złoży niezwłocznie wniosku o ogłoszenie upadłości, powinien się liczyć z tym, że będzie ponosił odpowiedzialność za zobowiązania spółki. W przypadku spółek z o. o. obowiązek ten spoczywa na każdym członku zarządu z osobna. Dlatego też nowy członek zarządu powinien już na samym początku zażądać sporządzenia bilansu na dzień rozpoczynania pełnienia funkcji, a także przedstawienia sumy wymagalnych zobowiązań spółki i rynkowej wartości składników majątku. Dzięki temu będzie posiadał podstawowe dane pozwalające ocenić, czy nie zachodzą podstawy do ogłoszenia upadłości. Organ odwoławczy zaznaczył, że upadłość ogłasza się wobec dłużnika, który jest niewypłacalny, a niewypłacalnym jest ten, kto nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. W chwili powołania strony na członka Zarządu, spółka była niewypłacalna już od wielu miesięcy, co za tym idzie, termin do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości dawno upłynął w momencie powołania na stanowisko. Organ stwierdził, że nie jest istotny spór, kiedy był właściwy czas do złożenia wniosku o upadłość, czy niezwłocznie po objęciu przez stronę funkcji członka Zarządu, czy też w terminie ustalonym przez organ pierwszej instancji. Takiego wniosku bowiem strona nigdy w czasie trwania swojej kadencji od 30 czerwca 2009 r. do 13 kwietnia 2012 r. nie złożyła. Całkowicie bezpodstawne jest więc zdaniem organu żądanie o powołanie biegłego z dziedziny księgowości lub ekonomii celem ustalenia właściwego dnia do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Obowiązek ten spoczywał na stronie. Odnosząc się do stanowiska strony w zakresie braku dostępu do ksiąg spółki w trakcie sprawowania swojej kadencji, z uwagi na faktyczne zarządzanie spółką wyłącznie przez drugiego członka zarządu, wobec czego tylko on powinien być odpowiedzialny za niezgłoszenie w terminie wniosku o ogłoszenie upadłości - nie jest według organu istotne. Również powoływanie się na prowadzone postępowanie karne o przestępstwa w odniesieniu do A. B. nie są argumentem wyłączającym odwołującego się od odpowiedzialności za zaległości spółki. Brak możliwości dokonania oceny stanu finansowego A. przez stronę nie ma wpływu na merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy. Oceniając dołączony do odwołania dowód potwierdzenia wpłaty z dnia 25 września 2013 r. na kwotę 500 zł, na kilka dni przed wydaniem zaskarżonej decyzji, mający zaświadczać, że podmiot główny nadal reguluje swoje zobowiązania, organ uznał za nieprzekonywujący. Zaległość będąca przedmiotem niniejszej decyzji dotyczy 2010 r. i przez okres trzech lat spółka nie starała się jej uregulować. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. wniesiono o jej uchylenie. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: - art. 116 § 1 w zw. z art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez jego błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, - art. 122 w zw. z art. 187 i art. 229, a także art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 188 i 197 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez brak wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego i niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, - art. 210 § 4 w zw. z art. 124 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji godzącej w zasadę przekonywania strony w postępowaniu podatkowym oraz zasadę zaufania do organów podatkowych, w szczególności poprzez brak wyjaśnienia zasadności przesłanek, którymi kierował się organ. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że niezbędnym warunkiem obciążenia członka zarządu odpowiedzialnością za zobowiązania podatkowe spółki kapitałowej jest, aby stwierdzona została bezskuteczność egzekucji. Zdaniem skarżącego organ odwoławczy, podzielając stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji bezzasadnie przyjął, że egzekucja z majątku spółki A. okazała się bezskuteczna. Skarżący zaznaczył, że już w odwołaniu wskazywał, że o bezskuteczności egzekucji może być mowa tylko, o ile wskutek wszczęcia i przeprowadzenia w sposób staranny i prawidłowy przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Podniósł, że również na etapie odwołania zarzucał, iż organ podatkowy odstąpił od prowadzenia egzekucji z ruchomości spółki oraz nie przeprowadził egzekucji z nieruchomości ograniczając się do obciążenia dwóch nieruchomości hipotekami oraz do korespondencji z komornikami. Według skarżącego stwierdzenie bezskuteczności egzekucji musi zostać poprzedzone faktycznym przeprowadzeniem egzekucji i skierowaniem jej do całego majątku spółki. Przed zastosowaniem wszystkich środków egzekucyjnych nie sposób orzec, iż egzekucja była bezskuteczna w całości albo w części. Strona zaznaczyła, że w ramach egzekucji z majątku spółki organ podatkowy skierował zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego dłużnika do określonych instytucji finansowych. Pomimo otrzymania kolejnych informacji o niemożliwości dalszego prowadzenia egzekucji wobec powstania zbiegu egzekucji organ podatkowy nie przekazał akt egzekucji administracyjnej sądowi rejonowemu celem wyznaczenia właściwego organu egzekucyjnego. Odnosząc się do stwierdzenia organu podatkowego, iż ze wskazanych przez skarżącego nieruchomości może być prowadzona skutecznie egzekucja nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym skarżący zauważył, że organ podatkowy otrzymał wykaz ksiąg wieczystych, dotyczący nieruchomości spółki, a następnie po uzyskaniu kserokopii operatu szacunkowego nieruchomości, z uwagi na fakt, że ich wartość rynkowa określona w operacie była niższa, niż wysokość hipotek je obciążających, zaniechał podjęcia dalszych czynności. W ocenie skarżącego organy nie wykazały, że egzekucja prowadzona z nieruchomości S. okazała się bezskuteczna. Podkreślił, że organ odwoławczy jako argument na bezcelowość prowadzenia egzekucji z nieruchomości powołuje okoliczność, że postępowanie egzekucyjne z nieruchomości jest postępowaniem zazwyczaj długotrwałym i wiąże się z kosztami egzekucyjnymi. Opisuje także szeroko przebieg postępowania egzekucyjnego oraz wysokość hipotek wpisanych do ksiąg wieczystych nieruchomości A. przez pozostałych wierzycieli. Zdaniem skarżącego wartość hipotek obciążających wskazane nieruchomości nie musi odzwierciedlać faktycznej wysokości zobowiązań spółki, gdyż część z tych zobowiązań mogła zostać wcześniej spłacona. Mimo to, organ podatkowy poprzestał na podaniu w decyzji jedynie nominalnej wartości hipotek, nie podejmując jakichkolwiek dalszych działań w celu ustalenia rzeczywistej wysokości zadłużenia. Również w sposób bezzasadny zdaniem skarżącego organ odwoławczy przyjął, że na podstawie rzeczywiście przeprowadzonych czynności możliwe było stwierdzenie, że egzekucja z ruchomości A. okazała się bezskuteczna. Organ podatkowy najpierw zlecił w dniu 6 września 2012 r. wykonanie w ramach pomocy prawnej czynności egzekucyjnych Naczelnikowi Urzędu Skarbowego wobec majątku ruchomego A., jednak już w dniu 4 października 2012 r., a zatem po niecałym miesiącu od skierowania zlecenia do Naczelnika Urzędu Skarbowego, wniósł o odstąpienie od wykonania czynności egzekucyjnych, motywując swój wniosek trudnościami związanymi z brakiem możliwości wzięcia pod dozór zajętych ruchomości oraz znacznymi kosztami związanymi ze zleceniem dozoru firmie zewnętrznej. Tymczasem 4 dni później w dniu 10 października 2012 r. wskazane ruchomości zostały wystawione przez Komornika Sądowego na licytację i sprzedane za łączną kwotę 208.500,00 zł. Nie sposób zdaniem skarżącego przyjąć, że koszty jakie miałby ewentualnie ponieść organ podatkowy w związku z dozorem ruchomości mogły być porównywalne z tą kwotą. Wobec powyższego, stwierdzenie bezskuteczności egzekucji z ruchomości A. było zdaniem strony bezpodstawne. Skarżący podkreślił także, iż za bezzasadnością stwierdzenia bezskuteczność egzekucji z majątku A. przemawia fakt, że obecny zarząd spółki pozyskał w ostatnim czasie informacje o tym, że na jednym z rachunków bankowych spółki znajdują się środki pieniężne w wysokości 45.000 zł. Pełnomocnik spółki skierował do Naczelnika Urzędu Skarbowego pismo informujące o istnieniu tych środków, wnosząc jednocześnie o przeprowadzenie z nich egzekucji w celu zaspokojenia długu spółki z tytułu podatku dochodowego PIT-4 za listopad 2010 r. Uprawnione jest zdaniem skarżącego twierdzenie, że wciąż możliwa jest egzekucja z majątku spółki, w związku z czym nie ma podstaw, by odpowiedzialnością obciążać skarżącego. Wobec powyższego w ocenie strony skarżącej organ podatkowy nie skierował egzekucji do całego majątku spółki i nie wyczerpał wszelkich możliwych sposobów egzekucji. W związku z faktem, że w przedmiotowej sprawie nie można było stwierdzić, że egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna, przedmiotem oceny organu odwoławczego nie powinno być w ogóle, czy zaszły przesłanki negatywne odpowiedzialności osoby trzeciej, tj. czy we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy wskazując mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Według skarżącego kwestia ustalenia, kiedy upłynął właściwy czas na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości A. jest rzeczą podstawową z punktu widzenia jego ewentualnej odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki. W tym zakresie skarżący przytoczył pogląd Sądu Najwyższego, że brak ustalenia daty, w której zarząd spółki powinien był najpóźniej zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości tej spółki stanowić będzie "zasadniczy mankament zaskarżonego wyroku" (decyzji) i podstawę jego uchylenia oraz przekazania do ponownego rozpoznania. Zatem w jego ocenie organ powinien był określić, w oparciu o przepisy ustawy prawo upadłościowe i naprawcze, jaki w przedmiotowej sprawie był właściwy czas na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Skarżący nadmienił, że przeciwko pozostałemu członkowi zarządu spółki, prowadzone są postępowania karne o przestępstwo przeciwko obrotowi gospodarczemu polegające na wyłudzeniu kredytu. W ocenie skarżącego wskazuje to na możliwość, że mógł on nie mieć możliwości dokonania oceny stanu finansowego spółki. Skarżący podniósł, że już na etapie odwołania z uwagi na rozbieżności pomiędzy dokumentacją, a ustaleniami poczynionymi przez organ podatkowy w zakresie określenia właściwego dnia do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości powinien był powołać biegłego z dziedziny księgowości lub ekonomii, celem ustalenia właściwego dnia dla złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. W piśmie procesowym z dnia 25 kwietnia 2014 r. skarżący podtrzymał zarzuty skargi, w szczególności zarzut, że organ podatkowy przed wydaniem decyzji o odpowiedzialności skarżącego nie skierował egzekucji do całego majątku A. i nie wyczerpał wszelkich możliwych sposobów egzekucji, gdyż nie przeprowadził w ogóle egzekucji z nieruchomości położonych w S. oraz z rachunku bankowego spółki w Banku S. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej pismem z dnia 16 maja 2014 r. stwierdził, że zarówno wyżej wskazane nieruchomości jak też środki na rachunku bankowym zostały ujawnione już po wydaniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Podstawę orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki stanowią przepisy art. 107 § 1 i § 2, art. 108 § 1, art. 116 § 1, § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r. Z treści art. 107 § 1 wynika, że w przypadkach i w zakresie przewidzianym w rozdziale 15 działu III zatytułowanym "Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich", za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Zgodnie z art. 107 § 2 pkt 2 osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych. Granice odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością określają przepisy art. 116 § 1, zgodnie z którym za zaległości podatkowe spółki odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Odstąpienie od orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu jest możliwe jedynie w przypadku, gdy wykaże on, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości bądź, że niezgłoszenie takich wniosków nastąpiło bez jego winy lub wskaże mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości spółki w znacznej części. Odpowiedzialność ta odnosi się do zaległości podatkowych z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez osoby trzecie obowiązków członka zarządu oraz zaległości wymienionych w art. 52 powstałych w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Dotyczy to zarówno obecnych, jak i byłych członków zarządu (art. 116 § 4). Przytoczony wyżej przepis art. 116 Ordynacji podatkowej ustala nie tylko warunki odpowiedzialności członka zarządu spółki za zobowiązania podatkowe tej spółki, ale także wskazuje jak rozłożony jest ciężar dowodzenia powyższych przesłanek. Na organie podatkowym spoczywa obowiązek wykazania bezskuteczności egzekucji oraz okoliczności pełnienia przez członka zarządu funkcji w czasie powstania zaległości podatkowych. Natomiast członek zarządu, chcąc uwolnić się od odpowiedzialności, musi wykazać zaistnienie okoliczności, o których mowa w § 1 pkt 1 i 2 ww przepisu. W rozpoznawanej sprawie bezsporną okolicznością jest fakt, że skarżący w okresie powstania zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za listopad 2010 r. był członkiem zarządu spółki. Spornymi kwestiami są: czy organ podatkowy wykazał bezskuteczność egzekucji zaległości podatkowych spółki z jej majątku, czy skarżący wykazał, że nie ponosi winy za niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, a także, czy wskazał majątek A., z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Zarzuty skargi w powyższym zakresie są niezasadne. Jak wynika z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1756/06 bezskuteczność egzekucji z majątku spółki to faktyczna niemożność zaspokojenia wierzyciela, a nie formalne zakończenie postępowania egzekucyjnego. Także Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 13 maja 2009 r., sygn. akt I UZP 4/09 odwołując się do uchwały siedmiu sędziów NSA z 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08 stwierdził, cyt.: (...) "warte podkreślenia jest, że już sama teza uchwały wskazuje, że to organ podatkowy, a nie organ egzekucyjny stwierdza bezskuteczność egzekucji (choć po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego), oraz że takie stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Jeżeli tak, to tylko na tej podstawie można zauważyć, że to organ wydający decyzje na podstawie art. 116 Ordynacji podatkowej, a nie organ egzekucyjny decyduje o tym, czy egzekucja jest bezskuteczna." Z powyższych orzeczeń wynika, że organ podatkowy może stwierdzić bezskuteczność egzekucji przed zakończeniem prowadzonego postępowania przez organ egzekucyjny. Postępowanie egzekucyjne zaś może toczyć się nadal i organ egzekucyjny może nadal poszukiwać możliwości zaspokojenia wierzyciela. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę poglądy te podziela. W postępowaniu podatkowym organy podatkowe wykazały, że organ egzekucyjny wszczął i prowadził egzekucję administracyjną dotyczącą zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za listopad 2010 r., a egzekucja ta okazała się bezskuteczna. Jak wynika z zaskarżonej decyzji i akt administracyjnych sprawy, organ egzekucyjny dokonywał zajęć wierzytelności spółki, jej rachunków bankowych, dokonał wpisów hipoteki przymusowej, podejmował czynności mające na celu zajęcie ruchomości. Wszystkie podjęte przez organ egzekucyjny działania zostały szczegółowo opisane w zaskarżonej decyzji. Żadna z tych czynności nie doprowadziła do wyegzekwowania zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za listopad 2010 r. Po ocenie wszczętego w dniu 12 maja 2011 r. postępowania egzekucyjnego i efektów przeprowadzonej od tego czasu egzekucji, uzasadnione było stanowisko organów podatkowych, że egzekucja z majątku spółki była bezskuteczna. Organ podatkowy poddał ocenie możliwość skutecznej egzekucji z nieruchomość położonych w miejscowości B. należących do A. Wskazano, że nieruchomości te obciążone są hipotekami, które znacznie przewyższają wartość majątku. W zaskarżonej decyzji omówiono obszernie zasady prowadzenia egzekucji z nieruchomości, kolejność zaspokajania należności z uzyskanych kwot, wskazano na znaczne obciążenie hipoteczne poszczególnych nieruchomości, kilkakrotnie przekraczających ich wartość. Na tej podstawie organ podatkowy uznał, że nie ma realnych szans zaspokojenia wierzyciela. Podobna sytuacja wystąpiła w przypadku nieruchomości położonej w miejscowości B. gmina W., dla której księgę wieczystą prowadzi Sąd Rejonowy. Komornik Sądowy Sądu Rejonowego w piśmie z dnia 29 kwietnia 2013 r. poinformował Naczelnika Urzędu Skarbowego, że przeciwko A. prowadził 13 postępowań egzekucyjnych, w tym 8 z tytułu należności za pracę, zaś łączna kwota 11 dochodzonych roszczeń znacznie przekroczyła wartość nieruchomości. Oczywistym pozostawało więc, że ze względu na wcześniejsze obciążenia tej nieruchomości, zaspokojenie wierzytelności organu podatkowego nie było możliwe. Powtórzyć należy za organami podatkowymi, iż stwierdzenie w toku postępowania egzekucyjnego, że dłużnik jest właścicielem nieruchomości nie oznacza, że stan bezskuteczności egzekucji nie wystąpił. Powielanie nowych czynności egzekucyjnych tylko dlatego, by formalnie potwierdzić bezskuteczność egzekucji w kontekście uwag, że nie na wszystkich wskazanych nieruchomościach dokonano wpisu hipotecznego, nie było konieczne do stwierdzenia bezskuteczności egzekucji z nieruchomości. Naczelny Sąd Administracyjny w powoływanej już uchwale sygn. akt II FPS 6/08 z 8 grudnia 2008 r. wyraził pogląd: "Z uwagi na treść art. 110 § 1 u.p.e.a. stwierdzenie w toku postępowania egzekucyjnego, że dłużnik jest właścicielem nieruchomości nie oznacza, że stan bezskuteczności egzekucji nie wystąpił. Niezbędne będzie bowiem stwierdzenie, czy długotrwałość egzekucji z nieruchomości i prognozowane koszty egzekucyjne w przypadku wszczęcia takiej egzekucji z nieruchomości nie przekroczą uzyskanych wpływów pozwalających na pokrycie długu". Zarzuty skarżącego, że organ egzekucyjny nie podjął czynności mających na celu zaspokojenie należności organu podatkowego z będących własnością spółki rzeczy ruchomych nie znajdują uzasadnienia. Z wyjaśnień Naczelnika Urzędu Skarbowego wynika, że przy zajęciu ruchomości powstały trudności techniczno - logistyczne oraz powstałyby znaczne koszty związane ze zleceniem dozoru firmie zewnętrznej. Nadto ruchomości te były zajęte przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym i wystawione do drugiej licytacji (gdzie ich wartość uległa obniżeniu o 50%). O braku możliwości zaspokojenia roszczeń Skarbu Państwa w tym zakresie, świadczy również to, że na skutek czynności egzekucyjnych prowadzonych przez Komornika Sądowego należności wierzyciela zostały zaspokojone tylko częściowo, a postępowanie egzekucyjne przeciwko dłużnikowi A. zostało umorzone. Na podstawie tych okoliczności zasadnie organ podatkowy przyjął, że także w przypadku będących własnością spółki ruchomości egzekucja jest bezskuteczna. Odnosząc się do zarzutu pominięcia przez organ odwoławczy stanowiska skarżącego prezentowanego w treści odwołania jak i w poprzednich pismach, tj., że operat szacunkowy nieruchomości A. położonych w B. nie jest ostateczny i jako taki nie może stanowić podstawy do stwierdzenia, że egzekucja prowadzona ww. nieruchomości okazała się bezskuteczna, podzielić należy stanowisko organów podatkowych, że z uwagi na ogromny rozmiar zobowiązań spółki (ponad 40.000.000 zł), nawet zmiana określonej w operacie szacunkowym na kwotę 4.496.250 zł wartości nieruchomości nie wpłynęłaby istotnie bądź w ogóle na skuteczność egzekucji z tego źródła. W skardze oraz w piśmie procesowym z dnia 25 kwietnia 2014 r. sformułowano zarzut, że organ podatkowy przed wydaniem zaskarżonej decyzji nie skierował egzekucji do całego majątku A. i nie wyczerpał wszelkich możliwych sposobów egzekucji, gdyż nie przeprowadził w ogóle egzekucji z nieruchomości położonych w S. oraz z rachunku bankowego spółki w Banku S. W tym miejscu ponownie przytoczyć należy przepis art. art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym przeniesienie odpowiedzialności na członka zarządu spółki jest możliwe, gdy członek zarządu nie wskaże mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Z akt sprawy podatkowej oraz z pisma procesowego skarżącego wynika, że o fakcie posiadania przez spółkę powyższych składników majątkowych powiadomił on organ podatkowy już po wydaniu zaskarżonej decyzji, okoliczności te nie mogły więc mieć wpływu na podjęte rozstrzygnięcie. W wyroku z dnia 18 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 819/12 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że "egzekucja z majątku spółki, przewidziana w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej jest bezskuteczna, jeżeli nie ma wątpliwości, że nie istnieje żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki. Bezskuteczność egzekucji rozumiana jest przy tym jako niemożność uzyskania zaspokojenia z całego majątku spółki, a nie tylko z pewnych jego składników. Takie stwierdzenie jest możliwe jednak nie tylko wówczas, gdy egzekucja prowadzona była do całego majątku spółki i nie dała rezultatu, lecz także, gdy egzekucja ze znanego organowi podatkowemu (wierzycielowi) majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a odpowiedzialni członkowie zarządu nie wskazali w postępowaniu egzekucyjnym na inne mienie spółki, z którego egzekucja umożliwiała zaspokojenie tych zaległości w znacznej części". Zaprezentowany wyżej pogląd Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w całości podziela. Nie budzi wątpliwości, że organ egzekucyjny w celu wyegzekwowania zaległości podatkowych będących przedmiotem przeniesienia odpowiedzialności zaskarżoną decyzją, podejmował działania w odniesieniu do całego znanego mu majątku spółki. W tych okolicznościach zarzuty zgłoszone w piśmie procesowym z dnia 25 kwietnia 2014 r., nie zasługują na uwzględnienie W ocenie Sądu organy podatkowe zasadnie uznały, że w przypadku zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego dłużnika łącznie z innymi organami egzekucyjnymi (powstanie zbiegu egzekucji), dla stwierdzenia bezskuteczności egzekucji nie jest niezbędne wystąpienie do sądu rejonowego o wyznaczenie organu właściwego do dalszego prowadzenia egzekucji łącznej. Zawiadomienia Naczelnika Urzędu Skarbowego o zajęciu były zajęciami kolejnymi. Oczywistym jest więc, że na rachunkach tych brak było środków finansowych, gdyby było inaczej, nie doszłoby do zbiegu egzekucji. W tych okolicznościach zasadnie uznały organy podatkowe, że wyznaczenie przez sąd organu właściwego do dalszego prowadzenia egzekucji łącznej z rachunków zobowiązanego nie przyniesie rezultatów. Odnosząc się do zarzutów skarżącego dotyczących wadliwych ustaleń organu co do zaistnienia przesłanek określonych w art. 116 § 1 pkt 1 lit b Ordynacji podatkowej przypomnieć należy, że organ podatkowy pierwszej instancji na podstawie sprawozdań podatkowych za lata 2007 i 2008 oraz zeznań podatkowych CIT-8 za lata 2009-2010 ustalił, że trudna sytuacja finansowa spółki utrzymuje się od 2009 r. Skarżący natomiast prezentuje stanowisko, że niewypłacalność A. powstała jeszcze przed 2009 r., więc w czasie przed powołaniem go na członka zarządu spółki. W takiej sytuacji nie ponosiłby winy za niezgłoszenie upadłości, bowiem "właściwy czas" do złożenia wniosku upłynął, gdy on członkiem zarządu jeszcze nie był. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela pogląd prezentowany już w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, że dla ustalenia "czasu właściwego do zgłoszenia wniosku" nie należy mechanicznie przenosić terminu określonego w Prawie upadłościowym i naprawczym, lecz – uwzględniając okoliczności sprawy – ustalać "właściwy czas" do zgłoszenia wniosku w konkretnym przypadku. (por. wyroki NSA z dnia 15 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 516/12, z dnia 14 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 631/11). Podobne stanowisko zostało też wyrażone w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 6 lipca 2011 r. w sprawie o sygn. akt II UK 352/10. Sąd ten stwierdził, że: "Art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej określając moment zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości posługuje się elastycznym i niedookreślonym zwrotem "właściwy czas". Użycie przez ustawodawcę takiego określenia i brak odesłania do przepisów Prawa upadłościowego nie jest przypadkowe i z tego względu oceny, czy złożenie wniosku o upadłość nastąpiło we właściwym czasie należy dokonywać w okolicznościach indywidualnego przypadku, biorąc pod uwagę, iż powinno to nastąpić w takim momencie, aby chronić zagrożone interesy wierzycieli, tak żeby po ogłoszeniu upadłości mieli oni możliwość uzyskania równomiernego, choćby tylko częściowego, zaspokojenia z majątku spółki, a nadto z uwzględnieniem celu, jakiemu uregulowanie zawarte w powołanym przepisie ma służyć, a którym jest ochrona należności publicznoprawnych (...). Przesłanka ta jest spełniona w szczególności wtedy, gdy członek zarządu po objęciu swej funkcji i ustaleniu, że stan finansowy spółki uzasadnia złożenie wniosku o upadłość, niezwłocznie złoży taki wniosek." Oceniając zarzuty skarżącego w kontekście wyżej cytowanego poglądu należy podzielić stanowisko organu odwoławczego, że dla skarżącego właściwym czasem było zgłoszenie wniosku o upadłość niezwłocznie po objęciu funkcji w zarządzie oraz sprawdzeniu finansów spółki. Skarżący wniosku takiego w czasie trwania swojej kadencji (od 30 czerwca 2009 r. do 13 kwietnia 2012 r.) jednak nie złożył. Nieuzasadniony jest zarzut, że organ odwoławczy wydając zaskarżoną decyzję nie wziął pod uwagę, że skarżący mógł nie mieć wpływu na możliwości dokonania oceny stanu finansowego spółki. Odnosząc się do powyższego zarzutu przypomnieć należy, że postępowaniu podatkowym skarżący twierdził, że nie miał dostępu do ksiąg A. w trakcie sprawowania swojej kadencji, ponieważ faktycznie zarządzał spółką tylko A. B. oraz, że brak wiedzy skarżącego o sytuacji finansowej spółki miał związek z popełnieniem przestępstwa przez drugiego członka zarządu. Zgodnie z art. 201 § 1 Kodeksu spółek handlowych, zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę. Wynika stąd obowiązek posiadania przez każdego członka zarządu elementarnej wiedzy o najważniejszych sprawach spółki. Nieznajomość kondycji finansowej spółki i brak zainteresowania tą kwestią stanowi zawinione przez niego zaniechanie wykonywania podstawowych obowiązków. Obowiązki te nakładają na członków zarządu powołane przepisy prawa, nie mogą więc być one przerzucane na inne osoby. Jeżeli zatem przyczyną niezgłoszenia wniosku o upadłość była niewiedza skarżącego o kondycji finansowej spółki, to w żadnym razie nie jest to okoliczność świadcząca o braku winy w rozumieniu art. 116 Ordynacji podatkowej (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 6 lipca 2011 r.,sygn. akt II UK 352/10). Już sama zgoda skarżącego na zarządzanie spółką jedynie przez drugiego wspólnika i jego świadoma rezygnacja z kontrolowania sytuacji finansowej spółki świadczy o niewypełnianiu obowiązków członka zarządu, o których mowa wyżej. W skardze eksponowany jest głównie zarzut nieuwzględnienia przez organy podatkowe okoliczności, że niewiedza skarżącego o stanie finansów spółki nie wynika z braku świadomości jego praw i obowiązków jako członka zarządu, tylko z faktu popełnienia przez drugiego członka zarządu spółki przestępstwa polegającego na wyłudzeniu kredytu. Stwierdzenie to stoi w sprzeczności z prezentowanym w całym postępowaniu podatkowym stanowiskiem skarżącego, że sprawami spółki zarządzał A. B. i tylko on powinien być odpowiedzialny za niezgłoszenie w terminie wniosku o ogłoszenie upadłości. Jak wyżej wykazano skarżący sam zrezygnował z nadzoru nad sprawami spółki i jest to wystarczająca okoliczność uniemożliwiająca skuteczne powoływanie się na niezawiniony brak możliwości dokonania oceny stanu finansowego spółki. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 , art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 §1 art. 188, art. 197 § 1, art. 210 § 1 oraz art. 229 Ordynacji podatkowej stwierdzić należy, że nie zasługują one na uwzględnienie. Zgodnie z przepisami zawartymi w dziale IV Ordynacji podatkowej organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy - art. 122 Ordynacji podatkowej. W myśl art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organy zobowiązane są w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a następnie, zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej - dokonać oceny, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organ jako dowód może dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej). Mając na uwadze powyższe reguły uznać należy, że stan faktyczny sprawy ustalony przez organ podatkowy nie budzi wątpliwości i ustalono go z poszanowaniem obowiązujących reguł, a sprawa została wyjaśniona w sposób umożliwiający wydanie decyzji. Podstawę przyjętego rozstrzygnięcia stanowił zgromadzony w postępowaniu podatkowym materiał dowodowy, a ocena tego materiału dokonana została zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wystarczająco wyjaśnił zasadność przesłanek, którymi się kierował. Sąd nie dopatrzył się w związku z tym naruszenia wskazanych w skardze przepisów normujących postępowanie dowodowe i ogólne zasady jego prowadzenia w sposób, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Na podstawie prawidłowo przeprowadzonego postępowania podatkowego organ ustalił, że zaistniały w sprawie okoliczności uzasadniające przeniesienie na skarżącego odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki A. Po pierwsze - wykazał, że egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna (znikome szanse uzyskania pozytywnych rezultatów w efekcie dalszych czynności egzekucyjnych), po drugie - zaległości wynikają ze zobowiązań podatkowych spółki, których termin płatności upłynął w czasie pełnienia przez skarżącego obowiązków członka zarządu, po trzecie - skarżący nie zgłosił wniosku o ogłoszenie upadłości w czasie sprawowania przez siebie funkcji członka zarządu, oraz po czwarte - nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych. Ze zgłoszonych w pismach z dnia 18 marca 2013 r. i 5 kwietnia 2013 r. składników majątkowych, a mianowicie nieruchomości położonych w B. oraz w miejscowości B., a także z majątku ruchomego zlokalizowanego w Gminie W., egzekucja, jak wykazał organ podatkowy, okazała się bezskuteczna. Innych składników majątku przed wydaniem zaskarżonej decyzji skarżący nie wskazał. Mając powyższe na uwadze, Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.