I FSK 1527/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, , , po rozpoznaniu w dniu 25 września 2014 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. Sp. z o.o. we W. od postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 16 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 1370/14 odrzucającego skargę E. Sp. z o.o. we W. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 20 grudnia 2013 r., nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zakończenia kontroli podatkowej postanawia oddalić skargę kasacyjną. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 16 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 1370/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu odrzucił skargę E. Sp. z o.o. we W. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 20 grudnia 2013 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zakończenia kontroli podatkowej. W uzasadnieniu postanowienia Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zaskarżone postanowienie nie podlega kognicji wojewódzkiego sądu administracyjnego, zakreślonej w art. 3 § 2 pkt 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako "P.p.s.a."), gdyż postanowienie to nie jest zaskarżalne w drodze zażalenia, nie kończy postępowania w sprawie, nie orzeka co do istoty sprawy i nie jest czynnością dotyczącą uprawnień lub obowiązków strony, wynikających z przepisów prawa. Analizując ten ostatni przypadek Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że musi istnieć ścisły związek między przepisem prawa materialnego, który określa uprawnienie lub obowiązek a czynnością, która takiego uprawnienia lub obowiązku dotyczy. Zdaniem Sądu prawidłowość postępowania kontrolnego i dokonywanych w jego toku czynności może być przedmiotem badania przez sąd administracyjny przy ocenie legalności aktu kończącego to postępowanie i wywołanych przez niego skutków prawnych, o ile akt ten podlega zaskarżeniu do sądu administracyjnego. Postanowienie o przedłużeniu terminu zakończenia kontroli podatkowej nie może być natomiast przedmiotem odrębnej skargi, a w konsekwencji skarga taka podlega odrzuceniu na podstawie art. 58 § 1 pkt 1 P.p.s.a. W skardze kasacyjnej od powyższego postanowienia strona wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zarzucając mu mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie: 1) art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a. przez uznanie, że zaskarżone postanowienie organu nie spełnia kryterium, o którym mowa w tym przepisie, 2) art. 58 § 1 pkt 1 P.p.s.a. przez odrzucenie skargi, mimo że sprawa należy do właściwości sądu administracyjnego i przepis ten w sprawie nie ma zastosowania. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazał, że na podstawie art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a. przedmiotem zaskarżenia do sądu administracyjnego mogą być akty lub czynności, które nie mają charakteru decyzji lub postanowienia wydanych w postępowaniu jurysdykcyjnym, egzekucyjnym lub zabezpieczającym i zaskarżalnych na podstawie art. 3 § 2 pkt 1-3 P.p.s.a., a ponadto posiadają następujące cechy: mają charakter władczy, są podjęte w sprawie indywidualnej, mają charakter publicznoprawny i dotyczą uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Zdaniem strony zaskarżone postanowienie spełnia te warunki, w tym wymóg dotyczenia uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Uzasadniając swoje stanowisko w tym zakresie strona podniosła, że zaskarżone postanowienie dotyczy kontroli podatkowej, której przedmiotem jest weryfikacja podatku od towarów i usług za marzec 2012 r. w związku z zadeklarowanym zwrotem bezpośrednim. Oznacza to zdaniem strony, że kontrola jest ściśle związana z prawem skarżącej do otrzymania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanego w deklaracji VAT-7 i przysługującego spółce na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej jako "u.p.t.u."). Wobec strony prowadzona jest weryfikacja, o której mowa w tym przepisie, dlatego czas trwania kontroli podatkowej ma bezpośredni wpływ na uprawnienie spółki do otrzymania zwrotu różnicy podatku wraz z odsetkami, które to uprawnienie jest uprawnieniem z art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a. Nadto postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego o przedłużeniu terminu zakończenia kontroli podatkowej dotyczy także innych uprawnień i obowiązków strony, w tym uprawnienia do skorygowania deklaracji. Na poparcie swojego stanowiska strona odwołała się też do postanowienia NSA z 17 stycznia 2014 r., I OSK 3030/13, podkreślając, że Sąd pierwszej instancji nie wskazał, w jaki inny sposób, niż przed sądem administracyjnym, postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego może podlegać kontroli co do zgodności z prawem. W ocenie strony Sąd błędnie przyjął, że zaskarżone postanowienie wykracza poza zakres kognicji sądu administracyjnego zakreślony w art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a. i w konsekwencji błędnie zastosował art. 58 § 1 pkt 1 tej ustawy. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie, podnosząc przede wszystkim, że przedłużenie terminu kontroli podatkowej nie wpływa na uprawnienie do zwrotu, o którym mowa w art. 87 ust. 2 u.p.t.u., a co najwyżej – w wyniku pozytywnej weryfikacji zasadności zwrotu podatku VAT – przesuwa go w czasie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Kwestią wymagającą rozpatrzenia w sprawie jest to, czy zaskarżone przez stronę postanowienie o przedłużeniu terminu zakończenia kontroli podatkowej jest postanowieniem dotyczącym uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Odpowiedź pozytywna oznaczałaby podleganie tego postanowienia zaskarżeniu na podstawie art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a., podczas gdy wyrażenie stanowiska przeciwnego skutkowałoby podzieleniem stanowiska Sądu pierwszej instancji o zasadności odrzucenia skargi. Wymaga podkreślenia, że strona nie kwestionuje, iż związek zaskarżonego postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z uprawnieniami lub obowiązkami wynikającymi z przepisów prawa ma być ścisły. Taki bezpośredni związek wynika zresztą jasno z posłużenia się przez ustawodawcę sformułowaniem "akty lub czynności (...) dotyczące uprawnień lub obowiązków". Słowo "dotyczące" identyfikuje relację aktu/czynności z uprawnieniami/obowiązkami strony i nie może podlegać wykładni rozszerzającej. Oznacza to, że nie jest dopuszczalny tok rozumowania, który prowadziłby do objęcia art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a. aktów, które – choćby nawet pozostawały w związku z danym uprawnieniem lub obowiązkiem – takiego uprawnienia lub obowiązku nie "dotyczą". Tymczasem takie rozszerzające rozumienie art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a. prezentuje strona w rozpatrywanej skardze kasacyjnej. Zdaniem strony zaskarżone postanowienie o przedłużeniu terminu zakończenia kontroli podatkowej jest ściśle związane z jej uprawnieniem do otrzymania zwrotu różnicy podatku VAT na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Takiego ścisłego i bezpośredniego związku jednak w tym przypadku brak. Jak słusznie zauważył organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną, postanowienie takie jak zaskarżone nie wpływa na uprawnienie do zwrotu, a co najwyżej przesuwa je w czasie. Co prawda strona ma wynikające z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. uprawnienie do uzyskania zwrotu w określonym terminie, jednak o przedłużeniu tego terminu organ rozstrzyga w odrębnym postanowieniu – i tylko w przypadku takiego postanowienia można byłoby mówić o związku bezpośrednim aktu z uprawnieniem strony (na temat możliwości zaskarżenia tego rodzaju postanowienia por. m.in. postanowienia NSA z: 10 lipca 2013 r., I FSK 1133/13 i I FSK 1134/13). Trudno dopatrzeć się podobnie ścisłej relacji między nieuzyskaniem zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w terminie określonym w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. a wydanym w toku kontroli podatkowej postanowieniu o przedłużeniu terminu zakończenia tej kontroli. Wskazuje na to zresztą wyraźnie "piętrowy" sposób budowania przez stronę argumentu o związku zaskarżonego postanowienia z jej uprawnieniem, tzn. wskazanie, że skoro termin dokonania zwrotu przedłużono do czasu zakończenia kontroli podatkowej, a termin zakończenia tej kontroli został przedłużony postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego, to to postanowienie ma wpływ na dokonanie zwrotu. Wpływ taki, choć niewątpliwie istnieje, nie może zatem być uznany za ścisły i bezpośredni. Innymi słowy, skoro postanowienie o przedłużeniu zakończenia terminu kontroli podatkowej nie wywołuje konkretnych i wynikających bezpośrednio z jego treści skutków w obrębie praw i obowiązków strony, to nie jest aktem dotyczącym takich uprawnień/obowiązków w rozumieniu art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a. (por. np. postanowienie NSA z 16 grudnia 2013 r., II FSK 2968/13, jak i powołane tak orzecznictwo i poglądy doktryny). Podobnie jedynie pośredniego związku można się dopatrzeć między zaskarżonym postanowieniem a zawieszeniem uprawnienia do skorygowania korekty – zawieszenie tego uprawnienia wiąże się z samym wszczęciem kontroli podatkowej, a nie z przedłużeniem terminu jej zakończenia. Samo takie postanowienie na uprawnienie strony w tym zakresie nie wpływa, tj. go nie przyznaje, nie konkretyzuje, ani tym bardziej nie pozbawia. Skoro zatem postanowienie o przedłużeniu terminu zakończenia kontroli podatkowej nie kształtuje bezpośrednio uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, to nie jest aktem, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a., a zatem nie podlega właściwości sądu administracyjnego. Błędne jest także stanowisko strony co do tego, że postanowienie o przedłużeniu terminu zakończenia kontroli podatkowej powinno podlegać samodzielnemu zaskarżeniu, jeśli nie przed sądem administracyjnym, to w innym trybie, o którym strona powinna zostać przez sąd pouczona. Nawet z przytoczonego przez stronę fragmentu postanowienia NSA z 17 stycznia 2014 r., I OSK 3030/13, wynika, że organ wymiaru sprawiedliwości nie może doprowadzić do sytuacji, w której twierdzenia jednostki o naruszeniu jej praw lub wolności miałyby pozostać poza efektywną kontrolą sądową. Sąd pierwszej instancji wskazał w jakim trybie może nastąpić efektywna kontrola sądowa zaskarżonego postanowienia, tj. przy ocenie legalności aktu kończącego postępowanie kontrolne. Stronie dostępne są też środki prawne zmierzające do skontrolowania prawidłowości przedłużania się kontroli podatkowej (wystarczy wskazać, że organ pouczał w swych postanowieniach o możliwości wystąpienia przez stronę na podstawie art. 141 § 1 w zw. z art. 292 Ordynacji podatkowej z ponagleniem do organu podatkowego wyższego stopnia, co ewentualnie umożliwia później wystąpienie do sądu administracyjnego ze skargą na bezczynność organu), tylko że brak wśród nich skargi na postanowienie o przedłużeniu terminu jej zakończenia. Zauważyć przy tym należy, że prawo do sądu, wynikające z art. 45 ust. 1 Konstytucji RP nie może być rozumiane jako prawo poddania kontroli sądowej każdego przejawu aktywności (bądź bierności) organu administracji publicznej. W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego (por. wyroki z 2 kwietnia 2001 r., K 28/97, OTK z 1998 r., nr 4,poz. 50, z 12 lipca 2012 r., SK 31/10, OTK-A z 2012 r., nr 7,poz. 80) podkreślano, że art. 45 ust. 1 Konstytucji formułuje prawo do sądu w znaczeniu pozytywnym, zaś art. 77 ust. 2 Konstytucji zawiera zakaz zamykania drogi sądowej dla dochodzenia naruszonych wolności i praw, wyznaczając w ten sposób zakres dopuszczalnych ograniczeń prawa do sądu. Oba te przepisy ustanawiają konstytucyjne gwarancje prawa do sądu, przy czym art. 77 ust. 2 Konstytucji należy rozumieć jako szczegółowe rozwinięcie art. 45 ust. 1 Konstytucji. Aby mówić o naruszeniu prawa do sądu należy zatem najpierw wykazać, że naruszone zostały wolności i prawa. W omawianym zaś przypadku przedmiotem kontroli sądu miało być postanowienie organu, które samo w sobie nie uniemożliwiało skarżącej ani skorzystania z jej uprawnień, wynikających z przepisów prawa, ani nie pozostawiało jej w niepewności co do ciążących na niej z mocy prawa obowiązków. Podsumowując powyższe należy stwierdzić, że prawidłowa była konkluzja Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którą zaskarżone postanowienie nie mieści się w katalogu spraw wymienionych w art. 3 § 2 (w tym art. 3 § 2 pkt 4) P.p.s.a., co z kolei upoważniało Sąd do zastosowania art. 58 § 1 pkt 1 P.p.s.a. Z tych to względów skarga kasacyjna, jako niezawierająca usprawiedliwionych podstaw, podlegała oddaleniu zgodnie z art. 184 w zw. z art. 182 § 1 P.p.s.a.