I FSK 641/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 1 lipca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 stycznia 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 1928/13 w sprawie ze skargi Syndyka Masy Upadłości B. I. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 18 kwietnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz Syndyka Masy Upadłości B. I. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w W. kwotę 180 zł (słownie: sto osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok sądu pierwszej instancji 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 15 stycznia 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 1928/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi B. I. sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w W. (dalej: "skarżąca", "spółka", "wnioskodawca") na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 18 kwietnia 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, uchylił zaskarżoną interpretację. 1.2. Sąd pierwszej instancji wskazał, że zadane przez wnioskodawcę pytanie dotyczyło tego, czy syndyk masy upadłości, działający w imieniu własnym, lecz na rzecz Spółki (upadłego), jest zobowiązany do dokonania korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") oraz rozliczenia (a w efekcie zapłaty) korygowanej kwoty podatku w deklaracji podatkowej za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia płatności wierzytelności, jeżeli wierzytelności, z których wynika korygowana kwota podatku naliczonego powstały przed datą ogłoszenia upadłości, a uprawdopodobnienie nieściągalności tych wierzytelności następuje po dniu 31 grudnia 2012 r. W dniu 29 lutego 2012 r. spółka została postawiona w stan upadłości likwidacyjnej. W związku z powyższym na jej rzecz działa syndyk masy upadłości, który składa do organów skarbowych bieżące deklaracje podatkowe w tym deklaracje dotyczące podatku od towarów i usług. Pomimo ogłoszenia upadłości likwidacyjnej spółka nadal pozostaje czynnym podatnikiem VAT. W okresie przed ogłoszeniem upadłości, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonywała zakupu towarów i usług od kontrahentów. Należności nie zostały uregulowane w całości, a w związku z ogłoszeniem upadłości likwidacyjnej nie mogą zostać uregulowane w zwykłym trybie. Wierzyciele zobowiązani są do zgłoszenia swoich wierzytelności w postępowaniu upadłościowym. Niektóre z powyższych wierzytelności mogą być wierzytelnościami, których nieściągalność − w rozumieniu art. 89a ust. 1a ustawy o VAT zostanie uprawdopodobniona po 31 grudnia 2012 r. (po tym dniu upłynie 150 dzień od daty płatności określonego w umowie lub na fakturze). Zdaniem skarżącej, syndyk masy upadłości nie jest zobowiązany do dokonywania korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ust. 1 ustawy o VAT oraz rozliczenia (a w efekcie zapłaty) korygowanej kwoty podatku w deklaracji podatkowej za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia płatności wierzytelności jeżeli wierzytelności, z których wynika kwota podatku naliczonego powstały przed datą ogłoszenia upadłości, a uprawdopodobnienie nieściągalności tych wierzytelności następuje po 31 grudnia 2012 r. 1.3. Organ podatkowy uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia przytoczył treść art. 89 a ust. 1 i ust. 2 i art. 89 b ust. 1 i ust. 1a, wskazał, że to, iż podmiot będący czynnym podatnikiem podatku VAT zostaje postawiony w stan upadłości, nie powoduje, że traci on automatycznie status czynnego podatnika podatku VAT, o ile wykonywane są przez ten podmiot lub w jego imieniu (np. przez syndyka) czynności podlegające zakresowi podatku od towarów i usług. 1.4. Wojewódzki Sąd Administracyjny, uchylając zaskarżoną interpretację, wskazał, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2013 r. przepis art. 89b ust. 1 ustawy o VAT, w sytuacji gdy dzień korekty miałby nastąpić po ogłoszeniu upadłości podatnika, nie dotyczył dłużników znajdujących się w upadłości i obowiązków syndyków masy upadłości, gdyż zastosowanie art. 89b ust. 1 ww. ustawy sprzeczne byłoby z unormowaniami art. 342 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 230 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2009 r. nr 175, poz. 1361 ze zm., dalej: "Prawo upadłościowe i naprawcze" lub "p.u.n.") mającymi charakter norm lex specialis. Sąd pierwszej instancji uznał także, że przepis art. 89b ust. 1 w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2013 r. w związku z art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. a ustawy o VAT narusza zasadę neutralności podatku. Zdaniem sądu, zastosowanie się do powyższych przepisów ustawy doprowadziłoby do sytuacji, w której organ podatkowy uzyskiwałby podatek należny od wierzyciela, który został pozbawiony prawa skorzystania z ulgi na złe długi w związku z upadłością dłużnika (na podstawie art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. a.), na skutek dokonanej przez syndyka korekty oraz bieżącego uregulowania wynikającego z niej zobowiązania podatkowego (w trybie art. 342 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 343 prawa upadłościowego i naprawczego) organ uzyskiwałby po raz drugi ten sam podatek (który wcześniej zapłacił wierzyciel). W efekcie jedna i ta sama transakcja, w związku z którą powstał obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług, powodowałaby podwójne obciążenie stron tym podatkiem. Wojewódzki Sąd Administracyjny wywiódł, że ze względu na to, iż zastosowanie przepisu art. 89b ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2013 r. prowadziłoby do wniosków, które nie dają się pogodzić z zasadami zarówno postępowania upadłościowego, jak i zasadami ściśle związanymi z podatkiem od towarów i usług (z jednej strony bowiem dokonanie zapłaty faktury obejmującej wierzytelność powstałą przed ogłoszeniem upadłości - w celu uniknięcia obowiązku korekty podatku naliczonego - prowadzić będzie do zaspokojenia takiej wierzytelności poza postępowaniem upadłościowym, co narusza podstawową zasadę równego zaspokojenia wszystkich wierzycieli. Z drugiej strony natomiast dokonanie przez syndyka korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia terminu płatności (w deklaracji składanej już w okresie prowadzenia postępowania upadłościowego - a więc składanej przez syndyka) powodowałoby naruszenie jednej z podstawowych zasad VAT, a mianowicie zasady neutralności tego podatku. Dlatego też, zdaniem sądu, należy uznać, że syndyk masy upadłości działający imieniu własnym lecz na rzecz upadłego nie będzie zobowiązany do dokonywania korekt podatku na zasadach wynikających z art. 89b ust. 1 ustawy o VAT. 2. Skarga kasacyjna 2.1. W skardze kasacyjnej organ zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, jak i zasądzenie kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 2.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), tj. art. 89 b ust. 1 ustawy o VAT, poprzez jego błędną interpretacje i w konsekwencji nieuznanie, że w ramach przedstawionego stanu faktycznego, w przypadku nieuregulowania należności w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik (spółka w upadłości) jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze, bez względu na fakt, czy wierzyciel skorzystał lub nie skorzystał z "ulgi na złe długi". 2.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ wywiódł m.in., że upadłość dłużnika nie stanowi przeszkody do dokonania korekty określonej w art. 89b ust. 1 ustawy o VAT. Zdaniem organu, gdyby ogłoszenie upadłości lub postawienie w stan likwidacji miało wykluczać obowiązek dokonania przedmiotowej korekty, zostałoby to wprost wskazane w treści przepisowy regulujących zasady rozliczania podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności. Tymczasem w momencie dokonania korekty istotne jest, aby dłużnik i wierzyciel byli zarejestrowani jako czynni podatnicy VAT. W ocenie organu, z treści wniosku o wydanie interpretacji wynika, że warunek ten został spełniony. Tym samym z art. 89b ustawy o VAT wynika, że skutki "złego długu" obejmują również dłużnika, który znajduje się w stanie upadłości w momencie realizacji "ulgi". W rezultacie zasadny jest wniosek, że sam stan upadłości dłużnika nie zwalnia go z obowiązku dokonania korekty. 3. Odpowiedź na skargę kasacyjną 3.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona, odnosząc się do podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów, przedstawiła argumentację polemizującą ze stanowiskiem Ministra Finansów i wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1 Zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu. 4.2. W sprawie tej spornym jest zagadnienie - czy syndyk masy upadłości, działający w imieniu własnym, lecz na rzecz upadłego, jest zobowiązany do dokonania korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ust. 1 ustawy o VAT oraz rozliczenia (a w efekcie zapłaty) korygowanej kwoty podatku w deklaracji podatkowej za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia płatności wierzytelności, jeżeli wierzytelności, z których wynika korygowana kwota podatku naliczonego powstały przed datą ogłoszenia upadłości, a uprawdopodobnienie nieściągalności tych wierzytelności następuje po 31 grudnia 2012 r.? Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2013 r. przepis art. 89b ust. 1 ustawy o VAT, w sytuacji gdy dzień korekty miałby nastąpić po ogłoszeniu upadłości podatnika, nie dotyczy dłużników znajdujących się w upadłości i obowiązków syndyków masy upadłości, gdyż zastosowanie art. 89b ust. 1 ustawy o VAT byłoby sprzeczne z unormowaniami art. 342 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 230 ust. 2 i 3 p.u.n., mającymi charakter norm lex specialis. Stanowisko to należy podzielić, nie tylko zresztą z uwagi na powyższą argumentację. Warto również podkreślić, że to samo zagadnienie było przedmiotem rozstrzygnięcia przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 lipca 2014r., sygn. akt I FSK 609/14. 4.3. W art. 89a ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy o VAT od 1 stycznia 2013 r. określając warunki do dokonania korekty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego z tytułu wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona jednoznacznie sformułowano warunek dokonania korekty: aby na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której ma być dokonana korekta, dłużnik nie pozostawał w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji. Oznacza to w konsekwencji, że do podatnika-wierzyciela, który wystawił fakturę i zapłacił podatek na ogólnych zasadach, w sytuacji gdy jego dłużnik znalazł się w stanie upadłości lub w trakcie likwidacji, nie znajdują zastosowania przepisy tzw. "ulgi na złe długi". 4.4. Odnośnie natomiast dłużnika, w art. 89b ust. 1 ustawy o VAT postanowiono, że w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze. 4.5. W tej sytuacji zachodzi pytanie, czy powyższa norma art. 89b ust. 1 ustawy o VAT dotyczy również dłużników, którzy znaleźli się w stanie upadłości lub w trakcie likwidacji, w stosunku do których wierzycielowi nie przysługuje prawo do skorzystania z tzw. "ulgi na złe długi"? 4.6. Udzielenie w tym zakresie odpowiedzi pozytywnej, jak uczynił to Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji przyjmując, że przepisy tzw. "ulgi na złe długi" mają zastosowanie również do zobowiązań dłużników objętych postępowaniem upadłościowym i naprawczym, prowadzi do konstatacji, że w takiej sytuacji dojdzie do naruszenia zasad neutralności oraz proporcjonalności: mimo bowiem tego, że wierzyciel został objęty zakazem stosowania tej instytucji, a więc korygowania podatku należnego z niezapłaconej przez dłużnika faktury, z uwagi na postawienie go w stan upadłości (objęcie postępowaniem naprawczym), Minister Finansów uznaje, że tenże dłużnik ma stosować się do jej regulacji, tzn. z upływem terminu 150 dni od terminu płatności faktury, jest – na podstawie art. 89b ust. 1 ustawy – obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury. 4.7. Prawo krajowe w zakresie podatku od towarów i usług nie może być interpretowane w sposób prowadzący do naruszenia zasad neutralności i proporcjonalności, bez uprawnienia wynikającego z dyrektywy unijnej VAT. W dyrektywie 2006/112/WE brak jest natomiast przyzwolenia na naruszenie tych zasad z uwagi na stosowanie tzw. ulgi na złe długi, poprzez pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku, z tego względu, że nie zapłacił należności z wystawionej faktury, przy jednoczesnym uniemożliwieniu wierzycielowi prawa do pomniejszenia (korekty) podatku należnego z tej faktury. 4.8. Wadliwość przyjętej przez Ministra Finansów wykładni wynika z pominięcia w tej sytuacji braku korelacji pomiędzy korektą podatku należnego dokonywaną przez wierzyciela z uwagi na nieuregulowanie należności z faktury a korektą podatku odliczonego przez dłużnika. Dłużnik do stosownej korekty winien być zobligowany jedynie wtedy, gdy takiej korekty dokonał wierzyciel. Tylko taka sytuacja zgodna będzie z zasadami neutralności i proporcjonalności. W przeciwnym przypadku gdy wierzyciel nie ma uprawnienia do korekty podatku z tytułu tzw. ulgi na złe długi, a zobligowany będzie do tego dłużnik (w wyniku takiej interpretacji art. 89b ust. 1 ustawy o VAT) – dochodzi do naruszenia ww. zasad. Skarb Państwa (stacio fisci urząd skarbowy) otrzymał bowiem od wierzyciela należny VAT z tytułu takiej transakcji, którego wierzyciel nie skorygował, a dłużnik dokonując korekty podatku naliczonego w bieżącej deklaracji (in minus), za okres upływu 150 dni od dnia płatności za tę fakturę, zostaje tym samym pozbawiony prawa do odliczenia VAT od tej opodatkowanej transakcji, z tego powodu, że nie uregulował terminowo należności z faktury. Konsekwencja takiej wykładni na tle rozpoznawanej sprawy jest następująca: wierzyciel, który wystawił fakturę i zapłacił urzędowi skarbowemu podatek na ogólnych zasadach, ma zakaz korzystania z tzw. ulgi na złe długi, gdy jego kontrahent znalazł się w stanie upadłości, natomiast Skarb Państwa (stacio fisci urząd skarbowy) wskutek wymaganej przez Ministra Finansów od syndyka (zarządcy) korekty podatku naliczonego z upływem terminu 150 dni od terminu płatności faktury – zyskuje wobec masy upadłości, w 1-szej kolejności zaspokojenia, roszczenie o zapłatę skorygowanego podatku, niezapłaconego przez upadłego wierzycielowi. Zwiększenie bowiem należności podatkowej wynikającej z korekty odliczonej kwoty podatku musi być zaliczone (z uwagi na to, że jest to koszt postępowania) do pierwszej kategorii wierzytelności (art. 342 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 230 p.u.n.) podlegających zaspokojeniu w uprzywilejowany sposób, tj. w pierwszej kolejności w miarę wpływu do masy upadłości stosownych sum (art. 343 ust. 1 p.u.n.). Tym samym Skarb Państwa (stacio fisci urząd skarbowy) zostanie z masy upadłości zaspokojony w pierwszej kategorii, a wierzyciel, który tenże VAT urzędowi już zapłacił kosztem swojego majątku, może ewentualnie odzyskać podatek z faktury (zgłoszonej do masy w wartości brutto) dopiero w kategorii czwartej zaspokojenia z masy upadłości. 4.9. Interpretacja przepisów tzw. ulgi na złe długi, która została ustanowiono w interesie przedsiębiorców-wierzycieli, w sposób zaproponowany przez Ministra Finansów, godzi także w wyrażoną w art. 2 Konstytucji zasadę demokratycznego państwa prawa. Zakazując bowiem korzystania z tej instytucji wierzycielom w przypadku wierzytelności należnych od dłużników, którzy znaleźli się w stanie upadłości, skutkuje zaspokajaniem się Skarbu Państwa w ramach postępowania upadłościowego przed nimi, poprzez odzyskanie od dłużnika podatku przez niego odliczonego z tytułu transakcji, od której Skarb Państwa otrzymał od wierzyciela należny podatek. 4.10. Powyższe oznacza, że nie można zaakceptować interpretacji dokonanej w tej sprawie przez Ministra Finansów, a tym samym podzielić zarzutu naruszenia art. 89b ust. 1 ustawy o VAT, gdyż wykładnia tego przepisu dokonana przez organ interpretacyjny prowadzi do naruszenia zasad neutralności i proporcjonalności w zakresie niedozwolonym przez dyrektywę 2006/112/WE, a ponadto jak trafnie stwierdził Sąd pierwszej instancji, skutkuje naruszeniem art. 342 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 230 ust. 2 p.u.n. (błędnie Sąd pierwszej instancji przywołał również ust. 3, nieuwzględniając zmiany brzmienia art. 230 p.u.n z dniem 2 maja 2009 r.), mającymi charakter norm lex specialis, co w konsekwencji pozostaje w sprzeczności z art. 2 Konstytucji. 4.11. Reasumując: w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2013 r. w przypadku nieuregulowania powstałej przed datą ogłoszenia upadłości należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, syndyk masy upadłości, działający w imieniu własnym, lecz na rzecz upadłego dłużnika, nie jest obowiązany w trybie art. 89b ust. 1 ustawy o VAT do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze. Oznacza to, że instytucja rozliczenia podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności, czyli tzw. ulgi na złe długi, unormowana w art. 89a i art. 89b ustawy o VAT, nie ma zastosowania w stosunku do wierzytelności, których wierzyciel nie może skorygować z uwagi na to, że dłużnik jest w trakcie postępowania upadłościowego i naprawczego. 4.12. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw – w oparciu o art. 184 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a. – orzekł, jak w sentencji wyroku.