II FSK 3409/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Protokolant Paweł Kowalczyk, po rozpoznaniu w dniu 22 lipca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 1 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 1270/13 w sprawie ze skargi M. M. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 26 czerwca 2013 r. nr IBPBI/1/415-401/13/ŚS w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1.1. Wyrokiem z dnia 1 lipca 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1270/13, oddalił skargę M. M. na interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach) z dnia 26 czerwca 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. 1.2. Z uzasadnienia wyroku Sądu I instancji wynika, że Skarżący wystąpił z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej. We wniosku podał, że zdał egzamin konkursowy na aplikację adwokacką, a w latach 2009 – 2012 odbywał aplikację adwokacką, której ukończenie stanowiło warunek wzięcia udziału w egzaminie adwokackim. Egzamin aplikancki z wynikiem dobrym odbył w terminie 28 – 31 sierpnia 2012 r., a dnia 14 listopada 2012 r. Okręgowa Rada Adwokacka podjęła uchwałę o wpisie wnioskodawcy na listę adwokacką. Po złożonym w dniu 15 stycznia 2013 r. ślubowaniu, rozpoczął indywidualną działalność gospodarczą w formie Kancelarii Adwokackiej, której wyłącznym przedmiotem jest działalność prawnicza. Przedmiotową działalność wnioskodawca wykonuje samodzielnie i jest to jedyna forma wykonywania zawodu adwokata. W jej ramach prowadzi księgowość na "zasadach ogólnych" (podatkowa księga przychodów i rozchodów) dokonał jednak wyboru kwartalnej formy rozliczeń (termin uiszczenia zaliczki za I kwartał upłynął w dniu 20 kwietnia 2013 r.). Przed datą rozpoczęcia działalności Skarżący poniósł wydatki związane z uzyskaniem uprawnień zawodowych adwokata. Sposób uzyskania uprawnień zawodowych określa szczegółowo ustawa z dnia 26 maja 1982 r. Prawo o adwokaturze (Dz. U. z 2009 r. Nr 146, poz. 1188 ze zm., dalej zwana : "ustawa Prawo o adwokaturze"). Zgodnie z ustawą podstawową drogą uzyskania możliwości wykonywania zawodu adwokata jest ukończenie w Rzeczypospolitej Polskiej aplikacji adwokackiej i złożenie egzaminu adwokackiego (art. 65 ustawy Prawo o adwokaturze). W związku z egzaminem konkursowym, odbywaniem aplikacji oraz zdaniem egzaminu adwokackiego Skarżący poniósł następujące wydatki : opłatę za udział w egzaminie konkursowym na aplikację adwokacką, opłaty za poszczególne lata aplikacji adwokackiej, składki członkowskie z tytułu uczestnictwa w samorządzie adwokackim jako aplikant adwokacki, opłatę za egzamin adwokacki oraz opłatę za wpis na listę adwokatów. Skarżący zadał pytania : Czy wydatki poniesione przed rozpoczęciem pozarolniczej działalności gospodarczej w celu uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu adwokata, warunkujących w szczególności w świetle art. 65 pkt 4 w zw. z art. 4 ust. 1 w zw. z art. 5 ustawy Prawo o adwokaturze możliwość wykonywanie działalności gospodarczej w formie indywidualnej kancelarii adwokackiej, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w ramach tejże działalności gospodarczej ? Czy w przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie 1, wydatki związane z uzyskaniem uprawnień zawodowych adwokata poniesionych przed rozpoczęciem działalności winny być, w przypadku rozliczania podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej na "zasadach ogólnych" (skala podatkowa) oraz wyboru kwartalnej formy rozliczeń, traktowane jako koszt uzyskania przychodu w kwartale, w którym rozpoczęto prowadzenie działalności gospodarczej (zważywszy na przyjęte rozliczenie kwartalne) ? W ocenie wnioskodawcy zważywszy, że aplikacja adwokacka jest specjalistycznym szkoleniem zawodowym, przygotowującym do wykonywania zawodu adwokata, a ponadto stanowi ustawowy warunek uzyskania możliwości wykonywania zawodu adwokata, w tym ramach indywidualnej kancelarii adwokackiej, poniesienie kosztów egzaminu na aplikację, kosztów tejże aplikacji (w uwzględnieniem tak kosztów szkolenia, jak i obligatoryjnych kosztów składki korporacyjnej), a następnie kosztów egzaminu adwokackiego było w odniesieniu do wnioskodawcy niezbędne dla umożliwienia mu wykonywania zawodu adwokata i czerpania przychodów z tejże działalności jako adwokata. W konsekwencji wydatki te powinny być traktowane jako koszt uzyskania przychodu, w kwartale, w którym rozpoczęto prowadzenie działalności gospodarczej (zważywszy na przyjęte rozliczenie kwartalne). 1.3. Minister Finansów w wydanej w dniu 26 czerwca 2013 r. interpretacji uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Organ przywołał treść art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm., dalej zwana : "u.p.d.o.f.") i stwierdził, że wydatki związane z aplikacją adwokacką nie były poniesione w celu rozpoczęcia działalności gospodarczej. Zdaniem Ministra są to wydatki osobiste. Skarżący, mimo iż w latach wcześniejszych, przed rozpoczęciem działalności gospodarczej, poniósł wydatki opisane we wniosku, nie może w ocenie organu zaliczyć ich do kosztów uzyskania przychodów z gospodarczej działalności, ponieważ nie spełniają one przesłanek, o których mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. 2.1. Po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Skarżący wywiódł skargę do WSA w Gliwicach, w której wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji. Autor skargi zarzucił naruszenie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że wydatki ponoszone w związku z odbywaniem aplikacji adwokackiej oraz egzaminem adwokackim, poniesione przed rozpoczęciem działalności gospodarczej, nie zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodu, a zatem nie stanowią kosztu uzyskania przychodu, podczas gdy odbycie aplikacji adwokackiej i zdanie egzaminu adwokackiego jest ustawowym warunkiem wykonywania zawodu adwokata, a koszty poniesione w związku z odbywaniem aplikacji adwokackiej i zdawaniem egzaminu adwokackiego nie są wydatkami o charakterze osobistym, lecz mają na celu uzyskanie lub zabezpieczenie przychodu z działalności gospodarczej adwokata. 2.2. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. 2.3. W uzasadnieniu Sąd I instancji stwierdził, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. W ocenie WSA w Gliwicach Minister Finansów zasadnie uznał, że skoro wydatki zostały poniesione przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej, to brak jest związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy ich poniesieniem a uzyskiwaniem przychodów z działalności gospodarczej podjętej i prowadzonej w późniejszym okresie. Zdaniem Sądu I instancji ponoszenie omawianych kosztów nie było ukierunkowane na uzyskanie przychodu, ale na zdobycie wymaganych ustawą uprawnień do wykonywania zawodu adwokata, bez względu na formę w jakiej ten zawód ma być wykonywany. Sąd podkreślił, że kosztem uzyskania przychodów są takie wydatki, które mają przyczynę w działalności gospodarczej podatnika. Przy ocenie charakteru poniesionego kosztu niezbędna jest – zgodnie z zasadą prawdy materialnej – obiektywna ocena wszystkich uwarunkowań, które istniały w czasie ponoszenia kosztów. Nawiązując do akcentowanego przez Skarżącego związku pomiędzy odbyciem aplikacji adwokackiej a uzyskaniem uprawnień do wykonywania działalności w formie kancelarii adwokackiej Sąd zauważył, że swoboda w zakresie podejmowania i wykonywania działalności gospodarczej jest prawem podmiotowym każdego obywatela. Działalność gospodarcza obejmuje możliwość podejmowania i prowadzenia działalności, której zasadniczym celem jest osiągnięcie zysku. Wolność działalności gospodarczej polega na możliwości samodzielnego podejmowania decyzji gospodarczych, w tym przede wszystkim wyboru rodzaju (przedmiotu) działalności, i wyboru prawnych form ich realizacji. Wolność gospodarcza obejmuje również swobodę niewykonywania działalności gospodarczej w określonej formie. To, że zdobyte przez Skarżącego uprawnienia pozwalają na ich wykorzystanie w dalszej karierze zawodowej, w tym także w prowadzonej działalności gospodarczej nie może być jednak utożsamiane z prawem zaliczenia wydatków poniesionych przed rozpoczęciem działalności gospodarczej do kosztów uzyskania przychodu. Tak długo bowiem jak nie istnieje źródło (w badanym przypadku działalność gospodarcza – art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.) tak długo nie istnieje przychód z tego źródła. Wydatki poniesione zatem na zdobycie uprawnień zawodowych adwokata nie mogły być poniesione w celu uzyskania przychodu z działalności gospodarczej. Zasadnie organ w tej sytuacji przyjął, że związek, o którym mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie istnieje, gdyż wydatki poniesione z tytułu aplikacji adwokackiej nie zostały poniesione w celu uzyskania przychodu z prowadzonej w formie kancelarii adwokackiej działalności gospodarczej, gdyż działalność ta – w czasie ich poniesienia – nie była przez Skarżącego prowadzona. Nie było w ocenie Sądu I instancji możliwe wiązanie analizowanych wydatków z przychodami uzyskanymi po rozpoczęciu działalności gospodarczej i zakwalifikowanie ich do kosztów pozostających w bezpośrednim związku przyczynowym z tymi właśnie przychodami. 3.1. W skardze kasacyjnej Skarżący zaskarżył wyrok w całości oraz wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Autor skargi kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm., zwana dalej : "p.p.s.a.") zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. : - art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, że wydatki ponoszone w związku z odbywaniem aplikacji adwokackiej oraz egzaminem adwokackim, poniesione przed rozpoczęciem działalności gospodarczej, nie zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodu i w związku z tym przychodem, a zatem nie stanowią kosztu uzyskania przychodu, podczas gdy odbycie aplikacji adwokackiej i zdanie egzaminu adwokackiego jest ustawowym warunkiem wykonywania zawodu adwokata, a koszty poniesione w związku z odbywaniem aplikacji adwokackiej i zdawaniem egzaminu adwokackiego nie są wydatkami o charakterze osobistym, lecz mają bezpośrednio na celu uzyskanie przychodu z działalności gospodarczej adwokata i pozostają w adekwatnym związku z tymże przychodem, - art. 22 ust. 6 w zw. z ust. 5 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, że podatnik prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów nie może uznać za koszty uzyskania przychodu kosztów poniesionych w latach poprzedzających rok podatkowy, przy czym poniesionych przed rozpoczęciem działalności gospodarczej, a poniesienie kosztów przed rozpoczęciem działalności gospodarczej, przesądza o braku związku pomiędzy ich poniesieniem a uzyskiwaniem przychodu z działalności gospodarczej, podczas gdy poniesienie kosztów przed datą rozpoczęcia działalności gospodarczej w żadnym razie nie wyklucza uznana ich za koszty pozostające w związku z uzyskaniem przychodu, skoro ich poniesienie w ogóle warunkuje możliwości pozyskiwania takich przychodów z działalności gospodarczej adwokata. 3.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje : 4.1. Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. 4.2. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej. 4.3. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego na uwzględnienie nie zasługiwały postawione w skardze kasacyjnej zarzuty. Sąd Kasacyjny podziela stanowisko Ministra Finansów, że wydatków poniesionych na aplikację adwokacką i wpis na listę adwokatów, które poprzedzały datę rozpoczęcia prowadzenia działalności gospodarczej, nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej przez adwokata (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.). Jednym z warunków zaliczenia danego wydatków do kosztów uzyskania przychodu jest poniesienie go w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu. Innymi słowy kryterium uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest to, czy mógł on potencjalnie przyczynić się do osiągnięcia przychodów, bez względu na to, czy skutek ten się ziści. Użycie w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. zwrotu "w celu" wskazuje zatem, że wydatek ten musi pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami osiąganymi przez podatnika. Odnosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku zauważyć należy, że wymienione przez Skarżącego wydatki zostały poczynione przed rozpoczęciem działalności gospodarczej. Bez wątpienia uiszczenie opłat rocznych za każdy rok aplikacji, opłaty za przystąpienie do egzaminu końcowego jak również opłaty za wpis na listę adwokatów jest warunkiem koniecznym do uzyskania tytułu zawodowego adwokata i wykonywania tego zawodu. Niemniej jednak wydatki te nie pozostają w ścisłym związku przyczynowym z ewentualnymi przychodami, które osiąga Skarżący jako adwokat prowadzący działalność gospodarczą. Wydatki te bowiem wykazywały przede wszystkim związek przyczynowy z uzyskaniem odpowiednich kwalifikacji zawodowych przez określoną osobę fizyczną. Kryterium celowości nie wyznacza w sposób ostry granicy pozwalającej odróżnić wydatki, które można uznać za koszy uzyskania przychodów, od tych które już nimi nie są. Jednakże miara kierunkowości wydatków z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie może służyć rekonstruowaniu otwartego ciągu zdarzeń, które poprzedziły uzyskanie przychodów, a równocześnie były niezbędne do ich osiągnięcia – tworząc w ten sposób niekończący się związek skutkowo-przyczynowy. Należy zatem przyjąć, że koszty edukacji poczynione w okresie, w którym podatnik jeszcze nie rozpoczął prowadzenia działalności gospodarczej, stanowią wydatki osobiste nie wykazujące związku ze źródłem przychodu określonym w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Wydatki z tytułu odbywania aplikacji osoby nieprowadzącej działalności gospodarczej, począwszy od opłaty za udział w egzaminie konkursowym na aplikację adwokacką, a kończąc na opłacie za wpis na listę adwokatów stanowią zamknięty ciąg zdarzeń związanych z uzyskaniem kwalifikacji zawodowych, a nie z późniejszym prowadzeniem działalności gospodarczej. Przyjmując stanowisko Skarżącego, że przy ocenie, czy dany wydatek pozostaje w związku przyczynowym z prowadzeniem działalności gospodarczej przez adwokata i osiąganiem przychodu z tego źródła należałoby konsekwentnie uznać za koszt uzyskania przychodu również ewentualnie wydatki poczynione na studia prawnicze. Wszak warunkiem sine qua non rozpoczęcia przez adwokata działalności gospodarczej jest zarówno ukończenie studiów prawniczych, jak i odbycie aplikacji adwokackiej. Tymczasem, celem poniesienia wymienionych we wniosku wydatków było uzyskanie możliwości wykonywania zawodu adwokata, bez względu na formę w jakiej zawód ten będzie wykonywany. Ponadto rozpoczynając aplikację adwokacką Skarżący nie mógł mieć pewności, że ją ukończy. Tym bardziej nie było pewnym, czy rozpocznie prowadzenie działalności gospodarczej jako adwokat. Wobec tego w chwili gdy wydatki te były ponoszone, uzyskanie przychodu z działalności gospodarczej było zdarzeniem przyszłym i niepewnym. W postępowaniu każdego podatnika prowadzącego działalność gospodarczą racjonalnym motywem postępowania jest zwiększanie przychodu. Z kolei przy ocenie charakteru poniesionego kosztu niezbędna jest obiektywna ocena wszystkich uwarunkowań, które istniały w chwili dokonywania wydatków, a nie ich ocena ex post. Koszt w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowią zatem te wydatki, które można powiązać z działalnością gospodarczą, a nie te, które poniesiono kiedykolwiek bez ryzyka wpisanego w charakter działalności gospodarczej. Działaniu Skarżącego w trakcie odbywania aplikacji towarzyszyła niepewność w sferze edukacyjnej, a nie ryzyko co do skutków podejmowanych działań na niwie działalności gospodarczej, w tym dotyczących kosztów podatkowych. W świetle powyższego związek pomiędzy wydatkami poniesionymi na aplikację adwokacką, a przychodem osiągniętym w wyniku wykonywania zawodu adwokata jest zbyt odległy i warunkowy, aby mógł spełniać wymogi określone w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Trudno zatem zgodzić się ze Skarżącym, że wydatki dokonywane na przestani lat 2009-2012, czyli wówczas gdy nie prowadził on działalności gospodarczej, mogły obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu, służyć zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów. W tym przypadku wydatki poniesione przed rozpoczęciem działalności gospodarczej nie mogą zostać uznane za poniesione w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, ponieważ jeszcze ono nie istnieje. W konsekwencji wydatki te w istocie rzeczy mają charakter osobisty i służą wyłącznie zdobyciu kwalifikacji zawodowych, a co za tym idzie nie można uznać ich za koszt uzyskania przychodów z działalności gospodarczej, ponieważ nie spełniają przesłanek wyrażonych w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Należy w tym zakresie podzielić także jednolite poglądy wyrażone w wielu wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in.: z dnia 17 października 2014 r., II FSK 2304/12, z dnia 21 kwietnia 2015 r., II FSK 771/13, z dnia 10 lipca 2015 r., II FSK 999/13 (publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych) 4.4. W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a., ze względu na brak usprawiedliwionych podstaw, oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto stosownie do treści art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. i § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) i ust. 2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490). ----------------------- 7