I FSK 974/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Bartosz Wojciechowski, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 10 czerwca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 stycznia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1871/12 w sprawie ze skargi A. P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 30 marca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2008 r. oraz styczeń 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z dnia 24 stycznia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1871/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 30 marca 2012 r., wydaną wobec spółki w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2008 r. oraz styczeń 2009 r. 1.2. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że skarżąca: 1) w dniu 11 października 2007 r. zawarła przedwstępną umowę najmu lokali użytkowych znajdujących się w budynku położonym w W. przy ulicy [...]. Zgodnie z postanowieniami tejże umowy strona wpłaciła na rzecz P. sp. z o.o. depozyt gwarancyjny w kwocie 133.590,00 zł. W dniu 26 listopada 2008 r. spółka natomiast dokonała cesji praw i obowiązków wynikających z przedwstępnej umowy najmu na rzecz A. B. S.A., który zobowiązał się do zwrotu wpłaconego przez spółkę depozytu gwarancyjnego; 2) w dniu 24 stycznia 2008 r. oraz 8 lutego 2008 r. spółka zawarła umowy najmu lokali użytkowych mieszczących się w budynkach położonych przy ul. [...] i [...] w L. Na podstawie zawartych umów strona wpłaciła na rzecz wynajmujących kaucję. Uiszczona na rzecz M. S.A. kaucja w wysokości 796.416,00 zł została w połowie zaliczona na poczet czynszu. Natomiast kaucja zapłacona na rzecz M. M., A. B. i D. T., w wysokości 409.920,00 zł została zaliczona na poczet czynszu w całości. W dniu 27 października 2008 r. spółka zawarła z bankiem umowę cesji praw i obowiązków wynikających z wcześniej zawartych umów najmu. W umowie tej przewidziano, iż bank zwróci spółce koszty jakie poniosła w związku ze znalezieniem wynajętych lokali. Strony ustaliły, iż koszty te będzie stanowiła równowartość 2 miesięcznych czynszów najmu, tj. odpowiednio 87.449,60 zł i 68.320,00 zł. Realizując postanowienia umów cesji bank dokonał na rzecz spółki następujących wpłat: 1.335.105,60 zł w dniu 24 listopada 2008 r. oraz 27.000 zł w dniu 8 stycznia 2009 r. tytułem zwrotu wpłaconych kaucji oraz poniesionych kosztów pośrednictwa w znalezieniu lokali, 133.590 zł w dniu 31 grudnia 2009 r. tytułem zwrotu depozytu gwarancyjnego. 1.2.1. Mając na uwadze przedstawiony przebieg zdarzeń gospodarczych Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego, w decyzji z dnia 26 sierpnia 2011 r. określił stronie kwoty różnicy podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe za listopad i grudzień 2008 r. oraz styczeń 2009 r. Zdaniem organu cesja praw i obowiązków stanowi usługę w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej również jako "ustawa o VAT" lub "u.p.t.u."). W rozpatrywanej sprawie można wyodrębnić świadczenia wzajemne – przeniesienie praw z jednej strony oraz świadczenie pieniężne z drugiej strony. Dlatego też, według organu pierwszej instancji dokonane na rzecz spółki wpłaty nie miały charakteru zwrotu kaucji, która może zostać wykorzystana tylko w przypadku niewykonania świadczenia. W zaistniałym stanie faktycznym wpłacone kaucje i depozyt zaliczone zostały na poczet czynszów. Tym samym kwoty te potraktować należy jako zapłatę za usługę najmu. W konsekwencji kwoty uiszczone przez bank nie stanowią zwrotu kaucji wpłaconych przez spółkę na rzecz wynajmujących, tylko wynagrodzenie za usługę przeniesienia praw i obowiązków wynikających z umów najmu. 1.3. Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej do sądu decyzji utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. 1.3.1. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że w przedmiotowej sprawie spółka wykonała świadczenie polegające na cesji praw i obowiązków wynikających z wcześniej zawartych umów. Z tytułu cesji bank wpłacił na rzecz strony równowartość uiszczonych przez spółkę na rzecz wynajmujących kwot, które w umowach najmu określone zostały jako kaucja oraz depozyt gwarancyjny. Ponadto umowy cesji z dnia 27 października 2010 r. przewidywały również zwrot kosztów pośrednictwa związanych ze znalezieniem lokali. 1.3.2. Zdaniem też Dyrektora Izby Skarbowej w omawianym stanie faktycznym możliwe było wyodrębnienie wzajemnych świadczeń kontrahentów: z jednej strony świadczenia wykonanego przez spółkę na rzecz nabywcy w postaci przeniesienia praw wynikających z umów najmu i z drugiej strony świadczenia wykonanego przez bank w postaci świadczenia pieniężnego. 1.3.3. W konsekwencji organ stwierdził, iż wykonane przez spółkę odpłatne przeniesienie na rzecz banku praw wynikających z zawartych umów najmu stanowi świadczenie usług. Przy czym w ocenie organu bez znaczenia było to, czy wydatki poniesione przez spółkę tytułem kaucji oraz depozytu gwarancyjnego w momencie ich poniesienia podlegały opodatkowaniu oraz czy uprawniały do odliczenia podatku naliczonego. Istotne było bowiem, iż bank wypłacił spółce także te kwoty w następstwie dokonanej cesji praw i obowiązków. Tym samym kwoty te stanowiły jeden z elementów składowych ustalonego wynagrodzenia z tytułu dokonanego przez spółkę świadczenia, polegającego na odpłatnej cesji praw i obowiązków. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. Kwestionując powyższe rozstrzygnięcie organu podatkowego strona w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzuciła mu: 1) naruszenie prawa materialnego, tj.: - art. 5 ust. 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, iż zwrot kwot depozytu gwarancyjnego oraz kaucji stanowi wynagrodzenie za świadczenie usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT; - art. 29 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, iż zwrot kwot depozytu gwarancyjnego oraz kaucji stanowi element podstawy opodatkowania podatkiem VAT cesji praw z umów najmu; - art. 135 ust. 1 lit. l) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez uznanie, iż cesja praw wynikających z umów najmu lokali stanowi czynność opodatkowaną podatkiem VAT, wbrew nakazowi zwolnienia jej od podatku, wynikającego z bezwarunkowego i precyzyjnego przepisu Dyrektywy. 2) naruszenie przepisów postępowania, tj.: - art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r., Nr 137, poz. 926 ze zm., dalej również jako: "Ordynacja podatkowa" lub "O.p."), poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia stanu faktycznego, w tym w szczególności brak wyjaśnienia charakteru otrzymanych przez spółkę kwot z tytułu zwrotu depozytu gwarancyjnego oraz kaucji, a przez to przyjęcie błędnego założenia, iż stanowią one element wynagrodzenia z tytułu świadczonych przez spółkę usług; - art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 Konsytuacji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez brak zastosowania lub niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego. 2.2. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas prezentowane w sprawie stanowisko. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga spółki nie zasługiwała na uwzględnienie. 3.2. W pisemnych motywach wyroku Sąd pierwszej instancji, w związku z tym, że jak zauważył, w ustawie o podatku od towarów i usług brak jest regulacji stanowiących bezpośredni odpowiednik art. 78 Dyrektywy, dla rozstrzygnięcia sprawy zasadnicze znaczenie miała odpowiedź na pytanie, czy za koszty dodatkowe, o których stanowi art. 78 lit. b) Dyrektywy winny zostać uznane kwoty zapłacone przez bank tytułem zwrotu depozytu gwarancyjnego oraz kaucji, które to skarżąca wcześniej uiściła podmiotom wynajmującym lokale użytkowe. 3.2.1. Dążąc do rozstrzygnięcia powyższej kwestii WSA w Warszawie nawiązał do koncepcji świadczeń pomocniczych, wypracowanej przez orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej również jako "TSUE"). Zauważył, że Trybunał w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd, uznał, że zasadą powinno być traktowanie każdej wykonywanej usługi jako odrębnego i niezależnego świadczenia. Jednocześnie jednak świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, ponieważ mogłoby to doprowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT. 3.2.2. Zdaniem Sądu okoliczność, że w danej transakcji dochodzi np. do zawarcia dwóch umów lub też da się wyodrębnić dwa stosunki prawne, nie ma decydującego znaczenia. Ważne jest, czy ekonomicznie świadczenie jest jednolite, czy też można je w sposób naturalny podzielić. Kluczowa jest również analiza celu dokonania transakcji po stronie nabywcy. Jeżeli z jego perspektywy istnieje jeden istotny przedmiot świadczenia, a pozostałe mają charakter wtórny lub pomocniczy, mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym, którego podział byłby sztuczny. 3.2.3. Odnosząc powyższe uwagi do rozpoznawanej sprawy Sąd doszedł do wniosku, że przedmiotem opodatkowania w niej są dokonane przez skarżącą na rzecz banku świadczenia w postaci cesji praw wynikających z umów najmu lokali użytkowych. Świadczenia te podlegają opodatkowaniu stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Kosztami dodatkowymi tych transakcji są natomiast w ocenie Sądu należności jakie bank wpłacił skarżącej tytułem zwrotu depozytu gwarancyjnego oraz kaucji. Usługi zaś polegające na przeniesieniu praw do depozytu gwarancyjnego oraz kaucji winny być uznane za pomocnicze w stosunku do usług cesji praw i obowiązków, gdyż nie stanowią one dla banku celu samego w sobie, lecz są środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. Należy mieć bowiem, według WSA, na uwadze, że przeniesienie praw do depozytu gwarancyjnego oraz kaucji pozwoliło bankowi na realizacje praw z ich tytułu w stosunku do podmiotów wynajmujących lokale użytkowe. Tym samym z ekonomicznego punktu widzenia usługi cesji praw do najmu jak i usługi przeniesienia praw, odpowiednio do depozytu gwarancyjnego oraz kaucji mają charakter jednolity i nie można ich w sposób naturalny podzielić bowiem te drugie nie istniałyby bez usługi zasadniczej. Również z uwagi na cel dokonania transakcji to po stronie banku (nabywcy) istnieje jeden istotny przedmiot świadczenia, którym jest cesja praw do najmu lokali użytkowych. 3.2.4. Przy czym, jak zauważył Sąd choć otrzymane od banku kwoty, co jest niesporne, stanowiły zwrot wydatków poniesionych przez skarżącą w związku z depozytem gwarancyjnym oraz kaucjami przysługującym podmiotom wynajmującym lokale użytkowe. Jednakże wobec tego, iż z akt sprawy (w szczególności z umów zawartych przez skarżącą) nie wynika, aby wydatki te poniesione były przez skarżącą w imieniu i na rzecz banku. Dlatego też zdaniem Sądu kwoty te winny być objęte podstawą opodatkowania usługi cesji praw do najmu. 3.3. W końcowym fragmencie uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji nie zgodził się również z zawartym w skardze zarzutem dotyczącym naruszenia art. 135 ust. 1 lit. I) Dyrektywy, zgodnie z którym to przepisem państwa członkowskie zwalniają z VAT dzierżawę i wynajem nieruchomości. Jednakże, jak zauważył Sąd rozpoznający sprawę w pierwszej instancji, przedmiotem świadczenia pomiędzy skarżącą a bankiem nie były dzierżawa i wynajem nieruchomości lecz cesja praw do najmu lokali użytkowych. Po drugie zaś, powołany przepis nie ma charakteru bezwzględnie obowiązującego, gdyż stanowi on również, że państwa członkowskie mogą przewidzieć dodatkowe wyłączenia dotyczące zakresu stosowania zwolnienia przewidzianego w ust. 1 lit. I) Dyrektywy, a ustawodawca krajowy przewidział takie wyłączenie w stosunku do lokali użytkowych. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem spółka, zastępowana przez pełnomocnika będącego doradcą podatkowym, wywiodła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Kwestionując w niej w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzuciła mu: I. naruszenie prawa materialnego, tj.: - art. 5 ust. 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, tj. przyjęcie, iż zwrot kwot depozytu gwarancyjnego oraz kaucji stanowi wynagrodzenie za świadczenie usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT; - art. 29 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, tj. przyjęcie, iż zwrot kwot depozytu gwarancyjnego oraz kaucji stanowi element podstawy opodatkowania podatkiem VAT cesji praw z umów najmu; - art. 135 ust. 1 lit. l) Dyrektywy 2006/112/WE, poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, tj. uznanie, iż cesja praw wynikających z umów najmu lokali stanowi czynność opodatkowaną podatkiem VAT, wbrew nakazowi zwolnienia jej od podatku, wynikającego z bezwarunkowego i precyzyjnego przepisu Dyrektywy. II. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej również jako "P.p.s.a.") w związku z art. 184 Konstytucji RP oraz art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2012 roku, poz. 270 ze zm., dalej również jako "P.u.s.a."), poprzez ich niezastosowanie, wbrew obowiązkowi wynikającemu wprost z ustawy, a w wyniku tego zaakceptowanie (sanowanie) rażącego naruszenia przepisów postępowania znajdujących się w szczególności w Ordynacji podatkowej, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 poprzez: • błędne uznanie, iż organy podatkowe w sposób wyczerpujący i dokładny dokonały analizy stanu faktycznego, w tym w szczególności wyjaśniły charakter otrzymanych przez spółkę kwot z tytułu zwrotu depozytu gwarancyjnego oraz kaucji, co doprowadziło do przyjęcia błędnego założenia, iż stanowią one element wynagrodzenia z tytułu świadczonych przez spółkę usług, • błędne uznanie, iż postępowanie podatkowe prowadzone było w sposób rzetelny i wzbudzający zaufanie spółki do organów podatkowych, a organy podatkowe właściwie zastosowały przypisy prawa materialnego; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w związku z art. 184 Konstytucji RP oraz art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. w związku z art. 1 P.u.s.a., poprzez ich niezastosowanie, wbrew obowiązkowi wynikającemu wprost z ustawy i nie uchylenie decyzji, pomimo, iż została ona wydana z naruszeniem art. 5 ust. 1 w związku z art. 8 ust. 1 oraz art. 29 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, a to na skutek błędnego uznania przez Dyrektora Izby Skarbowej, iż zwrot kwot depozytu gwarancyjnego oraz kaucji stanowi wynagrodzenie za świadczenie usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT oraz art. 135 ust. 1 lit. l) Dyrektywy poprzez uznanie, że cesja praw wynikających z umów najmu lokali stanowi czynność opodatkowaną podatkiem VAT. W związku z tak przedstawionymi zarzutami w skardze kasacyjnej, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., wniesiono o: - uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie; - oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 4.2. Dyrektor Izby Skarbowej nie skorzystał z prawa do wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. 5.1. Przed rozpatrzeniem poszczególnych zarzutów wniesionego środka zaskarżenia należy podkreślić, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego. 5.2. Przede wszystkim za nieuzasadniony należało uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 184 Konstytucji RP oraz art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. w związku z art. 1 P.u.s.a., poprzez ich niezastosowanie, wbrew obowiązkowi wynikającemu wprost z ustawy, a w wyniku tego zaakceptowanie (sanowanie) rażącego naruszenia przepisów postępowania znajdujących się w szczególności w Ordynacji podatkowej, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 poprzez: • błędne uznanie, iż organy podatkowe w sposób wyczerpujący i dokładny dokonały analizy stanu faktycznego, w tym w szczególności wyjaśniły charakter otrzymanych przez spółkę kwot z tytułu zwrotu depozytu gwarancyjnego oraz kaucji, co doprowadziło do przyjęcia błędnego założenia, iż stanowią one element wynagrodzenia z tytułu świadczonych przez spółkę usług, • błędne uznanie, iż postępowanie podatkowe prowadzone było w sposób rzetelny i wzbudzający zaufanie spółki do organów podatkowych, a organy podatkowe właściwie zastosowały przypisy prawa materialnego. 5.2.1. Nie znajduje bowiem, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienia teza zaprezentowana w ramach tego zarzutu, jakoby w sprawie organy podatkowe – co zostało zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji – błędnie wyjaśniły charakter otrzymanych przez spółkę kwot z tytułu zwrotu depozytu gwarancyjnego oraz kaucji, co doprowadziło do przyjęcia błędnego założenia, iż stanowią one element wynagrodzenia z tytułu świadczonych przez spółkę usług. 5.2.2. Odnosząc się do powyższego należy zauważyć, że z przepisów art. 122 i art. 187 § 1 O.p. wynika, że postępowanie dowodowe prowadzone jest na zasadzie oficjalności. Organ podatkowy obowiązany jest z urzędu przeprowadzić dowody służące ustaleniu stanu faktycznego sprawy. Jeżeli w tym zakresie nie wykazano skutecznie uchybień ze strony organów podatkowych, nie można zasadnie im zarzucać, iż te pozostając bierne w pozyskiwaniu dowodów przerzucają spoczywający na nich ciężar dowodu na podatnika. Przyjęta natomiast w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, iż organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobody oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy, wszechstronnością oceny. 5.2.3. Czyniąc zadość powyższym zasadom organy podatkowe, a za nimi Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku prawidłowo, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjęły, że otrzymane przez spółkę kwoty stanowiły element wynagrodzenia z tytułu świadczonych przez spółkę usług cesji praw i obowiązków wynikających z umów najmu. 5.2.4. Z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT wynika, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT). Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się natomiast każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: 1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; 2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; 3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa (art. 8 ust. 1 ustawy VAT). Z powyższego wynika, że każde odpłatne świadczenie polegające na działaniu, zaniechaniu, tolerowaniu czy określonym zachowaniu mieści się w tak sformułowanej definicji usługi. W definicji tej mieści się więc również, dokonana przez spółkę na bank za wynagrodzeniem, cesja praw i obowiązków wynikających z zawartych przez spółkę umów najmu. 5.2.5. Do wynagrodzenia z tytułu powyższej cesji, według organów podatkowych i Sądu pierwszej instancji należało zaliczyć otrzymane przez spółkę od banku kwoty tytułem zwrot, uiszczonych przez spółkę na rzecz wynajmujących kaucji i depozytów gwarancyjnych. Z kolei skarżąca w czasie toczącego się postępowania utrzymywała, że otrzymane kwoty nie są wynagrodzeniem związanym z dokonaną przez nią na bank cesją, a jedynie zwrotem niepodlegających opodatkowaniu VAT kaucji i depozytów gwarancyjnych. 5.3. Stanowisko skarżącej, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zasługiwało na uwzględnienie. 5.3.1. Brak opodatkowania kwot o charakterze kaucji, czy też depozytu wynika z gwarancyjnej funkcji tych świadczeń, zabezpieczających prawidłowość wykonania zobowiązania, co czyni z nich świadczenia zwrotne. Nie są więc to kwoty należne z tytułu dostawy towaru, czy też wykonania usługi, a służą jedynie właściwemu wykonaniu zobowiązania. W rozpoznawanej sprawie wpłacone przez spółkę na rzecz wynajmujących kwoty tytułem kaucji, czy też depozytów zostały zaliczone na poczet czynszów z tytułu zawartych umów najmu. Zostały więc skompensowane w ramach wzajemnych zobowiązań wynajmujących i banku, a nie wynajmujących i spółki, bowiem to z jednej strony - w wyniku cesji – bank, a z drugiej strony wynajmujących w chwili kompensaty wymienionych zabezpieczeń łączył stosunek prawny. Co za tym idzie to nie z tytułu zwrotu tych kwot bank dokonał przelewów na rzecz spółki w takiej samej wysokości jak uiszczone przez spółkę kaucje i depozyty, a z tytułu części wynagrodzenia za dokonaną cesję. Spółkę bowiem z bankiem w chwili przelewu spornych kwot łączył stosunek zobowiązaniowy z tytułu cesji praw. Spółki natomiast z wynajmującymi, po zawarciu umowy cesji z bankiem, nie łączyła umowa najmu nieruchomości w ramach którego to stosunku zobowiązaniowego możliwa by była operacja zwrotu (wzajemnej kompensacji) kaucji i depozytu gwarancyjnego. 5.3.2. Powyższe stanowisko potwierdza również brzmienie art. 79 lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym to przepisem podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot otrzymanych przez podatnika od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy, a zaksięgowanych przez podatnika na koncie przejściowym. W rozpoznawanej sprawie natomiast spółka kaucje i depozyty gwarancyjne wpłaciła we własnym imieniu. Dopiero po wstąpieniu banku, w wyniku umowy cesji, w prawa i obowiązki spółki wynikające z umów najmu, to na bank przeszło prawo żądania zwrotu kaucji i depozytów. I zwrot ten (kompensacja) nie został opodatkowany. Opodatkowano natomiast najem na poczet, którego zostały zaliczone przedmiotowe zwroty i dopiero po tym naliczeniu. Zatem wszystko co otrzymała spółka od banku, nie mając prawa do zwrotu depozytów i kaucji w ramach stosunku prawnego, w którym zwrot taki nie podlegałby opodatkowaniu, należy uznać za obrót, którym – zgodnie z brzmieniem w stanie sprawy art. 29 ust. 1 ustawy o VAT – była kwota należna z tytułu sprzedaży, która obejmowała całość świadczenia należnego od nabywcy. 5.4. W dalszej kolejności za nieuzasadniony należało uznać zarzut błędnej wykładni i w konsekwencji niewłaściwego zastosowania, art. 5 ust. 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, w wyniku przyjęcia, iż zwrot kwot depozytu gwarancyjnego oraz kaucji stanowi wynagrodzenie za świadczenie usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. 5.4.1. Przelane bowiem na rzecz spółki kwoty, jak wyżej wyjaśniono, nie były zwrotem kwot depozytu gwarancyjnego oraz kaucji, a wynagrodzeniem za podlegającą opodatkowaniu VAT cesję praw i obowiązków z tytułu zawartych umów najmu. 5.5. Na uwzględnienie nie zasługiwał również zarzut naruszenia art. 29 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, tj. przyjęcie, iż zwrot kwot depozytu gwarancyjnego oraz kaucji stanowi element podstawy opodatkowania podatkiem VAT cesji praw z umów najmu. Skoro bowiem kwoty przelane przez bank, tytułem zwrotu kaucji i depozytu gwarancyjnego, na rzecz spółki, należało w istocie uznać za wynagrodzenie z tytułu usługi cesji, to kwoty te należało również wliczyć do podstawy opodatkowania. 5.6. Nie był słuszny także zarzut naruszenia art. 135 ust. 1 lit. l) Dyrektywy 2006/112/WE, poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, tj. uznanie, iż cesja praw wynikających z umów najmu lokali stanowi czynność opodatkowaną podatkiem VAT, wbrew nakazowi zwolnienia jej od podatku, wynikającego z bezwarunkowego i precyzyjnego przepisu Dyrektywy. Prawidłowo bowiem, jak już zauważył to Sąd pierwszej instancji, art. 135 ust. 1 lit. I) Dyrektywy nie ma charakteru bezwzględnie obowiązującego, gdyż stanowi on również, że państwa członkowskie mogą przewidzieć dodatkowe wyłączenia dotyczące zakresu stosowania zwolnienia przewidzianego w ust. 1 lit. I) Dyrektywy, a ustawodawca krajowy przewidział takie wyłączenie w stosunku do lokali użytkowych. 5.7. Na uwzględnienie nie zasługiwał również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w związku z art. 184 Konstytucji RP oraz art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. w związku z art. 1 P.u.s.a., poprzez ich niezastosowanie, wbrew obowiązkowi wynikającemu wprost z ustawy i nie uchylenie decyzji, pomimo, iż została ona wydana z naruszeniem art. 5 ust. 1 w związku z art. 8 ust. 1 oraz art. 29 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, a to na skutek błędnego uznania przez Dyrektora Izby Skarbowej, iż zwrot kwot depozytu gwarancyjnego oraz kaucji stanowi wynagrodzenie za świadczenie usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT oraz art. 135 ust. 1 lit. l) Dyrektywy poprzez uznanie, że cesja praw wynikających z umów najmu lokali stanowi czynność opodatkowaną podatkiem VAT. W sprawie bowiem, co wynika z niniejszego uzasadnienia nie naruszono przepisów, od których w rozpoznawanym zarzucie, autor kasacji uzależnił naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w związku z art. 184 Konstytucji RP oraz art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. w związku z art. 1 P.u.s.a. 5.8. Wszystkie przedstawione wyżej względy przesądziły, że na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. orzeczono, jak w sentencji.