II FSK 3505/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Latkowska, po rozpoznaniu w dniu 21 lipca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 2 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 348/14 w sprawie ze skargi I. T.-B. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 27 listopada 2013 r. nr ITPB1/415-1048/12/13-S/DP w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od I. T.-B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 280 (słownie: dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 2 lipca 2014 r. I SA/Gd 348/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku – po rozpoznaniu sprawy ze skargi I. T. –B. (dalej: Strona, Skarżąca) na interpretację indywidualną Ministra Finansów (dalej: organ) z dnia 27 listopada 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych uchylił zaskarżoną interpretację. Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Gdańsku ): 2.1. Strona wystąpiła o udzielenie pisemnej interpretacji w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. 2.2.We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny: W dniu 8 października 2007r. wnioskodawczyni rozpoczęła aplikację radcowską, której ukończenie (w roku 2011) stanowiło warunek wzięcia udziału w egzaminie radcowskim. Szkolenie w ramach aplikacji radcowskiej trwało 3,5 roku. W czerwcu 2011r. wnioskodawczyni zdała egzamin końcowy, co z kolei dało jej prawo złożenia wniosku o wpis na listę radców prawnych. W dniu 23 sierpnia 2011 r. została podjęta uchwała OIRP w G. na mocy której wnioskodawczyni uzyskała formalnie tytuł zawodowy radcy prawnego i została wpisana na listę radców prawnych pod numerem [...]. Z dniem 14 października 2011 r. nastąpiło rozpoczęcie wykonywania działalności gospodarczej pod firmą I. T.-B. Kancelaria Radcy Prawnego. 2.3. Na tle opisanego zdarzenia sformułowano pytania: 1. Czy wydatki poniesione przed rozpoczęciem wykonywania pozarolniczej działalności gospodarczej w celu uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego, które warunkują w świetle art. 24 ust. 1 pkt 6 w związku z art. 23 ustawy z 6 lipca 1982r. o radcach prawnych (Dz. U. z 2010r., nr 10, poz. 65 ze zm.; dalej jako u.r.p.), wykonywanie działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego, można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów z tejże działalności ?; 2. Czy – w przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie pierwsze – istnieje możliwość zaksięgowania wydatków, poniesionych w celu uzyskania uprawnień do prowadzenia działalności gospodarczej w formie kancelarii radcowskiej, w bieżącym miesiącu. 2.4. Wyrażając własne stanowisko w sprawie Strona stwierdziła, że stan faktyczny pozwala na zakwalifikowanie wymienionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów działalności gospodarczej. Charakter odbytej aplikacji radcowskiej, będącej specjalistycznym szkoleniem zawodowym, przygotowującym do wykonywania zawodu radcy prawnego i stanowiący ustawowy warunek uzyskania uprawnień zawodowych umożliwia podjęcie działalności w formie kancelarii radcy prawnego. Przemawia to za uznaniem wydatków związanych z aplikacją za racjonalne i uzasadnione gospodarczo, a ich poniesienie nie tylko przyczynia się do osiągnięcia przychodów z działalności, ale przede wszystkim jest nieuniknione dla ich osiągnięcia. Strona podkreśliła, że wydatki związane z uzyskaniem uprawnień zawodowych radcy prawnego, niezbędnych do wykonywania działalności gospodarczej nie zostały wymienione w art. 23 u.p.d.o.f., a jednocześnie istnieje związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy ich poniesieniem, a przychodami uzyskiwanymi z działalności gospodarczej. Prowadzenie działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego, stosownie do dyspozycji przepisów ustawy o radcach prawnych, jest możliwe wyłącznie przez osobę posiadającą tytuł zawodowy radcy prawnego. Wniosek taki, zdaniem strony, wynika także z art. 8 ust. 1 u.r.p., który wymienia jako jedną z form wykonywania przez radcę prawnego zawodu – działalność w formie kancelarii radcy prawnego. Warunkiem podjęcia takiej działalności jest zatem uprzednie uzyskanie tytułu zawodowego radcy prawnego. W konsekwencji wszelkie przychody osiągane w ramach tej działalności są bezpośrednio związane z uzyskanym uprawnieniem zawodowym, bowiem bez nich nie byłoby możliwe świadczenie usług prawnych w ramach wspomnianej działalności. Zdaniem Strony istnieje także możliwości zaksięgowania wydatków poniesionych w związku z uzyskaniem uprawnień do prowadzenia działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego w bieżącym miesiącu. Takie księgowanie nie narusza przepisów obowiązującego prawa. 2.5. Minister Finansów interpretacją z dnia 27 listopada 2013 r., nr [...] z dnia 16 lutego 2012 r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Organ mając na względzie treść art. 22 ust. 1 oraz art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. uznał, że celem poniesienia wydatków na aplikację było odbywanie poszczególnych etapów tego szkolenia zawodowego oraz uzyskanie wpisu na listę radców prawnych. Celem było zdobycie uprawnień, które umożliwiło prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie kancelarii radcy prawnego i uzyskanie przychodów z tego źródła, jednakże nie sposób zgodzić się, by wydatki z tego tytułu (opłaty roczne za aplikację radcowską, składki członkowskie, opłata za egzamin radcowski oraz opłata za decyzję w sprawie wpisu na listę radców prawnych wraz z opłatą manipulacyjną) spełniały kryterium celowości, o którym mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Ponoszenie wydatków wymaganych w związku z aplikacją nie jest zatem działaniem zdeterminowanym na uzyskanie przychodu, ale na zdobycie wymaganych ustawą uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego, bez względu na formę w jakiej ten zawód ma być wykonywany. Skoro zatem wydatki wnioskodawczyni ponosiła w latach wcześniejszych, przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej, to nie można uznać, że wydatki te poniosła w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów (które jeszcze nie istniało). Wbrew jej twierdzeniu, ponoszone wydatki nie przyczyniały się do osiągania przychodów z działalności gospodarczej. Wydatkom tym nie towarzyszyło też żadne ryzyko gospodarcze. Nie mogły one przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. 2.6. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji. 3. Stanowiska stron w postępowaniu przed WSA w Gdańsku (Sądem pierwszej instancji). 3.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie od organu na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania. Strona zarzuciła organowi podatkowemu naruszenie prawa materialnego, tj. przepisu art. 22 ust. 1 u.o.p.d.f. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez organ podatkowy, że nie ma podstaw do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej w formie kancelarii radcy prawnego, wydatków poniesionych przed rozpoczęciem wykonywania tej działalności, związanych z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego. Charakter odbytej aplikacji radcowskiej, będącej specjalistycznym szkoleniem zawodowym, przygotowującym do wykonywania zawodu radcy prawnego i stanowiącym ustawowy warunek uzyskania uprawnień zawodowych oraz i możliwości podjęcia działalności w formie kancelarii radcowskiej, przemawia za uznaniem wydatków ponoszonych w trakcie odbywania aplikacji radcowskiej za racjonalne uzasadnione gospodarczo. Poniesienie tychże wydatków nie tylko może przyczynić się do osiągnięcia przychodów z planowanej działalności, ale jest wręcz nieuniknione dla ich osiągnięcia. 3.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko wyrażone w sprawie. 4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku (Sądu pierwszej instancji) . 4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę uwzględnił. W motywach wyroku Sąd I instancji uznał, że za koszt uzyskania przychodu należy uznać wydatek, który warunkuje rozpoczęcie prowadzenia działalności gospodarczej. Z taką sytuacją mamy do czynienia w przypadku wykonywania zawodu radcy prawnego w formie kancelarii radcy prawnego. Odbycie aplikacji radcowskiej jest wszak niezbędne i konieczne do wykonywania zawodu radcy prawnego. Zgodnie z art. 23 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych prawo wykonywania zawodu radcy prawnego powstaje z chwilą dokonania wpisu na listę radców prawnych i złożenia ślubowania. Zaś na listę radców prawnych zgodnie z art. 24 ust. 1 powołanej ustawy może być wpisany ten, kto m.in. odbył w Rzeczypospolitej Polskiej aplikację radcowską i złożył egzamin radcowski (z zastrzeżeniem art. 25 ust. 1 i 2). Zawód radcy prawnego można wykonywać m.in. w ramach działalności gospodarczej, prowadząc kancelarię radcy prawnego. Skoro Skarżąca rozpoczęła prowadzenie działalności gospodarczej po odbyciu aplikacji radcowskiej i wykonuje zawód radcy prawnego, wydatki poniesione na odpłatną aplikację radcowską spełniają definicję kosztów uzyskania przychodów zawartą w art. 22 oraz 23 u.p.d.o.f., ponieważ są bezpośrednio związane i niezbędne do prowadzenia tej działalności i uzyskiwania przychodu. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają unormowań, które zabraniałyby zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przed rozpoczęciem działalności gospodarczej. Należy przyjąć, że jeżeli wydatki są poniesione w celu uruchomienia działalności gospodarczej, spełniają warunki określone w art. 22, są racjonalnie i gospodarczo uzasadnione i właściwie udokumentowane, to stanowią koszt uzyskania w miesiącu rozpoczęcia działalności gospodarczej. We wskazaniach, co do dalszego postępowania Sąd zobowiązał organ do uwzględnienia przedstawionej w wyroku wykładni przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych. 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym: 5.1. Od wymienionego na wstępie wyroku skargę kasacyjną złożył Minister Finansów (reprezentowany przez radcę prawnego) wnosząc o jego uchylenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Skargę kasacyjną oparto na wymienionych w art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) – powoływanej dalej jako "p.p.s.a." podstawie podnosząc zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 w powiązaniu z art. 23 i art. 10 ust. 1 pkt. 3 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie do stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej na skutek uznania, iż wydatki poniesione przez Skarżącą na odpłatną aplikację radcowską spełniają definicję kosztów uzyskania przychodów, zawartą w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., ponieważ są bezpośrednio związane i niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług w ramach kancelarii radcowskiej, podczas gdy prawidłowe rozumienie ww. przepisów winno prowadzić do wniosku, że omawiane wydatki z uwagi na brak związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy ich poniesieniem a uzyskaniem przychodów z działalności gospodarczej uruchomionej po zakończeniu aplikacji, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów tej działalności. 5.2. W odpowiedzi na skargę Strona reprezentowana przez radcę prawnego wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie ponieważ znalazł potwierdzenie sformułowany w niej zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Kwestia możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w związku z odbyciem aplikacji prawniczej (adwokackiej i radcowskiej) była już wielokrotnie przedmiotem rozważań sądów administracyjnych, przy czym orzecznictwo wojewódzkich sądów administracyjnych nie jest w tej kwestii jednolite. Jednakże w najnowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przeważa stanowisko, zgodnie z którym wydatków poniesionych na aplikację radcowską i wpis na listę radców prawnych, które poprzedzały datę rozpoczęcia prowadzenia działalności gospodarczej, nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej przez radcę prawnego (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Stanowisko takie zostało wyrażone m.in. w wyrokach z dnia 10.07.2015 r. sygn. akt II FSK 999/13, z dnia 2.07.2015 r. sygn. akt II FSK 1377/15, z dnia 21 kwietnia 2015 r. sygn. akt II FSK 771/13 (dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela pogląd i argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniach ww. orzeczeń. 6.1 Kwestię zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów regulują przepisy art. 22 ust. 1 zdanie pierwsze oraz art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. Przepis art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. formułuje uniwersalną definicję kosztów uzyskania przychodów odnoszącą się do wszystkich źródeł przychodów. Stosownie do tego przepisu, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. W art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. ustawodawca wskazał natomiast wprost wydatki, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona jest zatem od łącznego spełnienia trzech przesłanek, a mianowicie: koszty te muszą być faktycznie poniesione, ich poniesienie musi nastąpić w celu osiągnięcia przychodów (zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów) oraz musi istnieć związek między poniesionym kosztem i przychodem, a nadto wydatek nie może być wymieniony w katalogu wydatków niezaliczalnych do kosztów uzyskania przychodów. Koszty uzyskania przychodów ustawodawca zawsze wiąże jednak z uzyskaniem przychodu z konkretnego źródła. Koszty uzyskania przychodu z danego źródła pomniejszają przychody z tego właśnie źródła, a zatem koszty podatkowe są ściśle i funkcjonalnie przyporządkowane do danego źródła przychodów. Oznacza to, że przepis art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. musi być interpretowany w ścisłym powiązaniu z art. 10 tej ustawy, określającym źródła przychodów. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że samo wyliczenie kosztów nie stanowiących kosztów uzyskania przychodu, nie stwarza domniemania, że wszystkie pozostałe koszty, które nie zostały wymienione w art. 23 u.p.d.o.f., niejako z mocy prawa są kosztami podlegającymi odliczeniu od przychodu. Innymi słowy, poniesienie wydatku, który nie został wyłączony w art. 23 u.p.d.o.f., nie oznacza, że wydatek taki automatycznie będzie uznany za koszt uzyskania przychodów. Podatnik ma bowiem możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów pod warunkiem, że mają one związek z przychodem z prowadzonej działalności (gospodarczej, wykonywanej osobiście), a ich poniesienie ma bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. 6.2. Naczelny Sąd Administracyjny nie kwestionuje słuszności stanowiska Strony, że ponoszenie wydatków wyszczególnionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej ma charakter obowiązku ustawowego obciążającego osoby ubiegające się o uprawnienia radcy prawnego poprzez odbycie aplikacji radcowskiej. Bez wątpienia też poniesienie wydatków związanych z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego jest niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego. Tym niemniej bezzasadnie Sąd pierwszej instancji uznał, że przedmiotowe wydatki poniesione przez Stronę nie należy zaliczyć do wydatków o charakterze osobistym. Wydatki te służą bowiem podniesieniu poziomu wiedzy prawniczej, aczkolwiek w założeniu wiedza ta ma być wykorzystywana w ramach wykonywania konkretnego zawodu - radcy prawnego. Jednakże działalność gospodarczą w zakresie usług prawniczych można prowadzić także nie posiadając tytułu radcy prawnego (np. nie zdawszy egzaminu radcowskiego). Wybór drogi zawodowej jest decyzją o charakterze osobistym. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, faktyczny cel, jaki przyświecał Stronie przy podjęciu aplikacji, to uzyskanie uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego, a dopiero w razie skutecznego zrealizowania tego celu - celem kolejnym mogło być rozpoczęcie działalności gospodarczej z wykorzystaniem zdobytych uprawnień. Przyjęcie kierunku rozumowania prezentowanego przez Sąd i instancji nakazywałoby a priori uznawać za koszt uzyskania przychodów nie tylko wydatki związane z aplikacją radcowską, które poniosła Strona, ale także wydatki na studia o charakterze podstawowym (np. płatne magisterskie studia prawnicze - zgodnie z art. 24 ust. 1 pkt 1 ustawy z 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 507) na listę radców prawnych może być wpisany ten, kto ukończył wyższe studia prawnicze w Rzeczypospolitej Polskiej i uzyskał tytuł magistra lub zagraniczne studia prawnicze uznane w Rzeczypospolitej Polskiej). W istocie każdy kolejny etap edukacji o charakterze ogólnym, którego przejście uprawnia do rozpoczęcia kolejnego etapu edukacji, jest niezbędnym warunkiem podjęcia szkolenia uprawniającego w rezultacie do wykonywania konkretnego już zawodu. Sąd I instancji akcentuje fakt, że gdyby Strona nie poniosła wydatków na aplikację nie byłoby możliwe uzyskiwanie jakichkolwiek przychodów w ramach działalności gospodarczej, ponieważ prowadzenie przez Nią takiej działalności gospodarczej nie byłoby prawnie dopuszczalne. Odnosząc się do tego argumentu należy wskazać, że swoboda w zakresie podejmowania i wykonywania działalności gospodarczej jest publicznym prawem podmiotowym każdego obywatela. Działalność gospodarcza obejmuje możliwość podejmowania i prowadzenia działalności, której zasadniczym celem jest osiągnięcie zysku. Wolność działalności gospodarczej polega na możliwości samodzielnego podejmowania decyzji gospodarczych, w tym przede wszystkim wyboru rodzaju (przedmiotu) działalności i wyboru prawnych form ich realizacji. Wolność gospodarcza obejmuje również swobodę niewykonywania działalności gospodarczej w określonej formie. Nie istnieje przymus wykonywania działalności gospodarczej w zakresie usług prawniczych w formie kancelarii radcy prawnego. 6.3. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, należy odróżnić koszty uzyskania uprawnień umożliwiających wykonywanie zawodu od kosztów uzyskania przychodu, który to przychód przynosi dopiero faktyczne wykonywanie tego zawodu. Ustawowe sformułowanie "w celu uzyskania przychodu" (zachowania, zabezpieczenia źródła przychodów) jednoznacznie wskazuje, że decydujące znaczenie ma przeznaczenie wydatku i związek z przychodem z określonego źródła przychodów w dacie jego poniesienia. Sąd I instancji natomiast wyprowadza związek poniesionych wydatków z przychodami z perspektywy zdarzenia, jakie nastąpiło po ich poniesieniu, tj. rozpoczęcia działalności w formie indywidualnej kancelarii radcowskiej. Okoliczność, że ponosząc sporne wydatki Strona uzyskała prawo wykonywania zawodu radcy prawnego, nie jest równoznaczna z istnieniem między tymi wydatkami, dokonanymi przed rozpoczęciem samodzielnego podejmowania decyzji gospodarczych, a uzyskiwaniem przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej w formie indywidualnej kancelarii radcy prawnego, kiedy to zaczęła wykorzystywać nabyte uprawnienia zawodowe do prowadzenia tej działalności, związku przyczynowo - skutkowego w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Wcześniej Strona nie prowadziła działalności gospodarczej i ponoszone wówczas sporne wydatki nie mogły obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Kosztem uzyskania przychodów są takie wydatki, które mają przyczynę w działalności gospodarczej podatnika. Przy ocenie charakteru poniesionego kosztu niezbędna jest – zgodnie z zasadą prawdy materialnej - obiektywna ocena wszystkich uwarunkowań, które istniały w czasie ponoszenia kosztów, uwarunkowań o charakterze obiektywnym. Ponownie podkreślić należy, że czym innym jest wydatkowanie środków osobistych na ukończenie aplikacji radcowskiej, uzyskanie tytułu radcy prawnego oraz wpis na listę radców prawnych, a czym innym zaliczanie określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. Do kosztów tych zaliczane są wydatki, jakich w sposób racjonalny i gospodarczo uzasadniony dokonuje przedsiębiorca prowadzący nakierowaną na osiągnięcie zysku działalność zarobkową. W tym zakresie decyduje mechanizm rynkowy i związana z nim zasada wolności gospodarczej i zasada swobody umów. W postępowaniu każdego podatnika prowadzącego działalność gospodarczą racjonalnym motywem postępowania jest motyw zwiększania przychodu. Podatnik dokonując działań związanych z konkretnymi kosztami zawsze podejmuje też określone ryzyko. Ryzyko wiąże się z prawdopodobieństwem przyczynienia się danego kosztu do powstania bądź też do możliwości powstania przychodu. Domyślnie, przy interpretacji art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. zakłada się, że ponosząc koszty podatnik przyjmuje, że dany koszt może mieć - z uwagi na związek przyczynowy - charakter obiektywny, a tym samym jego poniesienie wywoła bądź może wywołać oczekiwane następstwo. Nie oznacza to, że następstwo to rzeczywiście wystąpi. Każdemu działaniu w sferze gospodarczej, finansowej, zawsze towarzyszyła niepewność co do jego skuteczności. Jest to poniekąd naturalna cecha zarówno procesów gospodarczych, jak i procesów finansowych (tak: A. Gomułowicz, Koszt podatkowy - zasady i kontrowersje, KPP 2007, Nr l, s. 64-66). 6.4. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, koszt podatkowy stanowią wydatki związane z działalnością gospodarczą podatnika, a nie wydatki takie jak poniesione przez Stronę bez jakiegokolwiek ryzyka gospodarczego w okresie, kiedy po ukończeniu magisterskich studiów prawniczych kontynuowała ona edukację prawniczą. Działaniu Strony towarzyszyła co prawda niepewność w sferze edukacyjnej związana z odbywaniem aplikacji prawniczej (np. zdawaniem egzaminów, zaliczeniem praktyk), ale nie była to niepewność co do skutków podejmowanych działań w sferze gospodarczej, w tym dotyczących kosztów podatkowych. Reasumując powyższe rozważania należy podzielić stanowisko kasatora, że związek pomiędzy wydatkami poniesionymi na aplikację radcowską a przychodem osiągniętym w wyniku wykonywania zawodu radcy prawnego jest zbyt odległy i warunkowy, aby mógł spełniać wymogi określone w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Trudno zatem zgodzić się z Sądem i instancji, że wydatki dokonywane na przestani czterech lat, wówczas gdy Strona nie prowadziła działalności gospodarczej, mogły obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu, służyć zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów. W tym przypadku wydatki poniesione przed rozpoczęciem działalności gospodarczej nie mogą zostać uznane za poniesione w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, ponieważ jeszcze ono nie istnieje. W konsekwencji wydatki te w istocie rzeczy mają charakter osobisty i służą wyłącznie zdobyciu kwalifikacji zawodowych, a co za tym idzie - nie można uznać ich za koszt uzyskania przychodów z działalności gospodarczej, ponieważ nie spełniają przesłanek wyrażonych w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. 6.5. W tym stanie rzeczy, z mocy art. 188 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania sądowego w sprawie, w tym kosztach postępowania kasacyjnego, rozstrzygnięto stosownie do treści art. 200 i art. 203 pkt 2 tej ustawy.