I FSK 1860/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Izabela Najda-Ossowska, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 23 marca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 lipca 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 532/14 w sprawie ze skargi "F." sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 4 grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz do zwrotu na rachunek bankowy w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 2008 r. do stycznia 2009 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od "F." sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 6.581 (sześć tysięcy pięćset osiemdziesiąt jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 2 lipca 2014 r., III SA/Wa 532/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił – na skutek skargi F. sp. z o.o. z siedzibą w W. – decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 4 grudnia 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 2008 r. do stycznia 2009 r., wskazując w podstawie prawnej art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej Ppsa). 2. Jak zauważono w motywach orzeczenia, decyzją z 16 września 2013 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. określił spółce nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2008 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za styczeń 2009 r. Z kolei sporną decyzją z 4 grudnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organy ustaliły, że strona realizowała czynności w zakresie gier losowych, niepodlegające VAT; prowadziła też w salonach gier działalność opodatkowaną – usługi gastronomiczne. Strona świadczyła ponadto usługi księgowe na rzecz obcych podmiotów gospodarczych, a także wykonywała usługi zwolnione z VAT – wynajem lokali mieszkalnych i usługi finansowe. Realizując działalność w zakresie gier oraz gastronomiczną w salonach gier spółka ponosiła wydatki, które związane były zarówno ze sprzedażą opodatkowaną oraz niepodlegającą opodatkowaniu (styczeń-grudzień 2008 r.). Wymienione wydatki dotyczyły między innymi opłat za wynajem lokali, opłat za media, za korzystanie z telefonów, za ochronę obiektów. W przypadku tego rodzaju zakupów, według wyjaśnień spółki, nie było możliwości bezpośredniego i obiektywnego przyporządkowania wartości zakupów do poszczególnych rodzajów działalności, tj. działalności opodatkowanej i działalności nieopodatkowanej VAT. Dodatkowo spółka ponosiła wydatki dotyczące ogólnych kosztów funkcjonowania jednostki, które jednocześnie dotyczyły usług zwolnionych od VAT, czynności opodatkowanych VAT oraz czynności pozostających poza regulacją ustawy o VAT. Spółka w okresie objętym kontrolą prowadziła dwa oddzielne rejestry zakupów. W pierwszym z nich w poz. "zakupy związane ze sprzedażą opodatkowaną" były ujmowane faktury VAT dokumentujące nabycia towarów i usług, z których podatek naliczony odliczony był w całości (zakupy towarów na potrzeby prowadzonej działalności gastronomicznej oraz nabycie usług związanych z prowadzoną działalnością rachunkowo-księgową). Dodatkowo w tym rejestrze w rubryce określonej jako "zakupy związane ze sprzedażą opodatkowaną, zwolnioną oraz niepodlegającą opodatkowaniu" były ujmowane faktury VAT, z których podatek był odliczony w korektach deklaracji VAT-7 nie w pełnej wysokości, ale w części (zastosowany został do wyliczenia wysokości podatku naliczonego wskaźnik struktury sprzedaży). W tej rubryce rejestru były ujmowane wydatki tzw. biura zarządu spółki, do których zaliczano opłaty czynszów za lokale przy ul. S., J. [...] oraz W. w W., koszty telefonów, media w tych lokalach, zakup art. biurowych, tonerów itp. W drugim równoległym rejestrze zakupów spółka ujmowała faktury VAT także w rubryce "zakupy związane ze sprzedażą opodatkowaną, zwolnioną oraz niepodlegającą opodatkowaniu", które dokumentowały wydatki ponoszone przez spółkę bezpośrednio związane z prowadzoną działalnością w salonach gier, tj. opłaty za czynsze w wynajmowanych lokalach, media, ochronę itp. Podatek naliczony wykazany w tej części rejestru był rozliczony przez spółkę w korektach deklaracji VAT-7 za okres od stycznia 2008 r. do grudnia 2008 r. nie w pełnej wysokości, lecz w części (wskaźnikiem struktury sprzedaży). Na każdej fakturze zakupu znajdował się opis dokonywany przez pracowników spółki, z którego wynika, które koszty spółka przyporządkowywała do sprzedaży mieszanej, a które wyłącznie do opodatkowanej lub niepodlegającej opodatkowaniu. W pierwotnych deklaracjach VAT-7 za miesiące od stycznia 2008 r. do grudnia 2008 r. spółka rozliczała podatek naliczony związany wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną (podatek został rozliczony w 100%). Natomiast spółka nie rozliczyła podatku naliczonego wynikającego z nabyć towarów i usług, które były ujęte w rejestrach VAT zakupów w rubryce określonej jako "zakupy związane ze sprzedażą opodatkowaną, zwolnioną i niepodlegającą opodatkowaniu". Wynikało to z faktu, że wskaźnik proporcji ustalony pierwotnie przez spółkę na 2008 r. wynosił 1%. Spółka w oparciu o proporcję sprzedaży za 2007 r. dokonała wyliczenia nowego wskaźnika proporcji na 2008 r.; przy jego ustalaniu zostały wyłączone z obrotu czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które wcześniej były w tym wskaźniku uwzględnione. W wyniku powyższego wskaźnik struktury sprzedaży znacznie się zmienił i wyniósł ostatecznie 93%. Ustalenie nowego wskaźnika proporcji skutkowało złożeniem korekt deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące od stycznia 2008 r. do grudnia 2008 r. oraz korekty deklaracji VAT-7 za styczeń 2009 r. W przedmiotowych korektach deklaracji nastąpiło zwiększenie wysokości zadeklarowanego podatku naliczonego w porównaniu z wykazanymi wartościami w deklaracjach pierwotnych za ww. okresy – spółka rozliczyła podatek naliczony od zakupów towarów i usług, które zostały przez nią przyporządkowane do tzw. sprzedaży mieszanej (tj. opodatkowanej, zwolnionej oraz niepodlegającej opodatkowaniu), z uwzględnieniem wskaźnika proporcji w wysokości 93%. Zmiana wysokości wskaźnika proporcji spowodowała więc korektę podatku naliczonego za poszczególne miesiące od stycznia 2008 r. do grudnia 2008 r. oraz dokonania korekty rocznej za 2008 r. w korekcie deklaracji VAT-7 za styczeń 2009 r. Spółka dokonała jednocześnie korekty rocznej podatku naliczonego za 2007 r. w korekcie deklaracji VAT-7 za styczeń 2008 r. Wyliczenie nowego wskaźnika proporcji za 2007 r. w wysokości 93% spowodowało, że spółka na podstawie danych wynikających z rejestrów zakupów za styczeń-grudzień 2007 r. odliczyła ww. wskaźnikiem proporcji podatek od zakupów pozostałych związanych ze sprzedażą opodatkowaną, zwolnioną i niepodlegającą opodatkowaniu oraz podatek naliczony od zakupów środków trwałych związanych ze sprzedażą opodatkowaną, zwolnioną i niepodlegającą opodatkowaniu, które nie zostały wcześniej rozliczone w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące 2007 r. W styczniu 2009 r. został ustalony przez spółkę wskaźnik na poziomie 90%. Różnica pomiędzy pierwotnie odliczonym podatkiem naliczonym od zakupów pozostałych (które nie zostały zaliczone do środków trwałych) w korektach deklaracji za styczeń-grudzień 2008 r., a kwotą podatku ostatecznie przysługującą spółce do odliczenia za 2008 r., została wykazana w korekcie deklaracji VAT-7 za styczeń 2009 r. Natomiast korekta środków trwałych wynikała ze zmiany wskaźnika proporcji oraz uwzględniała korektę 1/5 kwoty podatku naliczonego od zakupów środków trwałych, których wartość przekraczała 15000 zł (inwestycje w obcych środkach trwałych). Organy uznały, że spółce przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego w części, w jakiej poniesione wydatki służyły bezpośrednio do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Natomiast w przypadku, czynności uprawniających do odliczenia VAT i nieuprawniających do tego odliczenia (w szczególności zwolnionych z VAT), gdy nie było możliwości jednoznacznego przyporządkowania ponoszonych wydatków do ww. kategorii czynności, zastosowanie znajduje odliczenie podatku naliczonego według wskaźnika proporcji. Zdaniem organów rozliczenie podatku stosownie do art. 90 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej ustawa o VAT, znajdowało zastosowanie przede wszystkim do zakupów związanych z kosztami tzw. biura zarządu spółki. Z kolei czynności niepodlegające opodatkowaniu nie są w ogóle objęte zakresem ustawy o VAT, zatem nie uwzględnia się ich w proporcji. Fakt ten nie stanowi jednakże przesłanki do automatycznego i bezwarunkowego prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług służących jednocześnie działalności opodatkowanej VAT i działalności pozostającej poza zakresem ustawy o VAT. Zauważono w tym kontekście, że w świetle uchwały NSA o sygn. I FSK 9/10 pełne prawo do odliczenia podatku przysługuje w stosunku do zakupów związanych zarówno z czynnościami faktycznie opodatkowanymi, jak i niepodlegającymi opodatkowaniu, tj. wyłącznie w sytuacji, gdy nie ma możliwości bezpośredniego i obiektywnego przyporządkowania ich do określonych rodzajów czynności. Zdaniem organów, w szczególności wydatki związane z prowadzeniem salonów gier spółka powinna była rozliczyć oddzielnie, tj. w tych ramach wyłączyć z odliczenia zakupy związane z czynnościami nieobjętymi ustawą o VAT (w zakresie gier losowych). 3. Uchylając decyzję organu odwoławczego w związku ze skargą spółki Sąd wskazał na wstępie, że stan faktyczny sprawy nie jest sporny, a jej okoliczności faktyczne ustalono prawidłowo. Spór w sprawie koncentrował się na kwestii ściśle prawnej – dotyczył tego, w jaki sposób ustalać wartość podatku naliczonego w razie prowadzenia przez podatnika działalności opodatkowanej, zwolnionej oraz niepodlegającej opodatkowaniu. Zdaniem Sądu skarżąca trafnie oparła swoje stanowisko na zasadzie wynikającej z art. 86 oraz art. 90 ustawy o VAT, zgodnie z którą prawo do odliczenia przysługuje wtedy, gdy nabyty towar lub usługa służy działalności opodatkowanej, nie przysługuje zaś wtedy, gdy podatek naliczony wynika z zakupów niezwiązanych z działalnością opodatkowaną. Inne kryteria oceny prawa do odliczenia nie występują, dlatego wyodrębnienie przez organy z ogólnej wartości podatku naliczonego tej części, która związana jest z czynnościami opodatkowanymi i niepodlegającymi opodatkowaniu, a ponadto także tej części, która związana jest czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi i niepodlegającymi opodatkowaniu, nie znajdowało podstaw w przywołanych przepisach ustawy. Podatek naliczony należy bowiem przyporządkowywać działalności (opodatkowanej lub zwolnionej), a nie poszczególnym miejscom jej prowadzenia lub nadzorowania albo miejscom wykorzystywania zakupów. Zatem kategoria podatku naliczonego związanego z działalnością zarządu spółki jest bezprzedmiotowa, nieistniejąca, gdyż zarząd nie wykonuje odrębnych czynności (ani opodatkowanych, ani zwolnionych, ani niepodlegających ustawie). Zarząd skarżącej nie wykonuje zresztą żadnych czynności, nie jest podatnikiem, lecz organem spółki i dlatego nie można wiązać z jego działalnością podatku naliczonego w żadnej części. Według Sądu zasadniczy problem niniejszej sprawy, tj. kwestia tego, w jaki sposób ustalać wartość podatku naliczonego w razie prowadzenia przez podatnika działalności opodatkowanej, zwolnionej oraz niepodlegającej opodatkowaniu, był już wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć sądowych. Przełomowa dla tej kwestii okazała się uchwala NSA o sygn. I FSK 9/10, która wyjaśniła, iż wartość obrotu związanego z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu (wyjętymi z systemu VAT – w niniejszej sprawie obrót związany z grami losowymi, zakładami wzajemnymi, grami na automatach i grami na automatach o niskich wygranych) nie wpływa na wartość podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 ustawy. W efekcie za wadliwy Sąd uznał pogląd organów, że dla ustalenia wartości podatku naliczonego w sytuacji prowadzenia działalności nazwanej w niniejszej sprawie "mieszaną", konieczne jest wyodrębnienie części związanej z czynnościami niepodlegającymi w ogóle opodatkowaniu oraz części związanej z czynnościami opodatkowanymi i zwolnionymi. Taki zabieg organów prowadził do pozbawienia spółki istotnej części podatku naliczonego do odliczenia, co godziło w fundamentalną zasadę neutralności opodatkowania podatkiem od wartości dodanej. 4. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zwrot kosztów postępowania, zarzucając naruszenie: - art. 86 ust. 1 w zw. z art. 90 ust. 1-2 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie tych przepisów polegające na przyjęciu, że w niniejszej sprawie nie było podstaw dla ustalenia przez organy podatkowe wartości podatku naliczonego związanej z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu oraz związanej z czynnościami opodatkowanymi i zwolnionymi w sytuacji prowadzenia przez podatnika działalności opodatkowanej, zwolnionej oraz niepodlegającej opodatkowaniu, - art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, ust. 10 i ust. 13 ustawy VAT poprzez niezastosowanie ww. przepisów do oceny wydanej przez organ podatkowy decyzji administracyjnej, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 oraz art. 153 Ppsa poprzez wydanie orzeczenia, które w uzasadnieniu wyroku nie zawiera wyczerpującego wskazania, co do dalszego postępowania i nie zawiera wyjaśnienia, co do podstawy prawnej rozstrzygnięcia, gdy w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ podatkowy. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono. Na rozprawie pełnomocnik spółki domagała się oddalenia skargi kasacyjnej oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zasadny okazał się w szczególności zarzut naruszenia art. 141 § 4 Ppsa, chociaż z częściowo odmiennym uzasadnieniem. Motywy zaskarżonego wyroku są bowiem niekompletne, tak w warstwie ustaleń faktycznych, jak i prawnych, a przez to nie pozwalają uznać, że dokonana przez Sąd wojewódzki ocena prawna jest prawidłowa. Zauważyć należy, że przez stan sprawy, o którym mowa w art. 141 § 4 zd. pierwsze Ppsa, należy rozumieć nie tylko zwięzłe przedstawienie dotychczasowego przebiegu postępowania przed organami administracji, ale także (jako wyodrębniony element) stan faktyczny sprawy przyjęty przez sąd (por. uchwałę NSA z 15.02.2010 r., II FPS 8/09, ONSAiWSA 2010/3/39). Wobec tego ustalenie o niesporności okoliczności faktycznych sprawy nie zwalnia Sądu z obowiązku wskazania, jaki stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania. Tymczasem w niniejszej sprawie Sąd poprzestał zasadniczo na stwierdzeniu o niesporności stanu faktycznego, wynikającej z zaskarżonej decyzji, wspartym ustaleniem o braku zarzutów (procesowych) strony w ww. zakresie (s. 10 uzasadnienia wyroku). Jednakże jakkolwiek materiał dowodowy nie jest sporny, co przyznano też w zaskarżonej decyzji (s. 12 uzasadnienia), to mimo to strona i organ różniły się w ocenie poszczególnych wydatków dokonywanych w działalności spółki. Należy w tym kontekście przypomnieć, że zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej możliwe było przyporządkowanie (alokacja) części spośród wskazywanych przez stronę zakupów "mieszanych" do czynności nieobjętych systemem VAT, a ściślej powiązanie ich zwłaszcza z działalnością nieopodatkowaną dotyczącą funkcjonowania salonów gier, na zasadzie art. 90 ust. 1 ustawy o VAT (s. 14 i n. decyzji). Organ uznał, że spółka była w stanie pogrupować zakupy, które określiła jako "mieszane" przynajmniej w ten sposób, by wyodrębnić wydatki: - związane jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi z podatku oraz nieobjęte VAT (tzw. koszty zarządu) i do tych zakupów zastosować współczynnik proporcji odliczenia, - niepodlegające VAT (w zakresie gier losowych) i opodatkowane (gastronomiczne), dotyczące funkcjonowania salonów gier i w tym zakresie przyjąć odrębny sposób odliczenia; przy czym istotne jest, że organy stanęły na stanowisku, iż w ww. zakresie możliwe było powiązanie poszczególnych wydatków z działalnością w zakresie gier losowych (zob. w szczególności s. 12 decyzji pierwszej instancji, gdzie wprost wskazano, że "w ramach jednego przedsiębiorstwa spółka winna wydatki związane z prowadzeniem salonów gier rozliczyć oddzielnie"). Organ wyodrębnił więc – w formie pewnego skrótu myślowego – tzw. "koszty zarządu", czy też "wydatki biura zarządu" z jednej strony (s. 12 i 15 decyzji), jako grupę wydatków, których nie da się przyporządkować do określonego zakresu działalności spółki (ogólne koszty jej funkcjonowania), a z drugiej koszty funkcjonowania salonów gier, które były związane w przeważającej mierze z działalnością niepodlegającą opodatkowaniu (w zakresie gier hazardowych) oraz częściowo z opodatkowaną (gastronomiczną). Stanowisko powyższe skarżąca zakwestionowała w złożonej skardze, wywodząc z jednej strony, że organ w sposób nieuprawniony wyodrębnia poszczególne zakupy w oparciu o kryterium miejsca prowadzenia działalności (czy też miejsca wykorzystywania zakupów), tj. przyjmując, że salony gier stanowią niejako odrębne jednostki organizacyjne, a z drugiej, "że nie było możliwe określenie, w jakiej wielkości czynsz związany był z usługami opodatkowanymi, gdyż powierzchnia wykorzystywana na usługi gastronomiczne nie była wydzielona i każdy, kto korzystał z usług w zakresie gier, w tym samym miejscu spożywał posiłki i napoje" (s. 4-6 skargi do WSA). Na tym tle za niewystarczający – w świetle art. 134 § 1 w zw. z art. 141 § 4 Ppsa – należy uznać wywód Sądu, że "podatek naliczony należy przyporządkować działalności (...) a nie poszczególnym miejscom jej prowadzenia lub nadzorowania albo miejscom wykorzystywania zakupów", zaś "kategoria podatku naliczonego związanego z działalnością zarządu jest bezprzedmiotowa, gdyż (...) zarząd nie wykonuje żadnych czynności, jest organem spółki" (s. 11 uzasadnienia wyroku). Z uzasadnienia tego jedynie pośrednio można wnioskować, że Sąd podzielił pogląd spółki (s. 5 skargi do WSA), iż wszystkie zakupy określone przez skarżącą jako "mieszane" (opodatkowane, zwolnione i niepodlegające podatkowi) nie mogły zostać przyporządkowane do poszczególnych form jej aktywności. Motywy wyroku nie dostarczają jednak wyjaśnienia wątpliwości wiążących się z przyjęciem takiego ustalenia, a to w kontekście: - kwestii dopuszczalności dokonanego przez spółkę proporcjonalnego odliczenia podatku z tytułu zakupów związanych jednocześnie z działalnością podlegającą VAT (zarówno opodatkowaną, jak i wolną od podatku) oraz niepodlegającą ustawie (notabene odnosi się powyższe także do stanowiska organu w zakresie tzw. kosztów zarządu), co jest o tyle zaskakujące, że Sądowi pierwszej instancji znana jest uchwała NSA z 24.10.2011 r., I FPS 9/10, ONSAiWSA z 2012/1/3; - argumentów stron dotyczących możliwości przyporządkowania poszczególnych wydatków "mieszanych", dotyczących funkcjonowania salonów gier do działalności niepodlegającej VAT (hazardowej) oraz opodatkowanej (gastronomicznej), a więc ich wyodrębnienia stosownie do art. 90 ust. 1 ustawy o VAT. W granicach skargi kasacyjnej wyznaczonych jej wnioskami, zarzutami oraz przywołaną argumentacją (art. 183 § 1 Ppsa) Dyrektor Izby Skarbowej koncentruje się na drugiej z ww. kwestii zwracając uwagę, że "miejsce wykorzystywania zakupów może wskazywać na związek z rodzajem działalności (...) w salonach gier nie było wydzielonej części na biura, siedzibę spółki itp. (...) w salonach gier nie była prowadzona działalność zwolniona stąd odliczenie proporcjonalne było niezasadne. Koszty ochrony, wynajmu lokalu nie stanowiły kosztów ogólnych działalności" (s. 6 skargi kasacyjnej). Organ podważa tym samym m.in. wyjaśnienia spółki, że w ramach tych zakupów niemożliwe było wyodrębnienie wydatków dotyczących tylko działalności w zakresie gier losowych oraz wydatków dotyczących działalności gastronomicznej. W spornej decyzji wywodzono (s. 16), że błędne jest przeświadczenie strony jakoby organ potraktował ośrodki gier i siedzibę spółki jako odrębne jednostki organizacyjne – chodziło jedynie o przyporządkowanie dokonanych zakupów do poszczególnych rodzajów czynności. Lektura uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wskazuje, aby Sąd analizował szerzej powyższe argumenty. Wskazany aspekt sprawy ma tymczasem istotne znaczenie dla oceny zastosowania przez organ art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1-3 ww. ustawy. Jak bowiem trafnie wywiedziono w spornej decyzji (s. 11), obowiązkiem strony jest w pierwszym rzędzie alokacja poszczególnych zakupów według normy wyrażonej w art. 90 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku ustalenia, że dane zakupy związane są jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i niepodlegającymi opodatkowaniu, nie jest dopuszczalne proporcjonalne odliczenie VAT na podstawie ww. przepisów – możliwe jest odliczenie pełne w odniesieniu do tych zakupów, których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z ww. kategorii czynności. W związku z powyższym, przy ponownym rozpoznawaniu niniejszej sprawy konieczna będzie ocena stanowiska organów odnośnie do możliwości alokowania poszczególnych zakupów dotyczących salonów gier jako związanych z działalnością w zakresie gier losowych, a to w kontekście wyjaśnień spółki, zgodnie z którymi m.in. nie było możliwe określenie, w jakiej wielkości czynsz związany był z usługami opodatkowanymi (gastronomicznymi) i niepodlegającymi podatkowi (hazardowymi) prowadzonymi w salonach. Niezależnie od powyższego Sąd powinien ocenić także argumentację organów odnośnie do kwestii upływu terminu do dokonania korekty (rocznej) podatku naliczonego za 2007 r., w zakresie której strony zaprezentowały rozbieżne interpretacje art. 86 ust. 13 ustawy VAT (zob. s. 15 i n. decyzji oraz s. 7 skargi), a czemu w ogóle nie poświęcono miejsca w uzasadnieniu wyroku. Także w i tym zakresie zaskarżone orzeczenie narusza art. 141 § 4 Ppsa w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ nie wynika z niego, aby Sąd uchylając decyzję ocenił poprawność stanowiska organu w tym względzie. Za trafny Sąd kasacyjny uznał w konsekwencji zarzut naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 153 Ppsa poprzez brak precyzyjnych wskazań co do dalszego postępowania, które ograniczają się w zaskarżonym wyroku do konieczności uwzględnienia zaprezentowanego w nim poglądu (s. 12 uzasadnienia), który jak wywiedziono, jest niejasny i nasuwa wątpliwości. W tej sytuacji za przedwczesną należy uznać ocenę zgłoszonych przez organ zarzutów materialnoprawnych. Z tych względów należało orzec jak w sentencji wyroku. Podstawę prawną orzeczenia stanowi art. 185 § 1 Ppsa, zaś o kosztach postępowania orzeczono mając na względzie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 209 tej ustawy.