VIII SA/Wa 506/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Kot /sprawozdawca/, Sędziowie Sędzia WSA Leszek Kobylski, Sędzia WSA Renata Nawrot, Protokolant Specjalista Ilona Obara, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 lipca 2014 r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] maja 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. 1.1. Minister Finansów, w imieniu którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., [...] maja 2011 r. udzielił M.S. (dalej: "skarżący") pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w odpowiedzi na jego wniosek z [...] lutego 2011 r. w indywidualnej sprawie dotyczącej skutków podatkowych przekazania nieruchomości należącej do spółki jawnej na rzecz jej wspólników, tytułem zapłaty w miejsce świadczenia pieniężnego z tytułu niewypłaconego zysku, na tle przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 361 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f."). 1.2. We wniosku skarżący przedstawił następujące zdarzenie przyszłe. W spółce jawnej (dalej: "spółka") jest dwóch wspólników posiadających równe udziały kapitałowe. W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą spółka wygenerowała zysk, który nie został dotychczas wypłacony, rokrocznie był przedmiotem opodatkowania u tych wspólników podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wartość niepodzielonego zysku wynosi [...] jednostek. Umową z [...] stycznia 2008 r. spółka kupiła nieruchomość gruntową zbytą przez osobę fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej, niezarejestrowaną jako podatnik VAT. Cena transakcyjna przedmiotowej nieruchomości wynosiła [...] jedn., a środki na jej zakup pochodziły z zaciągniętego na ten cel kredytu bankowego, zabezpieczonego ustanowioną na tej nieruchomości hipoteką zwykłą w wysokości [...] jedn. Kredyt spłacany jest ze środków spółki w ramach jej działalności gospodarczej. Nieruchomość jest niezabudowana, na jej terenie nie prowadzi się żadnych prac inwestycyjnych. Została wpisana do ewidencji środków trwałych spółki. Wspólnicy zamierzają dokonać rozliczenia dotychczas niepodzielonego zysku spółki (poprzez podjęcie uchwały) w ten sposób, że w miejsce świadczenia pieniężnego z tytułu niewypłaconego zysku, spółka przeniosłaby na wspólników własność nieruchomości w udziałach adekwatnych do ich udziałów w Spółce wraz z ustanowioną na tej nieruchomości hipoteką oraz przelać na wspólników dług wynikający z zawartej z bankiem umowy kredytowej finansującej jej zakup. Oznacza to, że przeniesienie własności nieruchomości miałoby się odbyć nieodpłatnie. Na tle takiego stanu faktycznego skarżący postawił pytanie: Czy w związku z przekazaniem nieruchomości należącej do spółki jawnej na rzecz wspólników, w proporcjach odpowiadających ich udziałowi kapitałowemu, tytułem zapłaty udziału w zysku (datio in solutum), powstanie po stronie wspólników obowiązek podatkowy w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych? Zdaniem skarżącego, obowiązek podatkowy u wspólników spółki w zaistniałym stanie faktycznym nie powstanie. Powołując się m.in. na art. 52 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm. dalej: "Ksh") i ogólne zasady cywilistyczne wywiódł, że spółka jest uprawniona za zgodą wspólnika do podjęcia decyzji o dokonaniu innej niż pieniężna formy zaspokojenia roszczenia o zapłatę udziału w zysku spółki, w szczególności poprzez przeniesienie na wspólnika własności rzeczy lub prawa, zwalniając się w ten sposób ze zobowiązania do wypłaty zysku w gotówce. Możliwość zwolnienia się ze zobowiązania poprzez spełnienie za zgodą wierzyciela innego świadczenia jest wprost przewidziana jako forma wykonania zobowiązania w art. 453 Kc, stosowanym na mocy odesłania z art. 2 Ksh również do zobowiązań o wypłatę zysku pomiędzy spółką, a jej wspólnikiem. Pełnomocnik wywodził następnie, że przepisy podatkowe nie regulują sytuacji wypłaty zysku w drodze datio in solutum. Jednak w związku z faktem przeniesienia wartości nieruchomości właśnie tytułem rozliczenia wypracowanego przez spółkę zysku, to taki transfer powinien być potraktowany jako wypłata zysku. Wskazał, że zgodnie z art. 8 u.p.d.o.f., podatnikiem jest wspólnik, a późniejszy podział zysku między wspólników jest podatkowo neutralny. Skoro przychody, koszty i dochód spółki osobowej rozliczane są bezpośrednio u każdego ze wspólników, to przyrost majątku spółki w wyniku przekazywania zysków spółki na powiększenie jej majątku lub też w wyniku wzrostu cen rynkowych, nie podlega odrębnemu opodatkowaniu. W przeciwnym wypadku stanowiłoby to powtórne opodatkowanie zysków już raz opodatkowanych lub też opodatkowanie faktycznie nie uzyskiwanych korzyści. Dodał, że zasada jednokrotności opodatkowania wspólników spółek osobowych w u.p.d.o.f. i traktowania dochodów osiąganych przez spółki bezpośrednio jako dochodów wspólników, wywołuje skutek w postaci braku powstania obowiązku podatkowego przy wnoszeniu wkładów do spółek nieposiadających osobowości prawnej, a także nie powoduje powstania tego obowiązku przy otrzymywaniu wypłaty w postaci zysku spółki. 2. Minister Finansów, zaskarżoną interpretacją indywidualną z [...] maja 2011 r. uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ podzielił jedynie stanowisko skarżącego, że co do zasady sama wypłata zysku już raz opodatkowanego u wspólników spółki jawnej, nie skutkuje powstaniem dochodu do opodatkowania. Jednak wbrew twierdzeniom skarżącego, taka sytuacja nie zachodzi w opisanym zdarzeniu przyszłym. W opisanej sytuacji nastąpi bowiem odpłatne zbycie przez spółkę nieruchomości na rzecz każdego wspólnika (zmieni się właściciel tej nieruchomości), zaś czynność będzie miała charakter odpłatny, powodując zastosowanie art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. Powyższe wynika z rozumienia pojęcia odpłatnego zbycia. Zdaniem organu "czynność prawna jest odpłatna, jeżeli podmiot który dokonał przysporzenia otrzymał w zamian korzyść majątkową stanowiącą ekwiwalent tego przysporzenia". Przekazanie składników majątkowych powoduje przejście ich własności ze spółki jawnej na wspólników, zatem w ten sposób nastąpi zatem zmiana właściciela, a spółka jawna uwolni się z ciążącego na niej zobowiązania w postaci roszczenia wspólników o wypłatę niepodzielonego zysku. Organ wyprowadził wniosek, że o ile wypłata wspólnikom spółki jawnej zysku w postaci świadczenia pieniężnego jest dla tej spółki neutralna podatkowo, to w sytuacji przekazania składników majątkowych skutkującej przejściem ich własności ze spółki na wspólników, spółka uzyskuje w zamian za owe przekazanie korzyść majątkową w postaci zwolnienia się z obowiązku wypłaty niewypłaconego dotychczas zysku. Nadto, o ile wypłata w formie pieniężnej pochodzi z wypracowanego zysku spółki jawnej, wypłacana z opodatkowanego dochodu, o tyle składniki majątkowe przekazane wspólnikom na własność stanowią element majątku Spółki niepodlegający uprzednio opodatkowaniu. W przedstawionej sytuacji nastąpi odpłatne zbycie środka trwałego, czyli jego przejście z majątku odrębnego spółki jawnej do majątku poszczególnych wspólników tej spółki i czynność taka spowoduje powstanie przychodu, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., który należy kwalifikować proporcjonalnie do udziału wspólników w zyskach spółki jako przychód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 powołanej ustawy. 3.1. Skarżący, niezadowolony z interpretacji, pismem z [...] sierpnia 2011 r. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Wystąpił o uchylenie zaskarżonego aktu i powtórzył, że dokonanie wypłaty zysku spółki poprzez przekazanie wspólnikom nieruchomości należącej do spółki (datio in solutum), nie powoduje powstania zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych, a transakcja ta jest neutralna podatkowo. Zdaniem autora skargi organ przyjął następujące tezy: 1) po stronie wspólników w związku z nabyciem nieruchomości nastąpi przysporzenie majątkowe, 2) spółka wypłacając zysk w formie datio in solutum otrzyma korzyść majątkową polegającą na zwolnieniu z długu, 3) spółka dokonuje wypłaty zysku kosztem swojego majątku, 4) transakcja wypłaty zysku przez spółkę jest czynnością wzajemną, a świadczenia dokonywane w ramach transakcji są ekwiwalentne. Odnośnie tezy pierwszej zauważył, że nie występuje przysporzenie majątkowe dla wspólników, bowiem otrzymują oni zaspokojenie roszczenia o wypłatę zysku poprzez wydanie składnika majątku spółki osobowej, a więc dochodzi do swego rodzaju wymiany wierzytelności pieniężnej na prawo własności składnika majątku wydanego przez spółkę. Przysporzenie majątkowe po stronie wspólników powstaje bowiem w momencie powzięcia uchwały o wypłacie zysku i ma postać roszczenia o wypłatę zysku. Nie występuje też przysporzenie majątkowe po stronie spółki, gdyż przeniesienie własności składników majątkowych stanowi formę wykonania zobowiązania spółki dotyczącego wypłaty zysku, a nie akt zwolnienia z długu spółki przez jej wspólnika. Zmiana formy wykonania zobowiązania określona w prawie cywilnym jako datio in solutum (art. 453 Kc) jest jednym ze sposobów wygaśnięcia zobowiązania, ale nie jest zwolnieniem z długu. Odnośnie tezy, że spółka dokonuje wypłaty zysku kosztem swojego majątku autor skargi zauważył, że dzieje się tak zawsze, gdy dochodzi do realizacji wypłaty zysku, niezależne od formy tej wypłaty. Skarżący kwestionuje też tezę o wzajemności i odpłatności realizacji zysku w postaci przeniesienia własności nieruchomości. Świadczeniu spółki nie odpowiada bowiem żadne świadczenie od wspólnika. 3.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację wyrażoną w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. 4. Wyrokiem z 12 stycznia 2012 r. (sygn. akt VIII SA/Wa 919/11) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: "Sąd"), uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z [...] maja 2011 r. Zdaniem Sądu, skarżący w swoim wniosku wyraźnie wskazał na zamiar realizacji zysku należnego wspólnikom spółki jawnej w formie datio in solutum, o jakiej mowa w art. 453 Kc. Tymczasem organ nie poddał analizie tego właśnie argumentu. Wprawdzie wskazał, że "organ podatkowy nie ocenia skutków cywilnoprawnych podejmowanych przez podatników działań", jednak taki pogląd nie zasługuje na aprobatę, a w dodatku jest niekonsekwentny, bo organ nie unika w innych miejscach posługiwania się instrumentami cywilnoprawnymi, jak np. przeniesienie własności, zwolnienie ze zobowiązania (z długu) lub prawo do udziału w zysku. Autonomia prawa podatkowego nie oznacza abstrahowania od systemu w jakim prawo to funkcjonuje, zwłaszcza gdy na gruncie samego tylko prawa podatkowego nie da się opisać zdarzeń i czynności o charakterze cywilnoprawnym mających określone skutki w zakresie zobowiązań (praw) podatkowych. Wykonanie zobowiązania w tym przez świadczenie zamienne (datio in solutum) o jakim mowa w art. 453 Kc jest formą jego zaspokojenia i co do zasady nie powoduje żadnego przysporzenia, ani po stronie wierzyciela uzyskującego należne mu świadczenie, ani tym bardziej po stronie spełniającego świadczenie dłużnika. Jest to sytuacja zasadniczo inna, niż zwolnienie z długu, o jakim mowa w art. 508 Kc. A właśnie pojęciem zwolnienia z długu dla opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację, w sposób wadliwy posługuje się organ w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. W związku z wypłatą zysku niezależnie od tego, czy następuje ona w pieniądzu, czy w ramach świadczenia zamiennego określonego w drodze datio in solutum, nie występuje co do zasady przysporzenie po stronie wspólnika. Dochodzi po prostu do wymiany posiadanego przez niego aktywa w postaci roszczenia o udział w zysku na inne aktywa w postaci pieniędzy lub ich ekwiwalentu w postaci rzeczy. Instytucja datio in solutum z art. 453 Kc zasadniczo różni się od zwolnienia z długu, o jakim mowa w art. 508 Kc. W sprawie objętej zakresem interpretacji nie chodzi o zwolnienie z długu, tylko o spełnienie świadczenia rzeczowego w miejsce pieniężnego, nie może być zatem mowy o żadnym przysporzeniu po stronie spółki, bowiem wykonanie zobowiązania nie powoduje przysporzenia skutkującego obowiązkiem podatkowym, tak jak spłata długu w postaci pieniężnej z tytułu zakupionego towaru nie powoduje przysporzenia w postaci zwolnienia z długu z tytułu zapłaty ceny. W ocenie WSA wypłata zysku, czy to w postaci pieniężnej, czy to w postaci rzeczowej stanowi tak samo zmniejszenie aktywów spółki (pieniężnych, bądź rzeczowych) i w tym sensie dokonuje się "kosztem majątku spółki", co nie wpływa samo przez się na różnice w zobowiązaniach podatkowych. Takie zmniejszenie aktywów powoduje równocześnie po drugiej stronie bilansu zmniejszenie pasywów w postaci zobowiązania do wypłaty zysku, żadne z tych aktywów nie jest bowiem zastąpione innymi aktywami, a tym samym nie następuje zwiększenie dochodu (zysku) do opodatkowania. Rację ma również skarżący gdy twierdzi, że wypłata zysku w formie rzeczowej nie ma charakteru odpłatnego, gdyż nie towarzyszy temu przekazaniu rzeczy żadne wzajemne świadczenie wspólnika. Organ w swojej interpretacji uznał, że w opisywanej sytuacji powstaje podlegający opodatkowaniu przychód, o jakim mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f, który należy kwalifikować, proporcjonalnie do udziału wspólników w zyskach spółki, jako przychód o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., to jest jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Prawidłowa interpretacja przychodu o jakim mowa w art. 14 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. otrzymywanego ze zbycia środków trwałych podatnika musi uwzględniać również treść art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. W przedmiotowej sprawie organ nie ustalił przede wszystkim, jakie to kwoty i z jakiego tytułu są kwotami otrzymanymi (lub należnymi) spółce jawnej w rozumieniu art. 14 ust 1 u.p.d.o.f. Jak wyżej wykazano, za taką kwotę nie może być uznana kwota udziału w zysku otrzymywana przez wspólników, bo to jest kwota należna otrzymana przez wspólników, ale zarazem jest to u wspólników kwota opodatkowana z tytułu opodatkowania zysków uzyskiwanych przez wspólników spółek osobowych (o jakiej mowa w art. 5b ust. 2 i art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f.). Zbycie w opisywanej sytuacji nie ma charakteru odpłatnego. Organ dokonał więc błędnej interpretacji art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. Nie rozważył nadto, czy przedmiotowa nieruchomość była wykorzystywana na potrzeby działalności gospodarczej spółki. Sąd uchylił zatem zaskarżoną interpretację na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) u.p.p.s.a. 5. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiódł Minister Finansów. Wnosząc o uchylenie wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, bądź przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania, postawił zarzuty naruszenia art. 174 pkt 1 u.p.p.s.a., polegającym na błędnej wykładni art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. poprzez nieprawidłowe uznanie, że zakresem przedmiotowym tego przepisu nie jest objęta czynność prawna polegająca na przekazaniu na rzecz wspólników spółki jawnej w miejsce świadczenia pieniężnego – wypłaty zysku – środka trwałego spółki, w zamian za które to przekazanie majątku spółki nastąpi po stronie spółki wygaśnięcie zobowiązania z tytułu wypłaty zysku dla wspólników. 6. Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: "NSA") wyrokiem z 2 kwietnia 2014 r. (sygn. akt II FSK 1005/12) uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę WSA w Warszawie do ponownego rozpoznania. NSA za trafny uznał zarzut naruszenia art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. przez nieprawidłowe uznanie, że zakresem przedmiotowym tego przepisu nie jest objęta czynność prawna polegająca na przekazaniu na rzecz wspólników spółki jawnej w miejsce świadczenia pieniężnego – wypłaty zysku – środka trwałego spółki, w zamian za które to przekazanie majątku spółki nastąpi po stronie spółki wygaśnięcie zobowiązania z tytułu wypłaty zysku dla wspólników. Tym samym słusznie organ przyjął w swojej interpretacji, że w opisywanej sytuacji powstaje podlegający opodatkowaniu przychód, o jakim mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f, który należy kwalifikować, proporcjonalnie do udziału wspólników w zyskach spółki, jako przychód o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (z pozarolniczej działalności gospodarczej). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 7.1. Podkreślenia na wstępie wymaga, że w wyniku uchylenia wyrokiem NSA z kwietnia 2014 r. (II FSK 1005/12) wyroku Sądu I instancji z 12 stycznia 2012 r. (VIII SA/Wa 919/11), ponownej kontroli WSA w Warszawie poddana została interpretacja indywidualna Ministra Finansów z [...] maja 2011 r. W świetle art. 190 u.p.p.s.a, Sąd I instancji orzekający w niniejszej sprawie związany jest oceną prawną i wskazaniami dotyczącymi dalszego postępowania wyrażonymi w powołanym wyżej wyroku NSA. Skoro stan faktyczny rozpoznawanej sprawy nie mógł ulec zmianie w sprawie dotyczącej interpretacji indywidualnej, to zarzuty skargi Sąd uznał za chybione. NSA wskazał bowiem jednoznacznie, że w realiach niniejszej sprawy zakresem przedmiotowym art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. objęta jest czynność prawna polegająca na przekazaniu na rzecz wspólników spółki jawnej w miejsce świadczenia pieniężnego (wypłaty zysku) środka trwałego spółki (nieruchomości), w zamian za które to przekazanie majątku spółki nastąpi po stronie spółki wygaśnięcie zobowiązania z tytułu wypłaty zysku dla wspólników. Kluczowym elementem w sporze jest prawidłowe zdekodowanie pojęcia "przychody z odpłatnego zbycia" składników majątku. Wyjaśniając pojęcie "odpłatne zbycie" należy posłużyć się wykładnią językową, gdyż ustawodawca nie zdefiniował tego określenia w sposób odmienny na potrzeby instytucji przewidzianej w art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. Zatem zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego "odpłatność" oznacza obowiązek zwrotu kosztów, obowiązek zapłacenia. Odpłatny zaś to taki, za który się płaci, wymagający zapłacenia, zwrotu kosztów" (zob. M. Szymczak (red.), tom II s. 467.). Podobny sposób rozumienia tego zwrotu został także zaprezentowany w innym wyroku NSA z 8 kwietnia 2011 r. (por. sygn. akt II FSK 2252/10, LEX nr 794163). W rozpoznawanej sprawie nastąpi zbycie składnika majątku (przejście własności ze spółki na wspólników spółki) w sposób odpłatny, gdyż podmiot który dokonał przysporzenia (spółka jawna) otrzymuje w zamian korzyść majątkową w postaci ekwiwalentu tego przysporzenia. Jeżeli zatem składniki majątku spółki jawnej zmieniają właściciela bez tytułu darmnego, spółka jawna zwalnia się z ciążącego na niej zobowiązania w postaci roszczenia przysługującego wspólnikom o wypłatę niepodzielonego zysku, to ta czynność mieści się w pojęciu odpłatności, o której mowa w przepisie art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. Tym samym słusznie organ przyjął w swojej interpretacji, że w opisywanej sytuacji powstaje podlegający opodatkowaniu przychód, o jakim mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f, który należy kwalifikować, proporcjonalnie do udziału wspólników w zyskach spółki, jako przychód o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., to jest jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. 7.2. Reasumując, zakresem przedmiotowym art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. objęta jest transakcja wypłaty zysku na rzecz wspólnika spółki osobowej dokonana w formie zastępczej polegającej na przekazaniu wspólnikowi środka trwałego spółki (nieruchomości). Rozważania cywilnoprawne prezentowane przez autora skargi nie podważają trafności powyższego poglądu. 8. W związku z powyższym, działając na podstawie art. 151 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku.