II FSK 2252/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędziowie NSA Grzegorz Krzymień, NSA Tomasz Zborzyński, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 8 kwietnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego w imieniu Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 czerwca 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1894/09 w sprawie ze skargi J. G. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 24 czerwca 2009 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz J. G. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 24 czerwca 2010 r., III SA/Wa 1894/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi J. G., uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z 24 czerwca 2009 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Stan sprawy przedstawiał się w sposób następujący: wnioskiem z 21 kwietnia 2008 r. skarżący wystąpił o udzielenie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej. Wnioskodawca wyjaśnił, że jest wspólnikiem spółki komandytowej (dalej "SK I"). W przyszłości SK I przystąpi do innej spółki komandytowej lub komandytowo-akcyjnej (dalej: "SK II") jako komandytariusz lub akcjonariusz wnosząc do niej wkład niepieniężny w postaci własności zabudowanych i niezabudowanych działek gruntu, lokali użytkowych, mieszkalnych, prawa wieczystego użytkowania gruntu zabudowanego i niezabudowanego oraz innych nieruchomości, których pozostawać będzie właścicielem. Nieruchomości zostaną wniesione do SK II według wyceny rynkowej aktualnej na dzień wniesienia; według takiej samej wartości zostaną ujęte w księgach. Możliwe, że po jakimś czasie SK II podejmie decyzję dotyczącą zbycia nieruchomości na rzecz podmiotów trzecich. Wnioskodawca zapytał, czy wniesienie przez SK I do SK II nieruchomości jako wkładu niepieniężnego według wartości rynkowej spowoduje powstanie u skarżącego przychodu podatkowego, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a jeśli tak, to w jaki sposób winien zostać ustalony przychód i koszt uzyskania przychodu (dochód)? Skarżący przedstawił swoje stanowisko w sprawie, zgodnie z którym przedstawiona wyżej operacja jest neutralna podatkowo. W uzasadnieniu podniósł, że ani spółka komandytowa, ani komandytowo-akcyjna nie jest samodzielnym podatnikiem podatku dochodowego, natomiast podatnikami są jej wspólnicy, zgodnie z ustawą z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej: "u.p.d.o.f.". Ponadto, żadna z obowiązujących ustaw podatkowych nie przewiduje, iż wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Zapis wprowadzający opodatkowanie wniesienia aportu (art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.) odnosi się do spółek kapitałowych, natomiast spółka komandytowa i komandytowo-akcyjna są spółkami osobowymi. Wnioskodawca podniósł również, że przeniesienie na spółkę prawa własności aktywów nie może być traktowane podatkowo, jako odpłatne zbycie – zdarzenie generujące przychód na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Minister Finansów we wskazanej na wstępnie interpretacji indywidualnej uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W punkcie wyjścia organ przyjął, że wniesienie do spółki osobowej wkładu niepieniężnego powoduje przeniesienie własności rzeczy lub prawa będącego przedmiotem wkładu na spółkę, czyli dochodzi do odpłatnego zbycia rzeczy lub prawa z punktu widzenia prawa cywilnego. Wniesienie do SK II wkładu w postaci nieruchomości stanowiącej środek trwały, wykorzystywany na potrzeby działalności gospodarczej wnoszącego wkład (SK I) w zamian za udział kapitałowy w SK II, stanowi zatem odpłatne zbycie tej nieruchomości. Zdaniem organu interpretacyjnego wartość nieruchomości określona w umowie z SK II (stanowiąca podstawę do ustalenia udziału kapitałowego) stanowi, w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. przychód z działalności gospodarczej wnoszącego wkład. Skoro spółka komandytowa i komandytowo-akcyjna nie mają podmiotowości prawnej, odrębnej od wspólników, nie są one podmiotami obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego. Podmiotami takimi są wspólnicy, którzy w zależności od tego, czy są osobami fizycznymi, czy prawnymi podlegają odpowiednio opodatkowaniu na zasadach określonych w u.p.d.o.f. albo w ustawie z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), dalej: "u.p.d.o.p." Przychód skarżącego należy zatem określić stosownie do jego udziału w zyskach spółki. Minister Finansów wskazał ponadto, że do przychodów, o których mowa art. 14 u.p.d.o.f., nie stosuje się zasad wynikających z art. 11 ustawy. Art. 10 ust. 2 pkt 2 tej ustawy wyłącza z opodatkowania zdefiniowane kategorie wkładu niepieniężnego, jednakże jego dyspozycja odnosi się wyłącznie do przychodów ze źródła, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, nie dotyczy natomiast przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Art. 17 u.p.d.o.f. nie ma więc zastosowania. Po wezwaniu przez skarżącego do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów podtrzymał swe stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnioskodawca zarzucił organowi interpretacyjnemu błędne zastosowanie art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., jak również niezastosowanie art.10 ust. 2 pkt 2 tej ustawy. Ponadto wskazał na naruszenie art. 120 i art. 121 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej: "o.p." Wojewódzki sąd administracyjny po rozpoznaniu skargi uznał, że zasługuje ona na uwzględnienie, choć nie wszystkie zarzuty w niej podniesione były zasadne. Przede wszystkim sąd nie podzielił stanowiska Ministra Finansów, zgodnie z którym przy wniesieniu wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej wystąpi odpłatne zbycie nieruchomości. Zdaniem sądu, aby uznać w świetle art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., że wniesienie nieruchomości wykorzystywanej przez przedsiębiorcę w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, jako wkładu niepieniężnego do spółki osobowej, jest przychodem z tej działalności należałoby wykazać, że dokonanie takiej czynność pociąga za sobą przysporzenie u osoby dokonującej takiego przysporzenia. Tymczasem wniesienie aportu do spółki komandytowej w zamian za udział kapitałowy nie pociągnie za sobą odpłatności. Sąd pierwszej instancji zauważył, że sytuacja przedstawia się jednak inaczej, gdy dochodzi do wniesienia aportu do spółki komandytowo-akcyjnej, a wnoszący aport staje się akcjonariuszem. Ponieważ Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji nie dostrzegł różnic płynących z opisanego przez skarżącego zdarzenia przyszłego w tym zakresie, to tym samym naruszył art. 14c § 2 o.p., jak również art. 121 § 1 w związku z art. 14h tej ustawy. Sąd zwrócił uwagę na szczególny status wspólników spółki komandytowo-akcyjnej, który wynika z art. 126 § 1 i 2 ustawy z 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), dalej: "k.s.h." i stwierdził, że rozważając sytuację, w której wspólnik – akcjonariusz w zamian za wniesiony do spółki komandytowo-akcyjnej wkład niepieniężny otrzyma akcje Minister Finansów powinien był wziąć pod uwagę możliwość odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., a następnie wystąpienia kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 24 ust. 2 pkt 1 zd. 2 ustawy. Ponieważ organ nie odniósł się do konkretnej sytuacji opisanej we wniosku oraz zastosowania w związku z tym stosownych przepisów prawa, w tym w szczególności wskazanych powyżej, interpretacja indywidualna nie mogła być uznana za prawidłową, nie odnosiła się bowiem do opisanego przez podatnika zdarzenia przyszłego. Odnosząc się w dalszej części rozważań do przedstawionej we wniosku o interpretację sytuacji, w której SK I wniesie aport w postaci nieruchomości do SK II rozumianej jako spółka komandytowa sąd stwierdził, że konkluzja o braku odpłatności przy wniesieniu wkładu niepieniężnego (aportu) w zamian za udział kapitałowy płynie z charakteru spółki osobowej – w rozpoznawanej sprawie: spółki komandytowej. Sąd zwrócił uwagę, że bez względu na to, czy SK I wniesie wkład niepieniężny jako komplementariusz czy też komandytariusz w SK II, nie otrzyma żadnego ekwiwalentu z tytułu wniesionego wkładu, a zatem, wbrew twierdzeniom Ministra Finansów, nie można mówić o powstaniu przychodu podlegającego opodatkowaniu po stronie wspólnika. Reasumując, sąd pierwszej instancji stwierdził, że wniesienie do spółki komandytowej (osobowej) wkładu niepieniężnego nie powoduje otrzymania zwrotnego świadczenia o wartości odpowiadającej wysokości wniesionego wkładu, albowiem osoba wnosząca aport nie otrzymuje w zamian zapłaty, a jedynie przekształca aport we wkład. Sąd podzielił zatem pogląd skarżącego, że wniesienie aportem do spółki komandytowej (osobowej) nieruchomości następuje nieodpłatnie i chociaż umowa spółki komandytowej powinna zawierać oznaczenie wkładów wniesionych przez każdego wspólnika oraz ich wartość (art. 105 k.s.h.), to jednak nie można zgodzić się z twierdzeniem, że owa wartość wkładu jest ekwiwalentem aportu wniesionego do spółki komandytowej. Dopiero bowiem przez wniesienie wkładu do spółki komandytowej wspólnik uczestniczy w zyskach i stratach spółki. Co do zasady jest to wartość proporcjonalna do wysokości wkładu rzeczywiście wniesionego, jednak umowa spółki może regulować te kwestie odmiennie. Korzyść majątkowa uzyskiwana w związku z uczestnictwem w spółce komandytowej będzie wypadkową zysku i straty powstałych w danym okresie rozliczeniowym. W związku z powyższym sąd pierwszej instancji uznał, że wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej nie powoduje powstania przychodu, a w obowiązujących przepisach prawa brak jest unormowań pozwalających na przyjęcie, że wkład niepieniężny do spółki osobowej rodzi skutki podatkowe. W szczególności, w ocenie sądu, podstawy takiej nie stanowi art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. W skardze kasacyjnej Minister Finansów zarzucił powyższemu wyrokowi naruszenie prawa w rozumieniu art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej: "p.p.s.a." polegające na błędnym zastosowaniu art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. i przyjęcie, że wniesienie wkładu do spółki osobowej nie stanowi przychodu. Na podstawie art. 188 i art. 185 § 1 p.p.s.a. organ wniósł o uchylenie wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy wojewódzkiemu sądowi administracyjnemu do ponownego rozpoznania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Jedyny zarzut jaki został w niej postawiony dotyczy błędnego zastosowania art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. i przyjęcie, że wniesienie wkładu do spółki osobowej nie stanowi przychodu. Zdaniem Naczelnego Sądu administracyjnego już samo sformułowanie zarzutu nasuwa zastrzeżenia chociażby z dwóch powodów. Po pierwsze treść zarzutu abstrahuje od przyczyn jakie legły u podstaw uchylenia zaskarżonej interpretacji. Sąd pierwszej instancji bowiem zasadnie przyjął, czego skarżący w istocie nie zakwestionował, że stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji nie rozróżnia dwojakiego rodzaju sytuacji, która zajdzie w ramach opisanego zdarzenia przyszłego. Wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej w zamian za udział w spółce komandytowej i wniesienia takiego wkładu do spółki komandytowo – akcyjnej, gdy wnoszący stanie się w niej akcjonariuszem. Obowiązkiem organu interpretacyjnego w takiej sytuacji było przede wszystkim rozgraniczenie tych dwóch stanów faktycznych, a w przypadku przyjęcia ich w ramach jednego wniosku przeprowadzenie dwóch odrębnych wywodów prawnych z uwzględnieniem specyfiki spółki komandytowo – akcyjnej. Po drugie z treści skargi kasacyjnej zdaje się wynikać, że poza błędem subsumcji skarżący wskazuje również na błąd wykładni, zwłaszcza w odniesieniu do zawartego w kwestionowanym przepisie zwrotu normatywnego "przychody z odpłatnego zbycia". Odnosząc się w związku z tym do tak postawionego zarzutu i uwzględniając poczynione na wstępie uwagi wskazać należy, iż kwestionowany art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. stanowi, że przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących: a) środkami trwałymi, b) składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1.500 zł, c) wartościami niematerialnymi i prawnymi - ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b), spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio. Warunkiem przyjęcia więc, że zbycie środków trwałych wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą stanowi przychód z działalności gospodarczej, jest odpłatny charakter owego zbycia. Tym samym, aby uznać, że wniesienie nieruchomości wykorzystywanych przez przedsiębiorcę w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, jako wkładu niepieniężnego do spółki osobowej, jest przychodem z tej działalności, należałoby wykazać, iż dokonanie takiej czynności pociąga za sobą otrzymanie przez osobę dokonującą takiego przeniesienia, odpłatności. Jeżeli podmiot - stając się wspólnikiem - nie otrzymuje w zamian świadczenia w postaci pieniędzy czy też świadczeń w naturze, wniesienie wkładu niepieniężnego nie może być uznane za odpłatne. Przymiotnik "odpłatny", którym posłużył się ustawodawca w celu określenia opodatkowanego zbycia, należy rozumieć tak, jak w języku polskim, w którym oznacza on taki, za który się płaci, wymagający zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny (por. Uniwersalny słownik języka polskiego pod red. S. Dubisza, Warszawa 2003, s. 1163 oraz Słownik języka polskiego pod redakcją M. Szymczaka, Warszawa 2002, s. 448). W odniesieniu do spółki komandytowej ani komplementariusz, ani komandytariusz nie otrzymują od spółki żadnego ekwiwalentu z tytułu wniesionego wkładu. Nie sposób też ustalić co jest przychodem w takim przypadku, jaką wartość osoba wnosząca wkład niepieniężny otrzymuje lub ma otrzymać w zamian (por. wyroki: WSA w Warszawie z 29 września 2009 r., III SA/Wa 840/09, niepubl.; WSA w Poznaniu z 29 września 2010 r., I SA/Po 456/10, Jurysdykcja Podatkowa 2010, nr 6, str. 88; WSA w Szczecinie z 19 listopada 2009 r., I SA/Sz 693/09, Lex 588903). W przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej (komandytowej) nie występuje pojęcie ceny, które jest właściwe dla wynagrodzenia z umów sprzedaży. Tym samym przy ewentualnym obliczeniu przychodu, którego źródłem miałoby być wniesienie wkładu do spółki osobowej, nie można zastosować ogólnych zasad dla ustalenia przychodu, które uregulowano w art. 19 u.p.d.o.f. Poszukując odpowiednika ceny w przypadku wniesienia wkładu do spółki osobowej nie można też odwoływać się do konstrukcji "udziału w spółce" ponieważ pojęcie to w spółce osobowej obejmuje nie tylko uprawnienia majątkowe wspólnika, ale także niemajątkowe. W istocie więc nie mogą one stanowić ceny nabycia, bowiem wartość wkładu nie jest tym, co wspólnik wnoszący wkład otrzymuje za jego wniesienie do spółki osobowej. Wniesienie wkładu niepieniężnego o określonej wartości (umowa spółki powinna zawierać oznaczenie wkładów wnoszonych przez każdego wspólnika i ich wartość stosownie do przepisów Kodeksu spółek handlowych), jako takie, nie może być jednocześnie uznane za zwrotne otrzymanie przychodu w wysokości właśnie wartości tegoż wnoszonego wkładu. Osoba wnosząca taki wkład w postaci nieruchomości przenosi ich własność, ale nie otrzymuje za nie zapłaty, jedynie "przekształca" je na wkład, którym uczestniczy w spółce osobowej. Wartość wnoszonych nieruchomości , staje się wartością wkładu w spółce osobowej, według którego wspólnik uczestniczy między innymi w zyskach i stratach tej spółki (por. art. 123 § 1 i § 3 k.s.h.). Określenie poziomu udziału w zyskach i stratach uzależnione zostało od wkładów wniesionych i wkładów umówionych i nie musi być to uregulowane w umowie spółki. Wkłady wniesione to te, które zostały rzeczywiście przeniesione na spółkę lub jej udostępnione. Wkłady umówione natomiast obejmują te, na które wspólnicy umówili się w umowie spółki. Zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych wspólnik spółki osobowej uczestniczy w zysku spółki proporcjonalnie do jego wkładu rzeczywiście wniesionego do spółki (chyba, że umowa spółki stanowi inaczej). Rzeczywiste wniesienie wkładu zwiększa poziom uczestnictwa w zysku. Problematyka uregulowana w art. 48-50 k.s.h. stanowi regulację ius dispositivi i wolą wspólników jest takie a nie inne określenie zdolności wkładowej do spółki osobowej. Z zagadnieniem przejścia własności na spółkę wiąże się regulacja zawarta w art. 48 § 3 k.s.h., stanowiąca normę, której skutkiem jest uznanie, że prawa, które wspólnik zobowiązał się wnieść do spółki, uznaje się za przeniesione na spółkę. Zobowiązanie wspólnika w umowie spółki co do wniesienia wkładów oznacza, że z tą chwilą są one własnością spółki. Spółka ma prawo żądania wydania danego prawa, jak również pożytków, które ono niesie. W przypadku wniesienia do spółki rzeczy na własność mają zastosowanie odpowiednie przepisy Kodeksu cywilnego, tj. art. 535, 544-548, 556-568. W literaturze przedmiotu podkreśla się jednakże, iż przepisy te mają zastosowanie odpowiednio i odnoszą się do obowiązków świadczenia i ryzyka przypadkowej utraty przedmiotów wkładu. W pozostałym zakresie przepisów o sprzedaży nie stosuje się i zastosowanie mieć będą przepisy k.s.h. oraz umowa spółki. Reasumując powyższe wywody Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, wbrew odmiennym wywodom skargi kasacyjnej, że sąd pierwszej instancji zasadnie nie zastosował art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. w odniesieniu do wkładu niepieniężnego wniesionego do spółki komandytowej. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075)