III SA/Wa 1894/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek, Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Protokolant Agata Rogosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 czerwca 2010 r. sprawy ze skargi J. G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz J. G. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I. J. G. (dalej: "Skarżący") zwrócił się [...] kwietnia 2009r. o udzielenie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładu pieniężnego do spółki osobowej. Wyjaśnił, iż jest wspólnikiem spółki komandytowej (dalej "SK I"). W przyszłości SK I, przystąpi do innej spółki komandytowej lub komandytowo-akcyjnej (dalej: "SK II") jako komandytariusz lub akcjonariusz wnosząc do niej wkład niepieniężny w postaci własności zabudowanych i niezabudowanych działek gruntu, lokali użytkowych, mieszkalnych, prawa wieczystego użytkowania gruntu zabudowanego i niezabudowanego oraz innych nieruchomości, których pozostawać będzie właścicielem (dalej "nieruchomości"). Nieruchomości zostaną wniesione do SK II według wyceny rynkowej aktualnej na dzień wniesienia; według takiej samej wartości zostaną ujęte w księgach. Możliwe, że po jakimś czasie SK II podejmie decyzję dotyczącą zbycia nieruchomości na rzecz podmiotów trzecich. W związku z tym Skarżący zapytał: czy wniesienie przez SK I do SK II nieruchomości jako wkładu niepieniężnego według wartości rynkowej spowoduje powstanie u Skarżącego przychodu podatkowego, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a jeśli tak, to w jaki sposób winien zostać ustalony przychód i koszt uzyskania przychodu (dochód)? Zdaniem Skarżącego ww. operacja jest neutralna podatkowo. Po pierwsze ani spółka komandytowa, ani spółka komandytowo-akcyjna nie jest samodzielnym podatnikiem podatku dochodowego. Podatnikami są jej wspólnicy, do których stosuje się reżimy podatkowe właściwe do ich statusu prawno- podatkowego – w odniesieniu do Skarżącego ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 z zm., dalej "u.p.d.f."). Sytuacja będzie się przedstawiać o tyle szczególnie, że wspólnikiem SK II będzie inna spółka komandytowa (lub komandytowo-akcyjna), w konsekwencji przychody i koszty przypisywane SK I (stosownie do udziału w zysku SK II) będą jeszcze raz dzielone, między wspólników SK I, stosownie do udziału poszczególnych wspólników tej spółki w jej zyskach. Po drugie ani przepisy u.p.d.f., ani też ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej: "u.p.d.p.") nie zawierają zapisów wskazujących, iż wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Zasady opodatkowania wspólników spółek osobowych (w tym także wspólników w spółce komandytowej i spółce komandytowo-akcyjnej) określa art. 8 ust. 1 i 2 u.p.d.f. (odpowiadający mu treściowo art. 5 u.p.d.p., dotyczący wspólników będących osobami prawnymi). Z art. 8 ust. 1 i 2 u.p.d.f. wynika, że opodatkowaniu u wspólnika spółki osobowej podlegają jedynie przychody wynikające z działalności spółki (uzyskiwane przez spółkę, a następnie przypisywane każdemu ze wspólników stosownie do jego udziału w zysku spółki). Przepis ten nie obejmuje innego typu wartości, którym nie można przypisać takiego charakteru. Art. 8 ust 1 i 2 u.p.d.f. jest jedynym przepisem definiującym przychody z udziału w spółkach nie mających osobowości prawnej. Wniesienie wkładu do spółki osobowej nie wynika z faktu prowadzenia przez spółkę działalności gospodarczej, a jest jedynie wynikiem zainteresowania wspólnika zwiększeniem jego udziału w spółce. Świadczenie wspólnika do spółki osobowej i świadczenie spółki osobowej do wspólnika (wniesienie przez wspólnika wkładu do spółki osobowej i otrzymanie w zamian udziału kapitałowego w spółce komandytowej, lub akcji w spółce komandytowo-akcyjnej) pozostają poza zakresem opodatkowania, a co za tym idzie aport do spółki osobowej nie powoduje powstania po stronie wspólnika przychodu podlegającego opodatkowaniu, Po trzecie u.p.d.f. zawiera jedynie zapis wprowadzający opodatkowanie wniesienie wkładu niepieniężnego (aportu) w odniesieniu do spółek kapitałowych - spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub akcyjnej i tylko wówczas, gdy przedmiotem wkładu nie pozostaje przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa (art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.f.). Z art. 21 ust. 1 pkt 109 u.p.d.f. wynika ponadto, że wolną od podatku jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni - objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części". Spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna – to spółki osobowe (art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks Spółek Handlowych, Dz.U. Nr 94, poz. 1037 ze zm. dalej "k.s.h."), co wyklucza uznanie, że aport do tego rodzaju spółek wiąże się z powstaniem przychodu do opodatkowania po stronie wspólnika wnoszącego wkład. W prawie podatkowym obowiązuje zakaz interpretacji per analogiam, co wyłącza możliwość zastosowania ww. regulacji dotyczących wkładu niepieniężnego w spółkach kapitałowych do spółek osobowych. Zgodnie z art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Ustawa więc powinna określać zdarzenia posiadające znaczenie podatkowe. W normach prawnych brak jakiegokolwiek wskazania, że wkład niepieniężny do spółki osobowej rodzi skutki podatkowe, co potwierdza tezę o neutralności podatkowej transakcji. Po czwarte przeniesienie na spółkę prawa własności aktywów nie może być traktowana podatkowo, jako odpłatne zbycie - zdarzenie generujące przychód na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.f. Z treści art. 10 ust. 2 pkt 2 u.p.d.f. wynika, że przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia w formie wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki lub spółdzielni środków obrotowych, środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Aport (wkład niepieniężny) aktywów nie może być podatkowo traktowany jako prowadzący do ustalenia przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości, stanowi bowiem i prawnie i podatkowo zupełnie inną czynność. Skoro jedynym przepisem, który odnosi się do opodatkowania aportów jest art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.f., ewentualny przychód związany z wniesieniem do spółki wkładu niepieniężnego winien być traktowany jako przychód z kapitałów pieniężnych (zdefiniowanych w art. 17 u.p.d.f.). Przychód ten mógł pojawić się przy wniesieniu do spółki posiadającej osobowość prawną wkładu w innej postaci aniżeli przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Aport do spółki osobowej, nie powoduje zatem powstania przychodu podatkowego. Po piąte skoro wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki niemającej osobowości prawnej nie jest opodatkowane (nie powstaje przychód podatkowy), nie zachodzi podstawa do ustalania dochodu do opodatkowania. II. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z [...] czerwca 2009r. uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, iż wniesienie do spółki osobowej wkładu niepieniężnego powoduje przeniesienie własności rzeczy lub prawa będącego przedmiotem wkładu, na spółkę. Z punktu widzenia prawa cywilnego dochodzi do odpłatnego zbycia rzeczy lub prawa. Wniesienie do SK II wkładu w postaci nieruchomości stanowiącej środek trwały, wykorzystywany na potrzeby działalności gospodarczej wnoszącego wkład (SK I) w zamian za udział kapitałowy SK II, stanowi zatem odpłatne zbycie tej nieruchomości. Wartość nieruchomości określona w umowie SK II (stanowiąca podstawę do ustalenia udziału kapitałowego) stanowi, w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.f. przychód z działalności gospodarczej wnoszącego wkład. Skoro spółka komandytowa i komandytowo-akcyjna nie mają podmiotowości prawnej, odrębnej od wspólników, nie są one podmiotami obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego. Podmiotami takimi są wspólnicy, którzy w zależności od tego, czy są osobami fizycznymi, czy prawnymi podlegają odpowiednio opodatkowaniu na zasadach określonych w u.p.d.f. albo w u.p.d.p. Przychód Skarżącego, jako wspólnika SK I, należy określić stosownie do jego udziału w zyskach spółki. Zdaniem Ministra brak jest podstaw do uznania, że w stanie opisanym przez Skarżącego przychód nie powstanie. Do przychodów, o których mowa art. 14 u.p.d.f., nie stosuje się zasad wynikających z art. 11 u.p.d.f. Art. 10 ust. 2 pkt 2 u.p.d.f. wyłącza z opodatkowania zdefiniowane kategorie wkładu niepieniężnego, jednakże jego dyspozycja odnosi się wyłącznie do przychodów ze źródła, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.f. Nie dotyczy natomiast przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Art. 17 u.p.d.f. więc nie ma zastosowania. Minister Finansów podkreślił, iż w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku kosztem uzyskania przychodów będzie wartość początkowa tych składników pomniejszona o dokonane odpisy amortyzacyjne, czyli kwota stanowiąca niezamortyzowaną część wartości tych środków trwałych. W odniesieniu do ustalenia kosztów uzyskania przychodów Minister Finansów wskazał, że na podstawie art. 24 ust. 2 pkt 1 zd. 2 u.p.d.f. dochodem z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.f., wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej, jest przychód z odpłatnego zbycia składników wymienionych w art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. b) u.p.d.f., a w pozostałych przypadkach różnica między przychodem z odpłatnego zbycia, a wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od tych środków i wartości, lub wartością wynikającą z dokumentu stwierdzającego nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udział w takim prawie, którego wartość początkowa dla celów dokonywania odpisów amortyzacyjnych ustalono, zgodnie z art. 22g ust. 10 u.p.d.f., powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od tego prawa lub udziału w takim prawie. Minister odwołał się również do treści art. 22 ust. 1 i 8, art. 23 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22c pkt 1 u.p.d.f. Na tej podstawie stwierdził, że kosztem uzyskania przychodów będzie niezamortyzowana część wartości środków trwałych. W przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości gruntowej dochodem będzie różnica między przychodem z odpłatnego zbycia, a wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Jeśli przedmiotem aportu będą nieruchomości zabudowane, dochodem z ich odpłatnego zbycia będzie różnica między przychodem z odpłatnego zbycia, a wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych. Zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 4 u.p.d.f. za wartość początkową środków trwałych wniesionych aportem do spółki osobowej uważa się wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ustaloną przez wspólników na dzień wniesienia wkładu lub udziału, nie wyższą od ich wartości rynkowej z dnia wniesienia wkładu. Minister Finansów reasumując stwierdził, że kosztem uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości wniesionych w formie aportu przez SK I do SK II będą w odniesieniu do: 1) niepodlegających amortyzacji nieruchomości gruntowych - wartość początkowa wynikająca z ewidencji środków trwałych SK I; nie wyższa od wartości rynkowej z dnia wniesienia wkładu (nie wyższa od wartości rynkowej z dnia wniesienia wkładu), 2) nieruchomości zabudowanych - wartość początkowa wynikająca z ww. ewidencji pomniejszona o dokonane odpisy amortyzacyjne. III. Skarżący wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa z [...] lipca 2009r. podtrzymał stanowisko wyrażone we wniosku o udzielenie interpretacji, uznając, że stanowisko Ministra Finansów wyrażone w ww. interpretacji indywidualnej jest błędne z uwagi na wykładnię systemową przepisów. IV. W odpowiedzi na to wezwanie Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji indywidualnej oraz podtrzymał dotychczasowe stanowisko. V. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący reprezentowany przez doradcę podatkowego wniósł o uchylenie ww. interpretacji oraz o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego, w związku z: 1) błędnym zastosowaniem art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.f., 2) niezastosowaniem art. 10 ust. 2 pkt 2 u.p.d.f., 3) naruszeniem art. 120 i art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "O.p.") w związku ze zmianą stanowiska przez Ministra Finansów, który wobec Skarżącego (spółki komandytowej, która powstała z przekształcenia spółki z o.o.) wydał [...] maja 2008r. odmienną interpretację indywidualną, od tej w niniejszej sprawie, choć nie uległy zmianie przepisy prawa będące podstawą rozstrzygnięć, a stan faktyczny był zbliżony. W uzasadnieniu skargi, Skarżący odwołując się do poglądów wyrażanych w orzecznictwie sądowym wskazał, iż wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej nie może zostać uznane za odpłatne zbycie przedmiotu wkładu, gdyż nie powoduje otrzymania przez osobę dokonującą aportu odpłatności (wyroki WSA w Warszawie z: 17 lutego 2009r. sygn. akt III SA/WA 2926/08, 14 kwietnia 2009r. sygn. akt III SA/Wa 3103/08). W związku z tym, iż czynność wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości do SK II nie jest czynnością odpłatną - nie może mieć do niej zastosowania przepis art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.f. Skoro w u.p.d.f. brak jest przepisów określających sposób ustalania przychodu podatkowego z tytułu wniesienia aportu do spółki osobowej należy uznać, że zamiarem ustawodawcy było pozostawienie czynności wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej poza zakresem opodatkowania podatkiem dochodowym. Zdaniem Skarżącego w sprawie zastosowanie znajdzie art. 10 ust. 2 pkt 2 u.p.d.f., więc aport nieruchomości do spółki osobowej nie będzie odpłatnym zbyciem nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.f. Gdyby aport otrzymała spółka kapitałowa, miałby zastosowanie art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.f., którego nie stosuje się spółek osobowych. Należy więc przyjąć, że ustawodawca nie zdecydował się na opodatkowanie aportów do spółek osobowych. VI. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę podtrzymał stanowisko zaprezentowane w interpretacji indywidualnej i wniósł o oddalenie skargi. W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 120 i art. 121 O.p. stwierdził, że uruchomiono procedurę przewidzianą w art. 14e § 1 O.p., która doprowadzi do zmiany wcześniej wydanej wobec Skarżącego interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zarzuty należało uznać za zasadne w całości. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) Sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych decyzji, postanowień bądź innych aktów wskazanych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: "P.p.s.a."). Pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach zostały wymienione w dyspozycji art. 3 § 2 pkt 4a) P.p.s.a. i w związku z tym Sąd administracyjny zobowiązany jest je również ocenić z uwagi na kryterium legalności. Badanie zgodności z prawem indywidualnych interpretacji wydawanych przez Ministra Finansów oznacza obowiązek zbadania zarówno kwestii związanych z zachowaniem przepisów proceduralnych, obowiązujących przy wydawaniu interpretacji, jak również kwestii zgodności interpretacji z przepisami prawa materialnego. W ocenie Sądu zaskarżona interpretacja narusza prawo. Sąd działając z urzędu - uwzględniając dyspozycję art. 134 § 1 P.p.s.a., który stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną - dostrzegł w zaskarżonej interpretacji inne wadliwości, na które nie powoływał się strona w skardze. Sąd stwierdza na wstępie, że nie podziela stanowiska Ministra Finansów, że opis zdarzenia przyszłego zawarty we wniosku o interpretację indywidualną pozwala na przyjęcie, że przy wniesieniu wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej (spółki osobowej) wystąpi odpłatne zbycie nieruchomości. Wskazać należy, że zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.f., przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia podkreślenie Sądu, wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących: 1. środkami trwałymi, 2. składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1.500 zł, 3. wartościami niematerialnymi i prawnymi - ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b), spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio. Z przepisu art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.f. wynika, że podstawowym warunkiem przyjęcia, że zbycie środków trwałych wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą stanowi przychód z działalności gospodarczej, jest odpłatny charakter zbycia. Tym samym, aby uznać, że wniesienie nieruchomości wykorzystywanej przez przedsiębiorcę w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, jako wkładu niepieniężnego do spółki osobowej, jest przychodem z tej działalności, należałoby wykazać, iż dokonanie takiej czynności pociąga za sobą przysporzenie u osoby dokonującej takiego przeniesienia. Zdaniem Sądu - wbrew twierdzeniom Ministra Finansów zawartym w zaskarżonej interpretacji - wniesienie aportu do spółki komandytowej w zamian za udział kapitałowy w spółce komandytowej (komandytariusz) nie pociągnie za sobą odpłatności. Inaczej będzie przedstawiała się sytuacji, gdy dojdzie do wniesienia aportu do spółki komandytowo-akcyjnej, a wnoszący aport stanie się akcjonariuszem w Spółce komandytowo-akcyjnej. Minister Finansów wydając zaskarżoną interpretację i uzasadniając swoje stanowisko nie dostrzegł różnic płynących z opisanego przez Skarżącego zdarzenia przyszłego w wyżej opisanym zakresie. W związku z tym Sąd uznaje, że stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji nie wskazuje prawidłowego stanowiska z rozróżnieniem na dwojakiego rodzaju sytuację, która zajdzie w ramach opisanego zdarzenia przyszłego wraz z uzasadnieniem prawnym, co oznacza, że zaskarżona interpretacja narusza art. 14c § 2 O.p. oraz nie budzi zaufania do organu podatkowego czym narusza art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 14h O.p. Już z tego powodu zaskarżona interpretacja podlegała wyeliminowaniu z obrotu prawnego. Sąd zwraca uwagę, że choć spółka komandytowo-akcyjna jest w świetle unormowań k.s.h. spółką osobą, jednak z mocy art. 126 § 1 k.s.h. dochodzi do różnorodnego traktowania wspólników tej spółki z uwagi na posiadany przez nich status. Z art. 126 § 1 pkt 1 k.s.h. wynika, że w sprawach nieuregulowanych w dziale k.s.h. dotyczącym tej spółki, stosuje się do niej w zakresie stosunku prawnego komplementariuszy, zarówno między sobą, wobec wszystkich akcjonariuszy, jak i wobec osób trzecich, a także do wkładów tychże wspólników do spółki, z wyłączeniem wkładów na kapitał zakładowy - odpowiednio przepisy dotyczące spółki jawnej. Z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h. wynika natomiast, że w pozostałych sprawach (akcjonariusze) do spółki komandytowo-akcyjnej należy odpowiednio stosować przepisy dotyczące spółki akcyjnej, a w szczególności przepisy dotyczące kapitału zakładowego, wkładów akcjonariuszy, akcji, rady nadzorczej i walnego zgromadzenia. Z wniosku o interpretację indywidualną wynika, że Skarżący, jako wspólnik SK I przystąpi do SK II rozumianej jako spółka komandytowo-akcyjnej – jako akcjonariusz. W związku z tym będzie do niego miał zastosowanie art. art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h. W zamian za wniesiony wkład niepieniężny (aport) Skarżący otrzyma zatem akcje. W tym kontekście Minister Finansów zobowiązany był rozważyć możliwość wystąpienia odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.f., a następnie wystąpienia kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 24 ust. 2 pkt 1 zd. 2 u.p.d.f. Bez odniesienia się przez Ministra Finansów do konkretnej sytuacji opisanej we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej oraz zastosowania w związku z tym stosownych przepisów prawa, w tym przede wszystkim powołanego wyżej art. 14 ust. 2 pkt 1 i art. 24 ust. 2 pkt 1 zd. 2 u.p.d.f., interpretacja indywidualna nie może być uznana za prawidłową. Nie odnosi się bowiem do opisanego przez podatnika zdarzenia przyszłego. Druga sytuacja opisana we wniosku o interpretację wiąże się z przystąpieniem przez SK I jako komandytariusz do SK II rozumianej jako spółka komandytowa. W tym przypadku SK I wniesie aport w postaci ww. nieruchomości. Zdaniem Sądu w tym przypadku konkluzja o braku odpłatności przy wniesieniu wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki komandytowej w zamian za udział kapitałowy płynie z charakteru spółki osobowej – w rozpoznawanej sprawie spółki komandytowej. Sąd w tym miejscu zauważa, że we wniosku o wydanie interpretacji nie zostało sprecyzowane, czy wkład do spółki komandytowej wnoszony jest przez wspólnika odpowiadającego za zobowiązania spółki bez ograniczeń (komplementariusza), czy też przez wspólnika odpowiadającego za zobowiązania spółki komandytowej do wysokości sumy komandytowej (komandytariusza). Wyjaśniono jedynie, że SK I będzie w SK II komandytariuszem. Okoliczności tej nie dostrzegł Minister Finansów. W konsekwencji, konieczne jest przeanalizowanie skutków prawnych związanych z wniesieniem wkładu zarówno przez komplementariusza i komandytariusza w celu dokonania oceny, czy nie podniesienie tej okoliczności w opisie zdarzenia przyszłego we wniosku o interpretację indywidualną mogło by mieć istotny wpływ na treść interpretacji indywidualnej, czy też nie. Jeżeli okazałoby się, że inne skutki powstają w związku z wniesieniem wkładu przez komandytariusza, a inne w związku z wniesieniem wkładu przez komplementariusza konieczne byłoby uchylenie zaskarżonej interpretacji, z uwagi na nie wezwanie Skarżącego przez Ministra Finansów do uzupełnienia opisu zdarzenia przyszłego, przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji. W sytuacji natomiast, gdyby skutki prawne związane z wniesieniem wkładu czy to przez komandytariusza czy komplementariusza byłyby na gruncie przepisów prawa podatkowego tożsame, samo zaniechanie przez Ministra Finansów wezwania strony do uzupełnienia wniosku o udzielenie interpretacji, należałoby ocenić, jako naruszenie przepisów postępowania w stopniu, który nie może mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Zdaniem Sądu poniższe rozważania wskazują, że informacja czy Skarżący wnosząc aport jest komplementariuszem czy komandytariuszem nie ma znaczenia dla wyniku sprawy, a tym samym wadliwość polegająca na niezastosowaniu art. 169 § 1 w związku z art. 14h O.p. w sprawie nie mogła mieć istotnego wpływu na wydanie zaskarżonej interpretacji. Sąd stwierdza bowiem, że k.s.h. w rozdziale dotyczącym spółki komandytowej nie zawiera przepisów normujących wniesienie wkładów do spółki przez komplementariusza, w konsekwencji stosować należy w tym zakresie przepisy dotyczące spółki jawnej (art. 103 k.s.h.). Zgodnie natomiast z art. 50 § 1 k.s.h. udział kapitałowy wspólnika odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu. W piśmiennictwie wskazuje się, że "udział kapitałowy wspólnika stanowi określoną wartość księgową wyrażoną w złotych, która stanowi podstawę do określenia praw lub obowiązków wspólnika w spółce w przypadkach przewidzianych przez ustawę lub umowę Spółki (...) Umowa może przewidywać, że udział kapitałowy jest mniejszy, równy lub większy niż wartość wkładu, przy czym udział ten inaczej niż w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością może podlegać zmianie bez konieczności zmiany umowy Spółki np. wskutek pobrania odsetek w roku obrotowym w którym Spółka nie miała zysku lub poniosła straty (S. Sołtysiński, A Szajkowski, A. Szamański, J. Szwaja Kodeks Spółek Handlowych Tom I Komentarz do artykułów 1-150, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2001, str. 326). Udział kapitałowy jest ściśle powiązany z wkładami wspólników. Wspólnicy nie mają prawa do udziału w całym majątku spółki. Posiadają jedynie określone przepisami kodeksu uprawnienia dotyczące majątku spółki (A. Kidyba. Kodeks spółek handlowych, Komentarz, Tom I Komentarz do art. 1-300, komentarz do art. 50). Podobne stanowisko zajmuje w ww. komentarz S. Sołtysiński wskazując, że w czasie trwania Spółki wspólnikowi nie przysługuje żaden udział w majątku należącym do spółki i nie może on nim rozporządzać (por. op. cit. s. 327). Podkreślić należy również, że używany niekiedy w języku prawniczym termin "udział spółkowy" na określenie ogółu praw i obowiązków wspólnika w spółce nie został użyty w art. 10 § 1-3 k.s.h., czyli w unormowaniu dotyczącym przenoszenia ogółu praw i obowiązków wspólników w spółce osobowej. Jak wskazuje S. Sołtsiński, Komisja Kodyfikacyjna Prawa Cywilnego nie zdecydowała się na użycie tego określenia właśnie z uwagi na obawę ewentualnego zatarcia różnicy między udziałem w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością a ogółem praw i obowiązków w spółce osobowej (op. cit. s. 327 nb 8). W przypadku wniesienia zatem do spółki komandytowej wkładu przez komplementariusza ten ostatni nie otrzymuje udziału w majątku spółki. Przysługujący mu udział kapitałowy pozwala jedynie na określenie jego przyszłych praw, w tym prawa do udziału w zysku, który stanowić będzie jednak przychód opodatkowany z innego tytułu niż wniesienie wkładu do spółki. Sąd w związku z tym doszedł do wniosku, odmiennego do prezentowanego w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, że choć spółka komandytowa zgodnie z art. 8 § 1 k.s.h. może nabywać prawa i zaciągać zobowiązania we własnym imieniu, to wniesienie do niej wkładu w postaci ogółu praw i obowiązków posiadanych w innej spółce osobowej nie może być traktowane jako zbycie praw majątkowych. W wyniku wniesienia wkładu komplementariusz nie otrzymuje bowiem żadnego ekwiwalentu, czy to w postaci pieniędzy, czy też świadczeń w naturze, czy też w postaci udziałów o określonej wartości nominalnej, tak jak ma to miejsce w przypadku wniesienia wkładów rzeczowych do kapitału spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (art. 158 § 1 k.s.h.). Sąd zwraca ponadto uwagę, że nieco inaczej unormowana jest kwestia wniesienia wkładu przez wspólnika odpowiadającego za zobowiązania spółki do wysokości sumy komandytowej. Zgodnie z art. 107 § 1 k.s.h., jeżeli wkładem komandytariusza do spółki jest w całości lub w części świadczenie niepieniężne, umowa spółki określa przedmiot tego świadczenia (aport), jego wartość, jak również osobę wspólnika wnoszącego takie świadczenie niepieniężne. Z powyższego sformułowania w doktrynie prawa handlowego wyciągany jest wniosek o podobieństwie wkładów wniesionych przez komandytariusza do spółki komandytowej z wkładami wniesionymi przez wspólnika do kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Pomimo owego podobieństwa, sprowadzającego się do konieczności opisania w umowie spółki aportu, jego wartości oraz osoby wnoszącego go wspólnika, pojawia się jednak zasadnicza odmienność. W przypadku wniesienia wkładu do kapitału spółki z ograniczoną odpowiedzialnością umowa spółki dodatkowo określać musi ilość i wartość nominalną udziałów przyznanych w zamian za wkład rzeczowy (art. 158 § 1 k.s.h.). Wymogu takiego nie przewidziano w odniesieniu wniesienia wkładu przez komandytariusza, co oznacza, że nie otrzymuje on w zamian żadnych udziałów w kapitale spółki komandytowej. Zgodnie natomiast z art. 11 ust. 1 u.p.d.f. przychodem są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Z przedstawionych wyżej rozważań wynika, że ani komplementariusz, ani komandytariusz nie otrzymują od spółki komandytowej (SK II) żadnego ekwiwalentu z tytułu wniesionego wkładu. Po ich stronie nie powstanie zatem – wbrew twierdzeniom Ministra Finansów w zaskarżonej interpretacji indywidualnej - przychód podlegający opodatkowaniu. Rozważyć wreszcie należy, w odniesieniu do komandytariusza, czy możliwe jest zastosowanie do czynności wniesienia przez niego wkładu art. 17 § 1 pkt 9 u.p.d.f. Na tak postawione pytanie należy odpowiedzieć przecząco. Zastosowanie w tym przypadku w drodze analogii ww. przepisu oznaczałoby wykreowanie źródła przychodów nie ujętego w ustawie, podczas gdy zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Sąd wskazuje, że w ww. zakresie podziela w pełni stanowisko wyrażone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z 28 stycznia 2008r. sygn. akt I SA/Wr 935/07 (POP 2008/5/66), zgodnie z którym milczenie ustawodawcy, co do objęcia obowiązkiem podatkowym danego stanu faktycznego, nawet gdyby wynikało z błędu legislacyjnego, powoduje konieczność uznania danego obszaru za wolny od opodatkowania. Stan faktyczny kształtuje bowiem ustawodawca, a nie organy podatkowe czy sądy. W tym zakresie zarzut skargi należy uznać za uzasadniony. Sąd, biorąc powyższe rozważania pod uwagę stwierdza, że wniesienie do spółki komandytowej (osobowej) wkładu niepieniężnego, nie powoduje otrzymania zwrotnego świadczenia, o wartości odpowiadającej wysokości wniesionego wkładu. W tym zakresie Sąd podziela stanowisko WSA w Warszawie wyrażone w wyroku z 29 września 2009r. sygn. akt III SA/Wa 840/09. Nie sposób skutecznie wywodzić przeciwnej tezy jedynie z faktu, że aport wnoszony jest za wkład o określonej wartości. Osoba wnosząca aport, nie otrzymuje w zamian zapłaty, gdyż jedynie przekształca aport we wkład. Osoba wnosząca wkład dzięki tej czynności uczestniczy w stratach i zyskach spółki osobowej, odpowiednio do wartości wniesionego wkładu (art. 123 § 1 i § 3 k.s.h.). Sąd podziela zatem pogląd Skarżącego, że wniesienie aportem do spółki komandytowej (osobowej) nieruchomości następuje nieodpłatnie. Wniesienie nieruchomości jako wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej nie pociąga bowiem za sobą otrzymania przez osobę dokonującą aportu, czy to pieniędzy, czy wartości pieniężnych, czy świadczeń w naturze. "Odpłatny" znaczy taki, za który się płaci, wymagający zapłacenia, wymagający zwrotu kosztów (Uniwersalny słownik języka polskiego pod red. S. Dubisza, Warszawa 2003r., str. 1163 oraz Słownik języka polskiego pod red. M. Szymczaka, Warszawa 2002r. str. 448). Trudno jest zatem w rezultacie odpowiedzieć na pytanie, co miałoby stanowić przychód w takim wypadku, jaką wartość osoba wnosząca wkład w postaci nieruchomości otrzyma w zamian za wkład. Wprawdzie umowa spółki osobowej komandytowej powinna zawierać oznaczenie wkładów wniesionych przez każdego wspólnika oraz ich wartość (art. 105 k.s.h.) niemniej jednak, nie można zgodzić się z twierdzeniem, że owa wartość wkładu jest ekwiwalentem aportu wniesionego do spółki komandytowej. Dopiero bowiem przez wniesienie wkładu do spółki komandytowej wspólnik uczestniczy w zyskach i stratach spółki. Co do zasady jest to wartość proporcjonalna do wysokości wkładu rzeczywiście wniesionego, jednak umowa spółki może regulować te kwestie odmiennie. Korzyść majątkowa uzyskiwana w związku z uczestnictwem w spółce komandytowej będzie wypadkową zysku i straty powstałych w danym okresie rozliczeniowym (por. wyrok WSA w Kielcach z 29 kwietnia 2009r. o sygn. akt I SA/Ke 121/09, wyrok WSA w Warszawie z 17 lutego 2009r. o sygn. akt III SA/Wa 2926/08). Sąd stwierdza w związku z tym, że wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej nie powoduje – wbrew twierdzeniom zaskarżonej interpretacji - powstania przychodu. W obowiązujących przepisach prawa, a w szczególności w u.p.d.f., brak jest unormowań, iż wkład niepieniężny do spółki komandytowej rodzi skutki podatkowe. Takim przepisem – wbrew stanowisku Ministra Finansów – nie będzie art. 14 ust. 2 pkt u.p.d.f., gdyż – o czym mowa wyżej – w wyniku wniesienia aportu przez spółkę osobową (SK I) do innej spółki komandytowej (SK II), SK I obejmie jako komandytariusz udziały w SK II bez odpłatności. W konsekwencji należy przyjąć, że jeżeli pewne zdarzenie – wniesienie wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki komandytowej jest neutralne podatkowo – nie rodzi przychodu, bezprzedmiotowe jest zajmowanie stanowiska co kosztów uzyskania nieistniejącego przychodu. Sąd stoi jednakowoż na stanowisku, że Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji ma natomiast rację twierdząc, że do źródła przychodu w postaci pozarolniczej działalności gospodarczej, wymienionego w art. 10 ust. pkt 3 i w art. 14 u.p.d.f. nie stosuje się zasad wynikających z art. 10 ust. 2 pkt 2 u.p.d.f. Ostatni z przepisów mógłby być stosowany w odniesieniu do Skarżącego, gdyby przyjąć, że czynności wniesienia wkładu niepieniężnego dokonał on poza prowadzoną przez siebie działalnością. Okoliczność ta jednak nie wynika z okoliczności opisanych we wniosku o interpretację. W tym kontekście Sąd za bezzasadny uznaje zarzut skargi o niezastosowaniu przez Ministra Finansów tego przepisu. Sąd - odnosząc się do zarzutu naruszenia przez Ministra Finansów w zaskarżonej interpretacji art. 121 i art. 120 O.p. w związku ze zmianą stanowiska organu, który wobec Skarżącego (spółki komandytowej, która powstała z przekształcenia spółki z o.o.) wydał [...] maja 2008r. odmienną interpretację indywidualną, od tej w niniejszej sprawie, choć nie uległy zmianie przepisy prawa będące podstawą rozstrzygnięć, a stan faktyczny był zbliżony - stwierdza że zarzut ten nie może być oceniany przez Sąd jako mający istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż Skarżący wyjaśnia, że stan fatyczny obu interpretacji jest jedynie zbliżony. Sąd, biorąc powyższe pod uwagę uznał, że zaskarżona interpretacja indywidualna naruszała prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie, na mocy art. 146 § 1 P.p.s.a. (punkt pierwszy sentencji). Orzeczenie z punktu drugiego sentencji ma swoje uzasadnienie w dyspozycji art. 152 P.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania sądowego stronie Sąd postanowił na mocy art. 200, art. 205 § 2 i 4 oraz art. 209 P.p.s.a. w związku z § 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 2 grudnia 2003r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczególnych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075), strona skarżąca była reprezentowana przez doradcę podatkowego, a wpis był wpisem stałym (punkt trzeci sentencji).