I FSK 1748/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Krystyna Chustecka (sprawozdawca), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 22 kwietnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 3 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Po 153/14 w sprawie ze skargi A. S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 14 listopada 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od A.S. na rzecz Ministra Finansów kwotę 340 (trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 3 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Po 153/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w sprawie ze skargi A.S. (dalej jako: "skarżący") uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 14 listopada 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynikało, że wnioskiem z dnia 14 sierpnia 2013 r. skarżący wystąpił do Dyrektora Izby Skarbowej w P. – upoważnionego przez Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży działek. Wnioskodawca wskazał, że w 1988 r. wspólnie z żoną kupił grunt we wsi G. , gmina [...]. Oświadczył, że wspólnie z żoną mieli zamiar wybudowania na zakupionym gruncie domu mieszkalnego (był zatwierdzony projekt na siedlisko), ale z braku środków finansowych nie zrealizowali tego planu. Wnioskodawca wyjaśnił, że na całej powierzchni zakupionego gruntu rolnego został utworzony sad aroniowy, który istnieje nadal. Wnioskodawca wraz z żoną wspólnie prowadzili gospodarstwo rolne do 2000-2001 r. W tym czasie ze względu na słaby stan zdrowia oboje małżonkowie przeszli na rentę. Gospodarstwo rolne od tego momentu zostało w całości oddane w dzierżawę. W 2005 r. z inicjatywy Gminy nastąpiła zmiana miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego i na powierzchni 4.075 m² grunt rolny stał się gruntem pod zabudowę o symbolach 1MJ/M2, tj. zabudowa mieszkaniowa jednorodzinna lub zabudowa zagrodowa a pozostały grunt jest nadal jako rolny. Ponadto oświadczył, że z inicjatywy jego i jego żony odrolniony teren został w 2011 r. podzielony przez geodetę na 6 działek budowlanych o powierzchni od 660 m² do 964 m², z jednoczesnym wydzieleniem działki na zasadzie służebności drogowej (dojazd konieczny od działek budowlanych 3 szt. w drugiej linii zabudowy). Wnioskodawca zaznaczył, że podział miał miejsce prawie 2 lata temu i od tego momentu wspólnie z żoną próbowali, lecz bezskutecznie, sprzedać te 6 działek budowlanych, które na dzień złożenia wniosku nie są uzbrojone. Dodatkowo wnioskodawca poinformował, że jego małżeństwo zostało rozwiązane przez Sąd Okręgowy w P. Wydz. [...] w 2001 r., lecz do chwili obecnej wnioskodawca i jego była żona nie wystąpili z wnioskiem o podział majątku i gospodarstwo rolne oraz odrolnione 6 działek są własnością wnioskodawcy oraz jego żony byłej w częściach równych po połowie. Wobec braku następcy podatnik wraz z żoną zmuszeni są sprzedać wszystkie nieruchomości, w tym także gospodarstwo rolne. Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny i zdarzenie przyszłe, skarżący zadał następujące pytania: 1. Czy w przypadku sprzedaży deweloperowi w całości 6 działek o pow. 4,075 m2 wnioskodawca będzie płacić podatek VAT gdy sprzedaż nastąpi: a) w wyniku ogłoszenia bez pośredników, b) przy udziale biura pośrednictwa nieruchomości? 2. Czy w przypadku sprzedaży pojedynczych działek w różnym okresach czasu: a) bez udziału pośrednika, b) z udziałem pośrednika, wnioskodawca będzie płacić podatek VAT? 3. Czy w przypadku sprzedaży pojedynczych działek jednego dnia różnym kupującym wnioskodawca zapłaci podatek VAT: a) bez udziału pośrednika, b) z udziałem pośrednika? Zdaniem skarżącego odpowiedź na powyższe pytania (we wszystkich wariantach) powinna być negatywna. W interpretacji indywidualnej Ministra Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem organu skarżący wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę przedmiotowej interpretacji indywidualnej. W odpowiedzi na to wezwanie organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany wydanego aktu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżący reprezentowany przez doradcę podatkowego, wniósł o uchylenie powyższej interpretacji, a także o zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie art. 15 ust. 1, 2 i 4 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 – dalej jako: "ustawa o VAT") poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie tych przepisów. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Sąd I instancji wskazał, że istotą sporu w niniejszej sprawie stanowi interpretacja indywidualna, w której wyrażono stanowisko, że skarżący sprzedając będące przedmiotem pytań działki gruntu nie będzie zbywał majątku osobistego, ale majątek wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarczej. Organ stwierdził, że skarżący dokonując dostawy 6 działek powstałych z podziału gruntu, uprzednio zakupionego, a następnie wydzierżawionego w celach zarobkowych, tj. skutkujących uzyskiwaniem korzyści majątkowych z tego tytułu, wypełni przesłanki określone w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, a zatem będzie podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu tego przepisu. Odnosząc powyższe kryteria do niniejszej sprawy, Sąd stwierdził, że wykładnia art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT przedstawiona w zaskarżonej interpretacji indywidualnej jest nieprawidłowa. Nie można zgodzić się z twierdzeniami organu, uznającymi sprzedaż gruntu przez skarżącego za działalność gospodarczą, z tego powodu, że skarżący planuje sprzedać grunty stanowiące jego majątek prywatny (współwłasność w częściach równych z byłą żoną), które do 2000-2001 r. wykorzystywał w prowadzonym wspólnie z byłą żoną gospodarstwie rolnym, a następnie wydzierżawił. Zdaniem Sądu takie stanowisko pozostaje poza przytoczonymi kryteriami rozróżniania, na tle sprzedaży spornych w sprawie gruntów, działalności gospodarczej od zarządu majątkiem prywatnym (czy wręcz osobistym jak wskazuje Trybunał w uzasadnieniu wyroku z dnia 15 września 2011 r., C-180/10 i C-181/10). Wskazane w analizowanej sprawie okoliczności faktyczne zamierzonej sprzedaży, w ocenie Sądu, w żadnym zakresie nie wskazują natomiast, że aktywność skarżącego w przedmiocie zbycia przedmiotowych gruntów jest porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. Następnie Sąd I instancji wyjaśnił, że organ błędnie wywiódł, iż fakt oddania działek gruntu rolnego w dzierżawę sprawi, że w odniesieniu do tych konkretnych transakcji dzierżawy, skarżący uzyska status przedsiębiorcy, a zatem i późniejsza sprzedaż tych gruntów będzie sprzedażą nieruchomości wykorzystywanych w działalności gospodarczej, a nie z majątku osobistego. Taki pogląd, zdaniem Sądu, jest zbyt daleko idący, gdy weźmie się pod uwagę przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego. Dalej Sąd stwierdził, że nie można przyjąć, że podmiot wykorzystujący grunty w sposób ciągły w celach zarobkowych (dzierżawa), nie może wykonywać swojego prawa własności w sposób przynoszący zyski w jego majątku osobistym, choć wykonywanie tego prawa należy zawsze oceniać przy uwzględnieniu kryteriów opisanych w cytowanym wyżej wyroku TSUE. Sąd zaznaczył, że decydujące znaczenie dla prawidłowej wykładni art. 15 ust. 2 ustawy o VAT nie może mieć także liczba wskazanych we wniosku działek gruntu. Odnosząc powyższe do niniejszej sprawy, to w ocenie Sądu zauważyć należy, że zbycie nawet kilku (w niniejszej sprawie 6) działek budowlanych, powstałych z podziału gruntu rolnego nabytego na cele prywatne i, co ważne, po urzędowej zmianie przeznaczenia tego gruntu (bez udziału zbywcy), nie stanowi per se działalności handlowej podlegającej opodatkowaniu VAT. Ponadto WSA w Poznaniu wskazał, że sprzedaż gruntów w ramach zarządu majątkiem prywatnym nie oznacza, że sprzedający nie może mieć zamiaru uzyskania jak największej ceny z tego rodzaju sprzedaży. Nie jest to żadne kryterium wskazujące na prowadzenie działalności gospodarczej, gdyż naturalne jest, że również w obrocie "prywatnym" dąży się do uzyskania jak najkorzystniejszych warunków sprzedaży. Nie jest takim kryterium również fakt niewykraczającego poza zwykłe ramy ogłoszeniowe informowania otoczenia o chęci zbycia takich gruntów (w badanej sprawie dotychczas nieefektywne), czy też skorzystanie z pomocy przy transakcji sprzedaży przedmiotowych gruntów z usług biura pośrednictwa nieruchomości. Powołując się na powyższe Sąd I instancji uznał, że powyższe elementy uznane przez organ interpretacyjny za przesłanki wskazujące na prowadzenie przez skarżącego działalności gospodarczej, mogą odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego i w żadnym zakresie nie wskazują na zamiar skarżącego prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na aktywności i angażowaniu środków podobnych do wykorzystywanych przez podmioty zajmujące się obrotem nieruchomościami. Tym samym, zdaniem Sądu, organ w uzasadnieniu interpretacji nie wykazał, w kontekście podanych przez skarżącego okoliczności, że w celu dokonania wspomnianej sprzedaży będzie on podejmował aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, czyniące z niego podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu. Skoro w analizowanej sprawie stan faktyczny w żadnym przypadku nie wskazuje na takie formy aktywności skarżącego w związku z zamiarem zbycia przedmiotowych działek, które wykraczałyby poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności, w ocenie Sądu nie można go uznać za podatnika prowadzącego w tym zakresie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, co oznacza naruszenie tych przepisów prawa materialnego przez organ udzielający interpretacji. Od powyższego wyroku Minister Finansów wniósł skargę kasacyjną. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. ) dalej P.p.s.a., zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT i przyjęcie, że w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanie faktycznym, skarżącego nie można uznać za podatnika prowadzącego w tym zakresie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Mając powyższe na uwadze Minister Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji ewentualnie uchylenie wyroku i oddalenie skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest uzasadniona. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia, czy Sąd I instancji zasadnie przyjął, że skarżący w ramach przedstawionego we wniosku o udzielnie interpretacji stanie faktycznym nie będzie działać w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Uzasadniając zarzuty w tym zakresie pełnomocnik organu wskazał, że czynności opisane we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego pozwalały na uznanie, iż skarżący będzie działać jako podatnik podatku od towarów i usług. Według organu dowodami wskazującymi na zawodowy (profesjonalny) charakter działalności podatnika miało być bowiem przede wszystkim to, że skarżący miał zarabiać na dzierżawie gruntów, które następnie miały zostać sprzedane, a zatem planowana dostawa gruntu dotyczyła mienia wykorzystywanego w prowadzonej działalności gospodarczej. Jednocześnie pełnomocnik organu, za Sądem I instancji, powołał się na tezy wynikające z wyroku TSUE z dnia 15 września 2011 r. w połączonych sprawach C-180/10 i C-181/10, jak również wyroków sądów administracyjnych, w tym NSA w sprawie I FPS 3/07, zapadłych w sprawach dotyczących tej samej problematyki, wyciągając jednak odmienne wnioski niż te, które legły u podstaw zaskarżonego orzeczenia Sądu I instancji. Problematyka związana z ustaleniem podmiotowości prawnopodatkowej związanej z sprzedażą działek gruntu była wielokrotnie przedmiotem rozważań sądów administracyjnych. Wprawdzie orzeczenia sądów administracyjnych dotyczą tej samej problematyki, to jednak zostały one wydane na tle zindywidualizowanych i zróżnicowanych stanów faktycznych. Stąd też ocena, jaką zawierają, nie będzie miała bezpośredniego przełożenia na ocenę działań strony skarżącej w niniejszej sprawie. Stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga bowiem, jak wskazano w wyroku NSA z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07 oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Analizując okoliczności wynikające ze wskazanego we wniosku stanu przyszłego sprawy uznać należy, że ocena wypowiedzi udzielonej w interpretacji na tle opisanych we wniosku działań skarżącej, jaką dokonał Sąd I instancji była nieprawidłowa. Należy podkreślić, że kwestia kwalifikacji sprzedaży gruntów dzierżawionych była przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 3 marca 2015 r., I FSK 601/14, CBOSA. W uzasadnieniu tego orzeczenia wskazano, że nie ulega wątpliwości, że działalność gospodarcza obejmuje czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły do celów zarobkowych, a odpłatne wydzierżawianie gruntu mieści się w zakresie określonym w zdaniu drugim art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W wyroku tym, jak podkreślono, dzierżawa nieruchomości co do zasady stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 tej ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Opisana we wniosku czynność stanowi wykorzystywanie gruntu w warunkach określonych w 15 ust. 2 ustawy o VAT, co skutkuje uznaniem tej czynności za wykonywaną w ramach działalności gospodarczej. TSUE w sprawie C-186/89 (W.N. Van Tiem v. Staatssecretaris van Financiën), uznał, że wynajem działki budowlanej wraz z prawem do wybudowania na niej i późniejszego użytkowania budynku, w zamian za roczny czynsz, jest prowadzeniem działalności gospodarczej. Z kolei w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 listopada 2012 r. sygn. akt I FSK 1805/11, wyrażono pogląd, że jeżeli działalność w zakresie dzierżawy gruntu cechuje się zarówno powtarzalnością, jak i długim okresem trwania, to grunt wykorzystywany jest w sposób ciągły dla celów zarobkowych, a właściciel prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. NSA wskazał przy tym, że dla oceny, czy dana osoba prowadzi działalność gospodarczą w określonym zakresie nie ma znaczenia to, czy w tym zakresie zarejestrowała ona działalność czy też nie, nie ma też znaczenia jej subiektywne przekonanie . Nadto NSAy we wskazanym wyżej wyroku z dnia 3 marca 2015 r.wskazał, że w takiej sytuacji, tj. w przypadku, gdy strona dokonuje dostawy gruntu, przy pomocy którego prowadziła wcześniej nieprzerwanie działalność gospodarczą (taką chociażby jak dzierżawa), czyni to w ramach prowadzonej działalności, a nie zarządu majątkiem osobistym. Są to bowiem działania charakterystyczne dla przedsiębiorcy w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela wyżej wskazane stanowisko wyrażone w wyżej cytowanym wyroku. Stąd też należy zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że Sąd I instancji dokonał błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, pomijając okoliczność prowadzenia przez podatniczkę działalności gospodarczej w przedstawionej we wniosku sytuacji. Zgodnie z art. 188 P.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej, uchylając zaskarżone orzeczenie, rozpoznaje skargę, jeżeli uzna, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona. Skorzystanie z instytucji procesowej, o której mowa w tym przepisie, możliwe jest również w sytuacji, gdy nie wnosił o to wnoszący skargę kasacyjną (zob. wyrok NSA z dnia 10 maja 2005 r., sygn. akt FSK 2536/04, OSP 2006, nr 7-8, poz. 80; wyrok NSA z dnia 24 września 2008 r., I OSK 1494/07). W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, uznając zasadność zarzutów skargi kasacyjnej na podstawie art. 188 w związku z art. 151 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz oddalił skargę. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a.