I GSK 344/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hanna Kamińska (spr.) Sędzia NSA Maria Myślińska Sędzia del. WSA Dorota Dąbek Protokolant Kacper Tybuszewski po rozpoznaniu w dniu 14 marca 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej M. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 listopada 2014 r. sygn. akt V SA/Wa 1257/14 w sprawie ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę kasacyjną. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 24 listopada 2014 r., sygn. akt V SA/Wa 1257/14 oddalił skargę [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia 31 marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego. Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy: [...] – dalej: skarżący – dokonał nabycia wewnątrzwspólnotwego pojazdu marki Mercedes-Benz Viano. Następnie przemieścił ww. pojazd na terytorium kraju dokonując jego pierwszej rejestracji jako samochód ciężarowy VAN. W dniu rejestracji samochód posiadał 2 miejsca siedzące, włączając siedzenie kierowcy. Z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego skarżący nie złożył deklaracji uproszczonej oraz nie dokonał zapłaty akcyzy. Naczelnik Urzędu Celnego II w W. decyzją z dnia 28 listopada 2013 r. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie [...] zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Mercedes-Benz Viano. W uzasadnieniu organ I instancji wskazał, że nabyty przez skarżącego pojazd należy zakwalifikować do pozycji HS 8703. Ta bowiem obejmuje pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją HS 8702) włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Orzekając na skutek odwołania skarżącego Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z dnia 31 marca 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy podniósł, pojazd Mercedes-Benz Viano został wyprodukowany na zamówienie z rynku niemieckiego, z rozstawem osi 3200 mm, z nadwoziem przeszklonym całkowicie, z liczbą miejsc siedzących i pasów bezpieczeństwa 7 (kierowca + 6 pasażerów), bez fabrycznie zamontowanej przegrody, oddzielającej część pasażerską od ładunkowej. Samochód został wyprodukowany jako pojazd osobowy kategorii M1, w oparciu o świadectwo homologacji europejskiej nr [...] . W dniu 5 czerwca 2007 r. samochód został po raz pierwszy zarejestrowany na terytorium Niemiec. W dniu 17 grudnia 2008 r. pojazd został zarejestrowany przez [...] na terytorium Republiki Federalnej Niemiec jako samochód ciężarowy z zamkniętą skrzynią i dwoma miejscami siedzącymi, z kratką za pierwszym rzędem siedzeń, z przechodzącą płytą podłogową w komorze ładunkowej, alternatywnie z hakiem holowniczym stosownie do osobnej homologacji lub homologacji typu, ogólnego pozwolenia na eksploatację. W dowodzie rejestracyjnym wpisano numer homologacji UE [...]. W dniu 15 stycznia 2009 r. pojazd przeszedł w Polsce badanie techniczne. Uprawniony diagnosta wskazał, iż pojazd jest samochodem ciężarowym, typu VAN, posiada 2 miejsca siedzące ogółem (łącznie z siedzeniem kierowcy). W dniu 16 stycznia 2009 r. skarżący zarejestrował sporny samochód na terytorium kraju jako samochód ciężarowy. W dniu 12 marca 2009 r. zostało przeprowadzone kolejne dodatkowe badanie techniczne samochodu na terytorium kraju potwierdzone wydaniem zaświadczenia o nr [...] . Zgodnie z tym dokumentem w pojeździe dokonano zmian konstrukcyjnych, skutkujących zmianą kategoryzacji w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym, tj. z samochodu ciężarowego na samochód osobowy, podrodzaj van. Zmiany polegały na wyremontowaniu urządzeń samochodu ciężarowego oraz zamontowaniu 2 rzędów siedzeń wraz z pasami bezpieczeństwa i zagłówkami. Liczba miejsc siedzących wyniosła 7. W dniu 12 marca 2009 r., na podstawie faktury VAT-marża nr [...]skarżący sprzedał samochód [...] W dniu 17 marca 2009 r. samochód zarejestrowano w kraju jako osobowy z 7 miejscami siedzącymi. Organ zwrócił się do Naczelnika Urzędu Celnego w W. o przeprowadzenie oględzin pojazdu marki Mercedes – Benz Viano oraz przesłuchania w charakterze świadków obecnych właścicieli pojazdu. Wnioskowane czynności dowodowe nie zostały przeprowadzone z uwagi na fakt, że próby doręczenia wezwań obecnym właścicielom nie powiodły się. Wobec braku szczegółowych informacji na temat wyposażenia spornego samochodu, organy posłużyły się w celu ustalenia tego wyposażenia elektroniczną wersją katalogu Eurotax Informator Rynkowy Samochody Osobowe – wydawnictwo EurotaxGlass’s Polska Sp. z o.o. – Carwert gdzie istnieje możliwość wskazania specyfikacji wyposażenia pojazdów samochodowych, nadanego na etapie produkcji dla tej marki i modelu pojazdu. Powołano się również na ekspertyzę techniczną z dnia 12 marca 2009 r. wykonaną przez [...] na zlecenie [...] Pojazd marki Mercedes – Benz Viano posiadał rodzaj nadwozia kombi, 4 drzwi i 8 miejsc siedzących. Posiadał również m.in. automatyczną skrzynię biegów, airbag kierowcy i pasażera, elektrycznie podnoszone szyby z przodu, felgi aluminiowe z ogumieniem, ogrzewane przednie fotele, immobilaizer, klimatyzację, nawiew wentylacji na tylne siedzenia, listwy boczne w kolorze nadwozia, lusterka boczne ogrzewane, regulowane elektrycznie napinacze pasów bezpieczeństwa, mechaniczną regulację położenia kierownicy, oświetlenie bagażnika, podświetlane lusterka w osłonach przeciwsłonecznych, prawe drzwi boczne przesuwane, regulacje wysokości pasów bezpieczeństwa, szybę tylną ogrzewaną, szyby barwione, szyby boczne tylne uchylane elektrycznie, tapicerkę, trzecie światło stop, uchwyty na kubki z przodu, wycieraczkę szyby tylnej, wyłącznik czasowy oświetlenia wnętrza, zamek centralny, zamknięty obieg powietrza. Samochód posiadał również pełny zestaw układów podwyższających bezpieczeństwo jazdy: ABS, ASR, ESP – układ stabilizacji toru jazdy, ASSYST – system aktywnego serwisowania pojazdu, BAS – asystent układu hamulcowego, EBV – elektroniczny rozdział sił hamowania. W ocenie Dyrektora Izby Celnej w W. ogólny wygląd i ogół cech samochodu w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego, różnił się jedynie od tego nadanego na etapie produkcji o obecność przegrody oddzielającej przestrzenie dla pasażerów (zamontowana za pierwszym rzędem siedzeń) oraz o demontaż siedzeń i pasów bezpieczeństwa dla pasażerów tylnych rzędów. Innych zmian nie dokonano. Nie można uznać za trwałe i nieodwracalne zmiany, polegające na wyjęciu demontowanych siedzeń z tylnych rzędów, skoro ich konstrukcja polegała na prostocie składania i demontażu. Uzasadniając oddalenie skargi na powyższą decyzję WSA w Warszawie wskazał, że na podstawie cech konstrukcyjnych samochodu, jego ogólnego wyglądu i wyposażenia sporny pojazd zasadniczo przeznaczony jest do przewozu osób i może zostać zakwalifikowany do kodu CN 8703. WSA podkreślił, że pojazd zakwalifikowany do pozycji HS 8703 to pojazd przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Kryterium oceny pojazdu pod względem klasyfikowania go do określonej grupy jest jego przeznaczenie z rozróżnieniem na przewóz osób, ładunku, czy też używanie jako pojazdu specjalnego. Musi być ono ustalone na podstawie ogólnych cech pojazdu, jego budowy, wyposażenia, cech konstrukcyjnych. Przesądzać o tym będą obiektywne właściwości pojazdu. Dopiero w sytuacji, gdy nie będzie możliwe ustalenie właściwości pojazdu i jego zaszeregowanie do określonej kategorii na podstawie powyżej wskazanej, można pomocniczo stosować kryteria określone w notach wyjaśniających. Zgodnie z brzmieniem pozycji HS 8703, tj. "pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób", główne przeznaczenie tych pojazdów jest decydujące dla klasyfikacji tych pojazdów. Klasyfikacja sprowadzonego pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Pomocnicze znaczenie mają też wskazywane już wyjaśnienia do Taryfy celnej, zawarte w załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. (M.P. nr 86, poz. 880), które posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. Sąd I instancji podniósł, że samochód Mercedes – Benz Viano posiadał rodzaj nadwozia kombi, 4 drzwi i 8 miejsc siedzących, automatyczną skrzynię biegów, airbag kierowcy i pasażera, elektrycznie podnoszone szyby z przodu, felgi aluminiowe z ogumieniem, ogrzewane fotele przednie, immobilaizer, klimatyzację, nawiew wentylacji na tylne siedzenia, listwy boczne w kolorze nadwozia, lusterka boczne ogrzewane, regulowane elektrycznie napinacze pasów bezpieczeństwa, mechaniczną regulację położenia kierownicy, oświetlenie bagażnika, podświetlane lusterka w osłonach przeciwsłonecznych, prawe drzwi boczne przesuwane, regulacje wysokości pasów bezpieczeństwa, szybę tylną ogrzewaną, szyby barwione, szyby boczne tylne uchylane elektrycznie, tapicerkę, trzecie światło stop, uchwyty na kubki z przodu, wycieraczkę szyby tylnej, wyłącznik czasowy oświetlenia wnętrza, zamek centralny, zamknięty obieg powietrza. Samochód posiadał pełny zestaw układów podwyższających bezpieczeństwo jazdy: ABS, ASR, ESP – układ stabilizacji toru jazy, ASSYST – system aktywnego serwisowania pojazdu, BAS – asystent układu hamulcowego, EBV – elektroniczny rozdział sił hamowania. Opis taki zawarty został również w ekspertyzie technicznej z dnia 12 marca 2009 r. wykonanej przez [...] na zlecenie [...] Opis spornego samochodu jest zbieżny z opisem samochodu osobowego wskazanym w notach wyjaśniających do HS. Ogólny wygląd i ogół cech konstrukcyjnych pojazdu nadany w trakcie procesu produkcyjnego nie uległ zmianie. Dokonano jedynie demontażu siedzeń z tylnych rzędów, (konstrukcja siedzeń umożliwiła ich demontaż przez każdego użytkownika) oraz montażu kratki. Przy czym posiadał stałe punkty kotwiące. W związku z powyższym pojazd, który został nabyty przez skarżącego nie jest samochodem ciężarowym, lecz osobowym podlegającym pozycji HS 8703. Tym samym podlegał on podatkowi akcyzowemu jako towar akcyzowy wymieniony w poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29 poz. 257 z późn. zm. dalej: u.p.a.) Sąd podał, że klasyfikacja pewnych pojazdów (wielozadaniowych, w tym vanów) do tej pozycji zdeterminowana jest ich cechami, które wskazują na to, iż przeznaczone są one głównie do przewozu towarów, jak również i na to, że ich zasadniczą funkcją nie jest przewóz osób, tak jak w odniesieniu do pojazdów klasyfikowanych do pozycji 8703 np. siedzenia – ławki bez wyposażenia ich w pasy bezpieczeństwa lub w punkty do ich mocowania; brak wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów; brak okien na bokach pojazdu; zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną; brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). W pozycji 8703 klasyfikowane są zaś pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Z opisu tej pozycji wynika, że obejmuje ona również pojazdy wielofunkcyjne (wielozadaniowe), tj. takie które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary - samochody typu pickup oraz typu van (z wyjątkami) – z tym, że oczywiście chodzi w tym przypadku o pojazdy samochodowe, których podstawową funkcją i przeznaczeniem, zgodnie z tą klasyfikacją, jest przewóz osób. W odniesieniu do klasyfikacji pewnych pojazdów (wielozadaniowych, w tym vanów) do tej pozycji, podobnie jak w przypadku pojazdów klasyfikowanych do pozycji 8704, przedmiotowa klasyfikacja zdeterminowana jest cechami, które wskazują na to, iż pojazdy te przeznaczone są raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów, jak również i na to, że ich podstawową funkcją nie jest transport towarów, tak jak w przypadku pojazdów samochodowych z pozycji 8704 - np. obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym lub punktów kotwic dla każdej osoby; obecność stałych okien wzdłuż bocznych paneli; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; wyposażenie wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki) – tak. Noty Wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich; obwieszczenie Ministra Finansów w sprawie wyjaśnień do taryfy celnej. Konfrontując powyższe ze stanem faktycznym ustalonym w sprawie brak jest więc według Sądu podstaw, aby podważać zasadność stanowiska organów podatkowych odnośnie klasyfikowania przedmiotowego samochodu marki Mercedes – Benz Viano, jako przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób (innego niż objęte pozycją 8702), tj. do pozycji 8703, a w konsekwencji zasadność określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia przedmiotowego samochodu. Słusznie przyjęły w tej mierze organy podatkowe, że jest to pojazd służący przede wszystkim przewozowi osób, a nie towarów. Zdaniem WSA, organy nie dopuściły się naruszenia art. 121 , art. 122, czy art. 187 § 1 i art. 194 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 dalej: O.p.). Zgromadziły wszelkie dostępne dokumenty dotyczące spornego pojazdu, dokonały ustalenia jego cech oraz oględzin, przesłuchały świadka. Powyższe pozwoliło na dokonanie pełnych ustaleń w sprawie. Sąd I instancji odnosząc się do kwestii sprzeczności skarżonej decyzji z decyzjami rejestracyjnymi wydanymi w Niemczech i Polsce, wskazał, że klasyfikacji pojazdów dla celów ustalenia wyrobów akcyzowych nie dokonuje się na podstawie ustawy Prawo o ruchu drogowym i wydanych na jej podstawie aktów wykonawczych. Przepisy prawa o ruchu drogowym stosuje się jedynie dla potrzeb rejestracji pojazdu nie mają one natomiast zastosowania do ustalenia podatku akcyzowego. Wobec powyższego klasyfikowanie nabytego pojazdu jako samochodu ciężarowego w dokumentach związanych z jego rejestracją (dowód rejestracyjny), nie jest wiążące dla organów podatkowych. Organy nie kwestionowały zapisów zawartych w dokumentach rejestracyjnych pojazdu, na które powołuje się skarżący. Dokumenty urzędowo sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Czynnikami mającymi zasadniczy wpływ na odpowiednią klasyfikację wyrobu do pozycji HS są określone cechy pojazdu. Przepisy prawa o ruchu drogowym kierują się natomiast innymi kryteriami dotyczącymi klasyfikacji pojazdów jako ciężarowe czy osobowe. W ocenie WSA nietrafny był zarzut nieprzeprowadzenia dowodu z uzupełniającego stanowiska Mercedes – Benz Polska Sp. z o.o. na okoliczność czy samochód posiadał fabryczne miejsca kotwiące dla siedzeń i pasów bezpieczeństwa oraz jaką liczbę drzwi posiadał. W piśmie z dnia 16 listopada 2012 r. producent wskazał, że samochód został wyposażony w 7 miejsc siedzących i pasów bezpieczeństwa już na etapie produkcji. Oznacza to, że miejsca siedzące i pasy bezpieczeństwa zostały zamontowane na fabrycznie przeznaczonych do tego miejscach. Skargę kasacyjną złożył [...]. Zaskarżył to orzeczenie w całości. Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono: 1. naruszenie prawa materialnego (art. 145 § 1 ust. 1 lit. a) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270; dalej: p.p.s.a.) przez błędną wykładnię art. 80 ust. 1 w zw. z art. 3 ust. 1 i ust. 2 u.p.a. w zw. z poz. 59 załącznika nr 1, poprzez niewłaściwe ich zastosowanie i błędne przyjęcie, że sporny samochód w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego przez podatnika był samochodem osobowym, "zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób" w rozumieniu powyższego załącznika oraz w rozumieniu pozycji CN 8703, a w konsekwencji jego wewnątrzwspólnotowe nabycie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, podczas gdy podatnik nabył samochód ciężarowy na co wskazują: wyposażenie samochodu w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego, szczególnie w części towarowej, wyłączające jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób, ekspertyza techniczna D. dokonana na zlecenie [...] w Warszawie, dokumentacja urzędowa organu rejestracyjnego w Niemczech oraz organu rejestracyjnego w Polsce, 2. mającego istotny wpływ na wynik sprawy naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 ust. 1 lit. c) p.p.s.a., a to: a) art. 191 O.p., poprzez dowolną a nie swobodną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w szczególności dowodu z ekspertyzy technicznej D. dokonanej na zlecenie [...], rachunku zakupu przez podatnika samochodu, dokumentacji urzędowej organu rejestracyjnego w Niemczech oraz organu rejestracyjnego w Polsce, poprzez wybiórczą ocenę tych dowodów, lub całkowite ich pominięcie w istotnym dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie zakresie i ustalenie, iż przedmiotowy samochód był samochodem osobowym; b) art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 188 o.p. w zw. z art. 121 § 1 O.p. i art. 122 O.p. w zw. z art. 155 § 1 O.p. w zw. z art. 229 O.p., poprzez brak odniesienia się Sądu I instancji do kwestii nieprzeprowadzenia przez organy obu instancji wniosku dowodowego skarżącego z dnia 21 października 2013 r. które to dowody - w ocenie skarżącego - były konieczne do prawidłowego rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Argumentację na poparcie zarzutów skarżący przedstawił w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Dyrektor Izby Celnej w W. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz "zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego". Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, albowiem zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Z powyższego wynika, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania. Zarzuty skargi kasacyjnej oparte zostały na obydwu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a. Zaskarżonemu wyrokowi strona skarżąca kasacyjnie zarzuciła zarówno naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię, jak i niewłaściwe zastosowanie wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Spór w sprawie sprowadza się do oceny prawidłowości opodatkowania podatkiem akcyzowym nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu. Skarżący kasacyjnie kwestionuje dokonaną klasyfikacją taryfową sprowadzonego samochodu do pozycji CN 8703 - samochód zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, podlegający opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że niezasadne okazały się zarzuty naruszenia prawa materialnego i procesowego, sformułowane w petitum skargi kasacyjnej. Aby ocenić zasadność zarzutów naruszenia przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa należy zbadać, czy Sąd I instancji prawidłowo uznał, że orzekające w sprawie organy w sposób zgodny z zasadami prowadzenia postępowania dowodowego dokonały zaklasyfikowania samochodu marki Mercedes Benz Viano, jako wyrobu akcyzowego, i czy ustalenia te są poczynione prawidłowo i mają oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym. Zakres postępowania podatkowego w sprawie wyznaczały obowiązujące w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu przepisy prawa materialnego, t.j. przepisy ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. W myśl art. 4 ust. 1 upa opodatkowaniu akcyzą podlega m.in. nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych (pkt 5). Pojęcie wyrobów akcyzowych zostało natomiast zdefiniowane w art. 2 pkt 1 powołanej ustawy, który rozumie przez nie wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do ustawy. Zgodnie z pozycją 59 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym, jako towary akcyzowe wymieniono samochody osobowe z pozycji PKWiU 34.10.2 oraz klasyfikowane w kodzie CN 8703 pojazdy samochodowe oraz inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702) łącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Zgodnie z art. 3 ust. 1 upa do celu poboru akcyzy i obowiązku oznaczania wyrobów znakami akcyzy na terytorium kraju stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), natomiast w ust. 2 tego przepisu wskazano, że do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Nomenklatura ta jest zamieszczona w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U. UE. L 87.256.1). Klasyfikacja towarowa przeprowadzana w oparciu o Scaloną Nomenklaturę taryfową zawartą w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, stanowi załącznik 1 do tego rozporządzenia Rady (EWG), które jest rokrocznie nowelizowane. Z treści pozycji 59 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym, jak i z treści kodu CN 8703 wynika, że zasadniczym kryterium wyróżniającym klasyfikowane tam pojazdy jest przeznaczenie zasadniczo do przewozu osób. Klasyfikacja pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN wymaga zatem ustalenia przeznaczenia danego pojazdu. Do kodu CN 8703 można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Natomiast pojazd nieprzeznaczony zasadniczo do przewozu osób powinien być zaklasyfikowany do kodu 8704, obejmującego pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Pomocnicze znaczenie dla dokonania klasyfikacji towaru w oparciu o klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze mają wyjaśnienia do Taryfy Celnej, zawarte w załączniku do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. (M.P. Nr 86, poz. 880), które posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. W wyjaśnieniach do Taryfy Celnej wskazuje się, że w pozycji 8703 określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Ponadto według tych wyjaśnień, istotne znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów wielozadaniowych do tej pozycji mają dominujące cechy pojazdu, na podstawie których należy rozstrzygnąć, czy są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób, a nie do transportu towarów. Wyjaśnienia określają też szereg cech projektowych świadczących o charakterze pojazdu. Z kolei pozycja CN 8704 obejmuje pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Klasyfikacja do tej pozycji Taryfy Celnej wymaga uwzględnienia pewnych cech fizycznych, które wskazują na takie przeznaczenie pojazdu, jak np. oddzielna część ładunkowa lub otwarta naczepa wykorzystywana do transportu towarów, ewentualnie siedzenia lub ławki pozbawione pasów bezpieczeństwa. Spór pomiędzy organami podatkowymi, a skarżącym dotyczył zakwalifikowania nabytego wewnątrzwspólnotowo pojazdu marki Mercedes-Benz Viano do jednej z dwóch wymienionych pozycji Taryfy Celnej. Według organów, co zaakceptował Sąd I instancji, samochód winien być klasyfikowany do pozycji 8703, zaś według strony skarżącej do pozycji 8704. W kontekście zakresu prowadzenia postępowania dowodowego w celu dokonania prawidłowej klasyfikacji taryfowej pojazdu samochodowego w oparciu o Scaloną Nomenklaturę należy mieć również na uwadze wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 6 grudnia 2007 r., C-486/06. W wyroku tym Trybunał Sprawiedliwości wyraził pogląd, że "w interesie pewności prawa i ułatwienia kontroli decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23 wyroku), "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24 wyroku). Trybunał stwierdził ponadto w pkt 27 wyroku, że "zgodnie z brzmieniem pozycji 8703, tj. pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, główne przeznaczenie tych pojazdów jest decydujące dla klasyfikacji. Z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, a znajduje to poparcie w orzecznictwie przywołanym w pkt 24 wyroku, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie (...)". Kierując się zatem przepisami ustawy o podatku akcyzowym, przepisami dotyczącymi klasyfikacji towarów Scalonej Nomenklatury, a także treścią wyroku ETS z 6 grudnia 2007 r. (sygn. akt C- 486/06), należy przyjąć, że dowodami służącymi za podstawę zaklasyfikowania samochodu jako samochodu osobowego mają być dowody opisujące ogólny wygląd pojazdu, podające cechy projektowe świadczące o charakterze pojazdu, charakteryzujące pojazd, opisujące jego konstrukcję i wyposażenie, które będą pomocne przy określeniu jego przeznaczenia. W rozpoznawanej sprawie dowodami tymi były m.in. materiał fotograficzny i opis techniczny pojazdu. Ze zgromadzonych dowodów wynika, że nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód marki Mercedes-Benz Viano posiada rodzaj nadwozia kombi, 4 drzwi i 8 miejsc siedzących. Samochód ma automatyczną skrzynię biegów, airbag kierowcy i pasażera, elektrycznie podnoszone szyby z przodu, felgi aluminiowe z ogumieniem, ogrzewane przednie fotele, immobilaizer, klimatyzację, nawiew wentylacji na tylne siedzenia, listwy boczne w kolorze nadwozia, lusterka boczne ogrzewane, regulowane elektrycznie napinacze pasów bezpieczeństwa, mechaniczną regulację położenia kierownicy, oświetlenie bagażnika, podświetlane lusterka w osłonach przeciwsłonecznych, prawe drzwi boczne przesuwane, regulacje wysokości pasów bezpieczeństwa, szybę tylną ogrzewaną, szyby barwione, szyby boczne tylne uchylane elektrycznie, tapicerkę, trzecie światło stop, uchwyty na kubki z przodu, wycieraczkę szyby tylnej, wyłącznik czasowy oświetlenia wnętrza, zamek centralny, zamknięty obieg powietrza. Samochód posiadał również pełny zestaw układów podwyższających bezpieczeństwo jazdy: ABS, ASR, ESP – układ stabilizacji toru jazdy, ASSYST – system aktywnego serwisowania pojazdu, BAS – asystent układu hamulcowego, EBV – elektroniczny rozdział sił hamowania. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego ogólny wygląd, cechy konstrukcyjne i wyposażenie pojazdu, nieoddzielona przestrzeń kierowcy od przestrzeni pasażerów w sposób zamknięty, liczba miejsc do siedzenia zaopatrzonych w pasy bezpieczeństwa, wyposażenie w okna, drzwi oszklone itp. wskazują, iż samochód w pełni odpowiada opisowi pojazdu przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób objętego pozycją CN 8703 i opisowi zawartemu w Notach Wyjaśniających dla tej pozycji. Powyższą ocenę potwierdza także pismo Mercedes-Benz Polska z 16 listopada 2012 r., zawierające wyjaśnienie, że samochód został wyposażony w 7 miejsc siedzących i pasów bezpieczeństwa już na etapie produkcji, co oznacza, że miejsca siedzące i pasy bezpieczeństwa zostały zamontowane na fabrycznie przeznaczonych do tego miejscach. Wbrew twierdzeniom skarżącego powyższa informacja nie budzi wątpliwości, przeciwnie, wskazuje na cechy wyposażenia mające istotne znaczenie dla ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Podsumowując, Sąd I instancji zasadnie zaakceptował ustalenia i ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, co do klasyfikacji taryfowej pojazdu jako wyrobu akcyzowego. Ocena ta, uwzględniająca m.in. dokumentację fotograficzną, wyniki oględzin pojazdu i wyjaśnienia aktualnego właściciela pojazdu, była logiczna i zgodna z zasadami doświadczenia życiowego. W ramach zarzutu naruszenia przepisów postępowania autor skargi kasacyjnej (pkt 2) wskazuje, że wyrok Sądu I instancji narusza prawo w ten sposób, iż organy podatkowe wadliwie przeprowadziły postępowanie wyjaśniające i błędnie przyjęły, że sprowadzony przez skarżącego na terytorium Polski samochody Mercedes Benz Viano jest samochodami osobowymi, a tym samym podlegają podatkowi akcyzowemu. Zdaniem skarżącej kasacyjnie powyższe wiązało się z naruszeniem art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 188 o.p. w zw. z art. 121 § 1 O.p. i art. 122 O.p. w zw. z art. 155 § 1 O.p. w zw. z art. 229 O.p. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, organy celne na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego wyczerpująco ustaliły stan faktyczny sprawy, a działaniem tym nie uchybiły normie art. 122 Op. Organy dopuściły materiał dowodowy mający znaczenie dla załatwienia sprawy (art. 180 § 1 O.p.), który był zupełny i jako taki został rozpatrzony stosownie do treści art. 187 § 1 Op. Także kontrola Sądu pierwszej instancji w zakresie przebiegu postępowania dowodowego została przeprowadzona prawidłowo i tym samym w tym przedmiocie czyni bezzasadnym zarzut skargi kasacyjnej. Podobnie bezzasadnym czyni zarzut naruszenia zasady zawartej w art. 121 § 1 O.p., to jest zaufania do organów podatkowych, która to zasada m.in. wyraża się w merytorycznej poprawności i staranności działań w toku postępowania dowodowego oraz równym traktowaniu interesów Skarbu Państwa i podatników. Zgodzić należy się ze stanowiskiem Sądu I instancji, że poprawność ustaleń faktycznych, a więc przyjęcie zasadniczego przeznaczenia tego pojazdu, może i musi być dokonywane na gruncie przepisów podatkowych, co oznacza, że dla tych ustaleń nie mają znaczenia wszystkie te okoliczności, które związane są z innymi przepisami np. o ruchu drogowym. Zatem dla klasyfikacji pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają wiążącego charakteru dowody wymagane przez przepisy ustawy – Prawo o ruchu drogowym takie jak: dokument z badania technicznego pojazdu, wpis w dowodzie rejestracyjnym. Pogląd ten jest trafny i wyraża jednolite stanowisko prezentowane w judykaturze, w tym w orzecznictwie NSA. Uznanie pojazdu w myśl przepisów o ruchu drogowym za samochód ciężarowy nie wykluczało samo przez się uznania tego samochodu za samochód osobowy w rozumieniu przepisów u.p.a. (por. wyrok NSA z dnia 16 lipca 2014 r., sygn. akt I GSK 1668/13, z dnia 15 kwietnia 2014 r., sygn. akt I GSK 899/12). Podsumowując, w przytoczonych okoliczności zgodzić się należy z oceną Sądu I instancji, że w toku postępowania podatkowego zgromadzono dowody przemawiające za przyjęciem, iż sporny pojazd był zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. O zakwalifikowaniu danego pojazdu do pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej, decydujące znaczenie mają cechy projektowe pojazdu, a nie to, czy w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego samochód ten był dostosowany do przewozu osób czy towarów. Jak ustalono w toku postępowania podatkowego, nabyty pojazd konstrukcyjnie był przeznaczony do przewozu osób, zaś dokonane zmiany miały charakter tymczasowy. Ustosunkowując się do zarzutu braku odniesienia się Sądu I instancji do wniosku dowodowego skarżącego z dnia 21 października 2013 r., należy stwierdzić, że wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej WSA odniósł się do ww. wniosku. Wskazał, że przeprowadzenie dowodu uzupełniającego ze stanowiska Mercedes – Benz Polska Sp. z o.o. odnośnie tego czy samochód posiadał fabryczne miejsca kotwiące dla siedzeń i pasów bezpieczeństwa oraz jaką liczbę drzwi jest nieuzasadnione. Powyższe z tego względu, że producent w piśmie z dnia 16 listopada 2012 r. wskazał, że samochód został wyposażony w 7 miejsc siedzących i pasów bezpieczeństwa już na etapie produkcji, co oznacza, że miejsca siedzące i pasy bezpieczeństwa zostały zamontowane na fabrycznie przeznaczonych do tego miejscach. Stawiane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie mogły więc, ze wskazanych względów, odnieść skutku oczekiwanego przez stronę skarżącą kasacyjnie. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.