II FSK 1448/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 3 lipca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 22 stycznia 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 730/13 w sprawie ze skargi P. K. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 14 lutego 2013 r. nr IBPB II/1/415-79/13/AA w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz P. K. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1.1. Wyrokiem z 22 stycznia 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 730/13, uwzględnił skargę P. K. – nazywanego dalej "Skarżącym", i uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z 14 lutego 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. 1.2. Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że Skarżący wystąpił z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej. We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe. Skarżący zostanie akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej. Spółka ta osiągać będzie przychody z sprzedaży rzeczy, praw majątkowych oraz świadczenia usług, występują także zdarzenia określone w art. 14 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.; zwana dalej: "u.p.d.o.f."). W tym stanie rzeczy Skarżący zadał następujące pytania: - czy dochód po jego stronie – jako akcjonariusza – otrzymany jako dywidenda z SKA stanowi przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. i w konsekwencji czy taki dochód może być opodatkowany na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f.? - czy przychód po jego stronie nie powstanie w momentach: gdy SKA osiąga zyski ze sprzedaży rzeczy, praw majątkowych oraz świadczenia usług, gdy w SKA mają miejsce inne zdarzenia gospodarcze uznawane za przychody z działalności gospodarczej wskazane w przepisie art. 14 ust. 2 u.p.d.o.f., skutkujące powiększeniem jej majątku i osiągnięciem przez nią zysków? - czy w związku z tym Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do zapłaty zaliczki na podatek dochodowy: a) za miesiąc, w którym SKA osiąga zyski ze sprzedaży rzeczy, praw majątkowych oraz świadczenia usług, b) za miesiąc w którym w SKA mają miejsce inne zdarzenia gospodarcze uznawane za przychody z działalności gospodarczej, wskazane w przepisie art. 14 ust. 2 u.p.d.o.f., skutkujące powiększeniem jej majątku i osiągnięciem przez nią zysków? - czy w związku z tym, zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych Wnioskodawca będzie zobowiązany zapłacić jedynie za miesiąc, w którym uzyska on na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przychód z tytułu dywidendy z SKA? - czy jeśli po zakończeniu roku obrotowego SKA zostanie podjęta uchwała o podziale zysków w inny sposób niż wypłata akcjonariuszom i zatrzymaniu zysków w SKA, u Wnioskodawcy jako akcjonariusza nie powstanie przychód w miesiącu podjęcia takiej uchwały ani nie będzie zobowiązany do zapłaty zaliczki na podatek dochodowy za ten miesiąc? - w jaki sposób należy określić podstawę opodatkowania dla faktycznie otrzymanych dochodów akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej? Skarżący zajął stanowisko, zgodnie z którym, zważywszy na treść art. 126 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks Spółek Handlowych (Dz. U. nr 94, poz. 1037 z późn. zm. powoływanej dalej jako "k.s.h."), jego sytuacja zbliżona jest do pozycji akcjonariusza spółki akcyjnej. Stąd też przychód po jego stronie powstanie dopiero wraz z wypłatą dywidendy. Dalej Skarżący wywodził, że skoro dywidenda stanowi udział w zysku netto, nie będzie uprawniony do uwzględniania przy obliczaniu podstawy opodatkowania kosztów uzyskania przychodów poniesionych przez spółkę. Odnosząc się do kwestii uiszczania zaliczki, Skarżący stwierdził, że obowiązek jej odprowadzenia ciążyć będzie na nim wyłącznie w miesiącu, w którym otrzyma dywidendę – ponieważ jedynie to zdarzenie skutkuje powstaniem po jego stronie przychodu. 1.3. Minister Finansów w wydanej interpretacji indywidualnej uznał stanowisko Skarżącego w zakresie momentu powstania przychodu po stronie akcjonariusza (Skarżącego), odprowadzania zaliczek oraz określenia podstawy opodatkowania, za nieprawidłowe. W pozostałym zakresie ocena stanowiska Skarżącego została zawarta w odrębnej interpretacji. Organ zwrócił uwagę, że spółka komandytowo-akcyjna nie jest podatnikiem podatku dochodowego (jest transparentna podatkowo) – a co za tym idzie osiągnięty przez nią przychód stanowi przychód podatkowy jej wspólników. Wskazując na art. 8 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. organ stwierdził, że co do zasady przychód z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej stanowić będzie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Niemniej jednak jeżeli spółka osiągnie przychód z kapitałów pieniężnych, przychód jej akcjonariusza również należy przypisać do tego źródła. Natomiast moment uzyskania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej określić należy zgodnie z art. 14 u.p.d.o.f. W tym przypadku, w świetle art. 44 ust. 1 pkt 1, ust. 3, ust. 3f, ust. 6 i art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f., na akcjonariuszu ciążyć będzie obowiązek comiesięcznego wpłacania zaliczek na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych. Jeżeli przychód pochodzić będzie z kapitałów pieniężnych, momentem jego uzyskania będzie odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych, niezależnie od daty faktycznej zapłaty. Sposób i zasady opodatkowania tego dochodu określają przepisy art. 9 ust. 2, art. 30 ust. 2 pkt 4, art. 30b ust. 5, art. 45 ust. 1a i ust. 4 u.p.d.o.f. 2.1. Wezwawszy bezskutecznie organ do usunięcia naruszenia prawa, Skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę na powyższą interpretację indywidualną. W skardze podniesiono między innymi zarzut naruszenia art. 8 ust. 1 i 2, art. 10 ust.1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 24, art. 17 ust. 1 pkt 1-4 w zw. z art. 11 ust. 1, art. 44 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. 2.2. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za zasadną i ją uwzględnił. W motywach wyroku Sąd doszedł do wniosku, że w świetle wykładni językowej art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., przychody osoby fizycznej z tytułu udziału w spółce osobowej, która prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., uznaje się za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.). Stąd też akcjonariusze będący osobami fizycznymi, jako wspólnicy tejże spółki, nie mogą osiągnąć przychodu z innego źródła aniżeli wspomniane powyżej, w tym określonego w art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Co istotne, przychodem akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej jest świadczenie wynikające z prawa do udziału w zysku tej spółki (art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f.). Natomiast biorąc pod uwagę odesłanie zawarte w art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h., prawo akcjonariusza do udziału w zysku powstaje dopiero na skutek podjęcia przez zgromadzenie wspólników uchwały o podziale zysku i jego wypłaty (art. 347 § 1 i art. 146 § 2 pkt 2 k.s.h.). Z powołaniem się na uchwałę NSA z dnia 20 maja 2013 r. w sprawie II FPS 6/12 wskazano, że jeśli w trakcie roku podatkowego akcjonariusz nie uzyskuje żadnych przychodów ze SKA, bez względu na to, czy przychody te pochodzą z działalności operacyjnej czy inwestycyjnej, a jedynym jego przychodem z tytułu uczestnictwa w spółce osobowej jest przychód uzyskany z dywidendy, to uzasadniona jest teza, że przychód akcjonariusza SKA jest przychodem tylko i wyłącznie ze źródła działalność gospodarcza – na mocy art. 5 b ust. 2 u.p.d.o.f., a to oznacza, że bez względu na źródło przychodów uzyskiwanych przez SKA i jej pozostałych wspólników (komplementaiuszy) obowiązek podatkowy u takiego podatnika, powstaje z chwilą wypłaty dywidendy na podstawie art. 14 ust. 1i tej ustawy. Przychodem należnym z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej w przypadku akcjonariusza będącego osobą fizyczną jest dywidenda, która stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej należny w momencie jej faktycznego otrzymania. W świetle art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. osoba fizyczna, będąca akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, ma jako podatnik obowiązek odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych dopiero w dacie powstania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, którą w myśl art. 14 ust. 1i tej ustawy jest dzień wypłaty dywidendy. Obowiązek ten nie powstaje natomiast w trakcie roku podatkowego. 3.1. W skardze kasacyjnej Minister Finansów podniósł, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2012 r. Prawo postępowania przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.; powoływanej dalej jako "p.p.s.a."), zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 5b ust. 2 i art. 5a pkt 6 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7 oraz w zw. z art. 14 ust. 1 i ust. 1i oraz art. 44 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przychód akcjonariusza SKA z uczestnictwa w tej spółce jest zawsze przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej niezależnie od rodzaju działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę, a więc niezależnie od źródeł z których spółka uzyskuje przychody, w tym również gdy uzyskuje przychód z praw majątkowych. Bez względu na źródło przychodów uzyskiwanych przez spółkę komandytowo – akcyjną i jej pozostałych wspólników (komplementariuszy) obowiązek podatkowy u akcjonariusza, powstaje z chwilą wypłaty dywidendy na podstawie art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. i ma on obowiązek odprowadzania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych dopiero za miesiąc w którym otrzymał dywidendę. - art. 5a pkt 6 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 18 u.p.d.o.f. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na ich niezastosowaniu, chociaż przepisy te powinny zostać zastosowane. Organ wniósł o uchylenie wyroku Sądu pierwszej instancji i oddalenie skargi, ewentualnie o przekazanie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu sprawy do ponownego rozpoznania, jak również zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 3.2. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono, a na rozprawie w dniu 3 lipca 2014 r. pełnomocnik Skarżącego, będący doradcą podatkowym wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4. 1. Skarga kasacyjna jest niezasadna, dlatego podlega oddaleniu. 4.2. Mają na uwadze treść zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej, spór w istocie rzeczy sprowadza się do odpowiedzi na pytanie: do jakiego źródła przychodów należy zakwalifikować przychód Skarżącego w związku z jego udziałem w spółce komandytowo-akcyjnej w roli akcjonariusza? Zdaniem organu, wspólnik spółki osobowej może osiągnąć za jej pośrednictwem przychód nie tylko z pozarolniczej działalności gospodarczej – jak przyjął sąd pierwszej instancji – ale również z innych źródeł przychodów. Z art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. wynika bowiem, że jedynie przychód uzyskany z prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej stanowi przychód z tegoż źródła. Natomiast w przypadku osiągnięcia przez spółkę osobową przychodu z innej działalności, Skarżący osiągnie przychód z źródła przychodu zależnego od sposobu zakwalifikowania danej transakcji. Nie można tym samym wykluczyć, że Skarżący, jako akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej, osiągnie przychód ze źródeł opisanych w art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowisko Ministra Finansów nie zasługuje na aprobatę. Przede wszystkim wykładnia językowa art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. wyraźnie wskazuje, że przychód wspólnika z udziału w spółce niemającej osobowości prawnej, która prowadzi działalność gospodarczą, kwalifikuje się jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Zasada ta nie znajduje wyjątku w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Do przypisania przychodu z udziału w opisanej powyżej spółce do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wystarczy aby spółka prowadziła działalność gospodarczą. Nawet jeżeli osiąga ona przychody z dywidend ze spółek kapitałowych, majątku z tytułu likwidacji spółki kapitałowej, albo innych przychodów wymienionych w art. 17 ust. 1 pkt 6 i art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f. – ostatecznie przychód jej wspólników stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. 4.3. Pogląd ten znajduje potwierdzenie w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 maja 2013 r. (sygn. akt II FPS 6/12; publ. www.orzeczenia,nsa.gov.pl). Ponieważ stosowanie art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. budziło wątpliwości, co w konsekwencji doprowadziło do rozbieżności w orzecznictwie, powyższą uchwałą rozstrzygnięto wyłaniające się na tym tle kontrowersje. Stwierdzono w niej, że przychód (dochód) osoby fizycznej, będącej akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, stosownie do art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. jest przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, za powyższym stanowiskiem przemawia "treść przepisów art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, a także art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Podstawowe znaczenie dla wykładni powołanych przepisów ma art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., wprowadzony do ustawy z dniem 1 stycznia 2007 r., a więc po wejściu w życie Kodeksu spółek handlowych, który stanowi, że jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Przepis art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. wprowadza zasadę, zgodnie z którą przychody wspólnika będącego osobą fizyczną z udziału w każdej spółce nieposiadającej osobowości prawnej, bez względu na jej rodzaj (a więc także komandytowo-akcyjnej) są przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej. Przy czym pod pojęciem wspólnika ustawodawca rozumie wszystkich udziałowców każdej spółki osobowej, w tym komplementariusza i akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej. Zasada ta w jakimkolwiek przepisie u.p.d.o.f. nie jest ograniczana, ani modyfikowana. W pytaniu sądowym, jak również w orzecznictwie i literaturze trafnie wskazuje się, że przepis art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. stwarza fikcję prawną uzyskiwania przez wspólnika spółki niemającej osobowości prawnej przychodów ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., o ile spółka ta prowadzi działalność gospodarczą. Zwraca się przy tym uwagę «na zabsolutyzowany charakter prawnopodatkowej kwalifikacji określonego w tym przepisie stanu faktycznego (niemożność obalenia przeciwdowodem), jak i przywiązanie do potencjalnie zróżnicowanych stanów faktycznych (działalność spółki, działalność wspólnika) takiego samego skutku prawnego» (zob. wyrok NSA z dnia 23 października 2012 r., II FSK 382/11; także A. Hanusz, P. Czerski, Zasada prawdy materialnej w postępowaniu podatkowym a domniemania i fikcje prawne, «Przegląd Sądowy» 2002, nr 1, s. 93)." 4.4. W tym stanie rzeczy, z mocy art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 2 tej ustawy.