I FSK 999/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA del. Ewa Rojek, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 18 stycznia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "J." [...] spółki jawnej z siedzibą w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 lutego 2015 r. sygn. akt VIII SA/Wa 514/14 w sprawie ze skargi "J." [...] spółki jawnej z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 28 lutego 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz "J." [...] spółki jawnej z siedzibą w R. kwotę 5400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 11 lutego 2015 r., VIII SA/Wa 514/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę "J." [...] spółki jawnej z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 28 lutego 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2010 r., stosownie do art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Ppsa). 2. Z motywów wyroku wynika, że sporną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z 23 maja 2013 r. Organ pierwszej instancji ustalił, że na podstawie umowy sprzedaży z 25 maja 2010 r., zawartej w formie aktu notarialnego, spółka nabyła prawo własności nieruchomości, tj. działek gruntu zabudowanych murowanym, parterowym budynkiem stacji paliw i murowanym śmietnikiem. Na gruncie znajdowały się 4 dystrybutory paliwowe, 1 dystrybutor gazowy, 2 zbiorniki na gaz, pompa gazowa, wiata nad dystrybutorami, zbiorniki paliwowe podziemne, sieć sanitarna, słup cenowy i studnia głębinowa. Dostawę udokumentowano fakturą VAT z 25 maja 2010 r., wystawioną przez B. [...] sp. jawną o wartości brutto 2.440.000 zł, w tym VAT 440.000 zł. Spółka w deklaracji VAT-7 za maj 2010 r. odliczyła podatek naliczony wynikający w powyższej faktury. Strony umowy zgodnie oświadczyły, że jej przedmiotem nie było przedsiębiorstwo sprzedającego lub jego zorganizowana część w rozumieniu art. 55[1] Kodeksu cywilnego, ani zakład pracy sprzedającego lub jego część w rozumieniu art. 231 Kodeksu pracy. Skarżąca w wyniku umowy nie nabyła zaś żadnych wierzytelności przysługujących spółce B. [...], ani żadnych długów ją obciążających. Strony transakcji oświadczyły ponadto, że rezygnują ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej ustawa o VAT). Zastosowano podstawową stawkę podatku (22%). Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił ponadto, że dla wystawcy faktury została wydana ostateczna decyzja wymiarowa, w której przyjęto, że przedmiotem ww. umowy była sprzedaż przedsiębiorstwa, która to czynność nie podlega przepisom ustawy (art. 6 pkt 1). Wobec tego, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 w zw. z art. 6 pkt 1 i art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, organ odmówił spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej sprzedaż przedsiębiorstwa, gdyż powyższa transakcja nie podlega opodatkowaniu. 3. Ocenę tę podzielił organ odwoławczy wskazując, że składniki majątku będące przedmiotem sprzedaży przeznaczone były do realizacji konkretnego zadania gospodarczego, jakim jest działalność w zakresie sprzedaży paliw. Dodatkowo zostały wyodrębnione pod względem organizacyjnym i finansowym z B. [...] sp. j. w taki sposób, że przedmiotowa działalność mogła być realizowana samodzielnie. Po dokonaniu transakcji z 25 maja 2010 r., działalność gospodarcza, która była dotychczas prowadzona przez spółkę sprzedającą w oparciu o te składniki majątkowe, była nadal prowadzona, tyle że przez skarżącą. Z zeznań kontrahenta skarżącej wynikało, że motywem sprzedaży była chęć uniknięcia kary umownej przewidzianej w umowie franczyzy (zawartej w 2006 r. na 10 lat) ze S., którą podmiot ten był związany. Nadto S. musiała wyrazić zgodę na sprzedaż stacji paliw. Świadek zeznał również, że stacja paliw funkcjonowała samodzielnie i tylko dla niej prowadzona była księgowość. Dodatkowo strony uzgodniły, że w wyniku nabycia skarżąca przejmie na siebie prawa i obowiązki wynikające z ww. umowy franczyzy, czyli będzie nadal prowadzić stację paliw pod szyldem S. [...]. Wobec tego będąca przedmiotem obrotu stacja paliw stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o VAT. Jest bowiem wyodrębnionym zakładem, prowadzącym działalność gospodarczą polegającą na obrocie paliwem; prowadzona była przez zbywcę ewidencja księgowa dla stacji paliw, a majątek w chwili przekazania, pomimo przeprowadzonego po nabyciu remontu, był zdolny do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych, co potwierdzają zeznania świadków. Skoro więc przedmiotem transakcji było nabycie stacji paliw jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa, to spółka na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ww. ustawy zasadnie została pozbawiona prawa do odliczenia podatku naliczonego z tego tytułu. 4. Oddalając skargę spółki na ww. decyzję Sąd za prawidłowe uznał ustalenie, że czynność udokumentowana sporną fakturą VAT dotyczy sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Czynność ta nie podlega VAT, zgodnie z art. 6 pkt 1 w zw. z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Z tej przyczyny faktura VAT wystawiona dla skarżącej nie daje podstaw do odliczenia podatku naliczonego ujawnionego w jej treści, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT. Na tym tle zasadnie stwierdził organ, że przedmiot sprzedaży stanowił wyodrębniony organizacyjnie zespół składników majątkowych (zakład) wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej przez B. [...] sp. j. (płaszczyzna organizacyjna). Z zeznań wspólnika B. [...] sp. j. wynika, że dla przedmiotowej stacji paliw prowadzona była przez zbywcę ewidencja księgowa (płaszczyzna finansowa). Nabyte przez skarżącą składniki majątkowe w chwili przekazania były zdolne do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych, pomimo przeprowadzenia przez skarżącą remontu w celu podwyższenia jakości prowadzonej w ramach stacji paliw działalności gospodarczej (płaszczyzna funkcjonalna). Nie mają przy tym istotnego wpływu na wynik sprawy oświadczenia stron transakcji złożone przed notariuszem o nabyciu przez skarżącą tylko nieruchomości, bez wierzytelności i zobowiązań podmiotu sprzedającego, podobnie jak oświadczenie dotyczące zamiaru opodatkowania przedmiotowej dostawy podatkiem od towarów i usług według stawki 22%. Jeżeli bowiem ustawa podatkowa nie przewiduje w określonym stanie faktycznym powstania obowiązku podatkowego, to obowiązek ten nie może powstać z woli stron umowy cywilnoprawnej. Sąd podkreślił, że trafność stanowiska organów potwierdzają zeznania świadków, w tym dotyczące udziału w transakcji przedstawicieli S. [...], z którym to podmiotem strony przedmiotowej czynności zawarły umowy franczyzowe. Z akt sprawy nie wynika ponadto, że B. [...] sp. j. prowadziła bezpośrednio przed dokonaniem omawianej transakcji lub później działalność gospodarczą z wykorzystaniem innych składników majątkowych lub w innym zakresie. Stacja paliw została nabyta przez skarżącą celem rozwinięcia prowadzonej już działalności gospodarczej, m.in. w zakresie obrotu paliwami. Zamiar ten został zrealizowany dzięki zawarciu przez skarżącą ze S. [...] kolejnej umowy franczyzowej, dotyczącej tejże stacji paliw. A zatem skarżąca wykorzystując nabyte od B. [...] sp. j. składniki majątkowe (zorganizowaną część przedsiębiorstwa) kontynuowała uprzednio realizowaną przez sprzedawcę działalność gospodarczą. Charakter nabytych przez skarżącą składników majątkowych został trafnie określony w umowie sprzedaży jako stacja paliw. Spółka sprzedająca zawarła transakcję w celu uniknięcia negatywnych dla niej konsekwencji wynikających z braku możliwości wywiązania się z umowy franczyzowej (kary umowne), w związku z jej problemami organizacyjno-finansowymi. Dzięki dokonaniu przedmiotowej transakcji zabezpieczone zostały interesy (w tym dokonane inwestycje w ww. stację paliw) S. [...]. Argumentacja faktyczna i prawna prezentowana przez stronę skarżącą prowadzi zaś do wniosku, że jej celem było nabycie stacji paliw w celu rozwinięcia działalności gospodarczej, ale bez przejmowania zobowiązań spółki sprzedającej. Stąd umowne ograniczenie zakresu dokonanej czynności sprzedaży do zabudowanej nieruchomości i poniesienie ciężaru ekonomicznego związanego z "umownym opodatkowaniem" przez strony umowy sprzedaży podatkiem od towarów i usług. Końcowo Sąd wyjaśnił, że organy podatkowe nie kwestionowały w sprawie umowy sprzedaży sporządzonej w formie aktu notarialnego, lecz dokonały oceny tego dowodu, poważając moc oświadczeń składanych przez strony umowy przed notariuszem. Wobec tego za nieskuteczne Sąd uznał także oświadczenie stron umowy sprzedaży dotyczące rezygnacji ze zwolnienia przedmiotowej czynności z podatku. 5. W skardze kasacyjnej strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zwrot kosztów postępowania. Jako podstawy ww. wniosków wskazano zarzuty naruszenia prawa materialnego i procesowego, a to: - art. 6 pkt 1 ustawy o VAT poprzez jego zastosowanie wobec błędnego przyjęcia, że transakcja z 25 maja 2010 r. udokumentowana fakturą VAT nr 1 nie podlega opodatkowaniu jako transakcja zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa; - art. 55[1] Kodeksu cywilnego poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że sprzedaż wyłącznie nieruchomości wraz z jej częściami składowymi stanowi zbycie przedsiębiorstwa; - art. 2 pkt 27e ustawy o VAT przez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że sprzedaż nieruchomości wraz z częściami składowymi, tj. budynkami, murowanymi śmietnikami itd. stanowi minimum konieczne do prowadzenia działalności, a tym samym nastąpiła sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa, podczas gdy organ podatkowy pominął, że skarżąca nabywając nieruchomość nie mogła rozpocząć prowadzenia działalności gospodarczej bez zawarcia umowy franczyzy ze S.; przedmiotem zawartej umowy nie było przeniesienie praw do korzystania z urządzeń S. oraz z ich praw niemajątkowych (logo, wystrój); umową tą nie dokonano również przeniesienia praw do pozwoleń, atestów, świadectw jakości i innych dokumentów związanych z prowadzeniem stacji paliw; - art. 141 § 4 Ppsa poprzez brak pełnego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia przejawiający się w braku wyczerpującego ustosunkowania się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do zarzutu naruszenia art. 2 pkt. 27e ustawy o VAT przez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że sprzedaż nieruchomości wraz z częściami składowymi tj. budynkami, murowanymi śmietnikami itd. stanowi minimum konieczne do prowadzenia działalności, a tym samym nastąpiła sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa; - art. 124 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 141 § 4 Ppsa poprzez pominięcie, że Dyrektor Izby Skarbowej nie wyjaśnił skarżącej przesłanek, jakie stanowiły o uznaniu czynności sprzedaży nieruchomości za sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa; - art. 122 i 127 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 141 § 4 Ppsa poprzez pominięcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że Dyrektor Izby Skarbowej nie przeprowadził odrębnego postępowania w celu rzetelnego wyjaśnienia sprawy, a przyjął ustalenia dokonane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, czym naruszył zasadę dwuinstancyjności; - art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 141 § 4 Ppsa poprzez pominiecie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że Dyrektor Izby Skarbowej nie dokonał szczegółowego i wyczerpującego uzasadnienia faktycznego i prawnego, jaka zorganizowana część przedsiębiorstwa została zbyta, a jaka część pozostała w majątku zbywcy; uzasadnienia prawnego w jaki sposób skarżąca zdaniem organu mogła prowadzić samodzielną i niezależną działalność gospodarczą bez zawarcia umowy franczyzowej oraz bez przeniesienia praw do dysponowania logiem i urządzeniami franczyzodawcy S.; brak uzasadnienia faktycznego i prawnego odnośnie do twierdzenia, że będąca przedmiotem obrotu stacja paliw posiada wyodrębnienie organizacyjne, finansowe i funkcjonalne, jakie dokładnie składniki materialne i niematerialne wchodziły do majątku B. [...] sp. j., a jakie zdaniem organu zostały zbyte na rzecz skarżącej; czy zostały zbyte wszystkie składniki, co stanowi przesłankę konieczną do uznania, że nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c Ppsa poprzez nieuwzględnienie skargi, mimo naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej przepisów prawa materialnego, tj. art. 6 pkt 1 i art. 2 pkt 27e ustawy o VAT oraz przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 181, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej; - art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 141 § 4 Ppsa poprzez pominięcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że skarżącej odmówiono prawa zapoznania się z dokumentami postępowania prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. w sprawie ustalenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za 2010 r. B. [...] sp. j. z uwagi na brak interesu prawnego; - art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 141 § 4 Ppsa poprzez pominięcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że organ podatkowy dokonał ustaleń wbrew treści dokumentów (akt notarialny z 25 maja 2010 r., uchwała nr 1/2010 z 17 maja 2010 r. wspólników B. [...] sp. j.) i nie wystąpił do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie istnienia innej czynności prawnej, niż wynikająca z powołanych dokumentów. Organ nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik organu wnosił o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zwrot kosztów postępowania kasacyjnego. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. W pierwszym rzędzie wymaga dostrzeżenia, że lektura uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia nie daje podstaw do przyjęcia, że Sąd pierwszej instancji uznał, iż sprzedaż nieruchomości należy traktować jako transakcję zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, niepodlegającej opodatkowaniu w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT w zw. z art. 55[1] Kodeksu cywilnego oraz art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, co sugeruje strona skarżąca (s. 9, 13 i n. środka odwoławczego). Nie można zatem zgodzić się z zarzutami odnoszącymi się do kwestii naruszenia prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię (ww. tiret pierwsze do trzecie). Czym innym jest natomiast uwzględnienie prawidłowej wykładni ww. przepisów prawa materialnego przy ocenie, czy sprzedaż przedmiotowych nieruchomości na rzecz skarżącej oznaczała zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W niniejszej sprawie Sąd zaakceptował ustalenie faktyczne organów, że przedmiotem transakcji nie była nieruchomość gruntowa tout court, lecz wskazany przedmiot sprzedaży (wraz z zabudową – stacją paliw) stanowił "wyodrębniony organizacyjnie zespół składników majątkowych (zakład) wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej" (s. 8 uzasadnienia). Uznano zatem, że spełniony jest akcentowany w środku odwoławczym warunek, by "przekazane aktywa były wystarczające do prowadzenia przez nabywcę w sposób trwały samodzielnej działalności gospodarczej (s. 8 i n. skargi kasacyjnej), Powyższe stanowisko wyraża tym samym aprobatę dla wywiedzionej przez organ odwoławczy oceny zgromadzonego materiału dowodowego (s. 9 i n. uzasadnienia wyroku). W ocenie składu orzekającego rozpoznającego przedmiotową skargę kasacyjną przyjęcie wskazanej podstawy faktycznej rozstrzygnięcia nastąpiło z uchybieniem w szczególności art. 141 § 4 Ppsa. Na tym tle za uprawnione uznać należy zwłaszcza zarzuty procesowe ww. w tiret czwarte do ósme. Przypomnieć należy, że w art. 2 pkt 27e w zw. z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT "nie chodzi o zespół składników majątkowych, które po włączeniu do majątku nabywcy i podjęciu określonych działań (np. zawarciu umów najmu, zatrudnieniu lub wydzieleniu grupy pracowników do obsługi tej działalności) będą mogły funkcjonować jako niezależny zakład (dział, wydział itp.), a o przekazanie takiego zespołu składników majątkowych, który już jest zdolny do samodzielnego funkcjonowania w takim charakterze". Innymi słowy, "możliwość kontynuacji działalności przez nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa wynika z faktu, że tworzy ją zespół składników majątkowych pozwalający na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej" (por. wyrok NSA z 24.11.2016 r., I FSK 1316/15, CBOSA). Tymczasem Sąd w ślad za organami uwzględnił przede wszystkim fakt, że działalność przy wykorzystaniu nabytej stacji paliw była nadal prowadzona przez skarżącą spółkę (s. 3 i 9 uzasadnienia wyroku) podkreślając przy tym, że celem dokonanego zakupu było "rozwinięcie prowadzonej już działalności gospodarczej (...) w zakresie obrotu paliwami" (s. 9 uzasadnienia wyroku). Jest to jednakże niejako ocena ex post czynności kontrahentów. Wprawdzie w motywach orzeczenia zauważono także, że "podatnik nabył wyodrębniony organizacyjnie zespół składników majątkowych (zakład) wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej przez B. [...] sp. j.", a "nabyte przez skarżącą składniki majątkowe w chwili przekazania były zdolne do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych" (s. 8 uzasadnienia wyroku)". Twierdzeniom tym nie towarzyszyła jednak analiza argumentów strony wskazujących na to, że ww. aktywa nie mogły być wykorzystane w przedmiotowym celu bez podjęcia dodatkowych zobowiązań, które umożliwiły prowadzenie działalności o ww. charakterze (por. na obecnym etapie postępowania s. 14-15 i 17 uzasadnienia skargi kasacyjnej). W szczególności – poza przeprowadzeniem remontu – niezbędne było zawarcie umowy franczyzowej z firmą S., a także o dostawy mediów. Sąd ograniczył się w tym zakresie do stwierdzenia, że zamiar rozwinięcia działalności w zakresie obrotu paliwami "został zrealizowany dzięki zawarciu przez skarżącą ze S. [...] kolejnej umowy franczyzowej" (s. 9 uzasadnienia wyroku). Ocena prawna Sądu w zakresie ustaleń faktycznych stanowiących podstawę rozstrzygnięcia jawi się wobec tego jako niespójna. Z jednej strony Sąd podnosi, że skarżąca nabyła zorganizowany zespół składników majątkowych, które w chwili przekazania były zdolne do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych w zakresie obrotu paliwem. Z drugiej zaś wskazuje, że dopiero zobowiązania podjęte w następstwie nabycia przedmiotowej nieruchomości pozwoliły na realizację ww. przedsięwzięcia gospodarczego, co zresztą znajduje też potwierdzenie w przywoływanych przez organy (i Sąd) zeznaniach wspólnika B. [...] sp. j. (por. protokół przesłuchania tegoż, k. 507-508 akt adm., t. 2, w którym na pytanie "czy bez umowy franczyzingowej można było prowadzić na stacji działalność?" odpowiedział "na tą chwilę nie"). Odnotować przy tym należy, że samo zawarcie następczo umów umożliwiających prowadzenie nawet tożsamej co do charakteru działalności nie przesądza o jej kontynuacji w oparciu o zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Takie ustalenie pomijałoby bowiem wskazany wyżej warunek funkcjonalności zorganizowanej części przedsiębiorstwa już w momencie nabycia składników majątkowych. Na tym tle ocena dotycząca oświadczeń stron umowy sprzedaży nieruchomości co do jej przedmiotu (że nie jest nim przedsiębiorstwo, ani jego zorganizowana część), wyraźnie nawiązująca do koncepcji autonomii prawa podatkowego, czy też analiza motywów, jakimi kierowały się strony przy jej zawieraniu (s. 9-10 uzasadnienia wyroku), jawią się jako drugorzędne. Kwestia miarodajności ww. oświadczeń dla oceny stanu faktycznego sprawy może być bowiem rozważana dopiero wówczas, gdy ustalone zostanie bezspornie, czy zakupione składniki majątkowe umożliwiały, zgodnie z art. 2 pkt 27e w zw. z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, już w chwili nabycia kontynuację działalności przez nabywcę. Uwaga ta czyni też bezprzedmiotowym wywód w zakresie ostatniego z zarzutów strony (naruszenia art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej). Z kolei w odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, zauważyć należy, że nie ma on bezpośredniego związku z niniejszą sprawą (dotyczy odmowy zapoznania się przez skarżącą z materiałem dowodowym sprawy dotyczącej jej kontrahenta). Wszystkie powyższe uwagi prowadzą do wniosku, że środek odwoławczy zasługuje na uwzględnienie, bowiem Sąd pierwszej instancji pobieżnie ocenił poczynione przez organy ustalenia faktyczne. Ponownie rozpoznając skargę spółki Sąd powinien uwzględniając powyższe uwagi zbadać, czy materiał dowodowy sprawy zgromadzony przez organy oraz dokonana przez nie ocena pozwala na wywiedzenie wniosku, że przedmiotem transakcji była zorganizowana część przedsiębiorstwa zdolna w dacie zakupu do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych. W tym celu należy skonfrontować ustalenia organów z argumentami strony skarżącej (por. s. 7-12, 16 in fine i n. skargi) dotyczącymi dodatkowych czynności faktycznych i prawnych, które musiała podjąć w celu przedsięwzięcia działalności w zakresie obrotu paliwem z wykorzystaniem nabytej nieruchomości. Podstawę prawną orzeczenia stanowił art. 185 § 1 Ppsa. O kosztach postępowania kasacyjnego postanowiono mając na względzie treść art. 207 § 2 ww. ustawy. Zdaniem Sądu zwrot kosztów zastępstwa procesowego w pełnej wysokości (5400 zł) byłby niewspółmiernie wysoki w porównaniu ze stopniem zawiłości sprawy, jak i nakładem pracy jaki należało ponieść w związku z reprezentacją strony (por. np. post. NSA z 21.04.2005, OSK 1621/04, CBOSA). Należy zauważyć w tym kontekście, że na obecnym etapie postępowania sprawa sprowadzała się do zbadania stanowiska Sądu pierwszej instancji w kwestii funkcjonalności nabytych składników majątkowych w dacie zakupu, które to zagadnienie stanowi jeden z elementów oceny materiału dowodowego sprawy. Z kolei argumenty przytaczane w tym zakresie przez pełnomocnika są w dużej mierze zbieżne z tymi, które zaprezentowała strona w samodzielnie sporządzonej skardze do Sądu pierwszej instancji. Zasądzona, poza poniesionymi kosztami opłat sądowych, kwota tytułem zastępstwa procesowego (3100 zł) stanowi około 60% stawki przewidzianej w rozporządzeniu i jako taka w ocenie Sądu jest miarodajna do nakładu pracy pełnomocnika w niniejszej sprawie.