I FSK 2013/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (spr.), Sędzia NSA Izabela Najda - Ossowska, Sędzia WSA (del.) Marzena Łozowska, Protokolant Joanna Tararuj - Młynik, po rozpoznaniu w dniu 28 września 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. sp. z o. o. w D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 25 maja 2015 r., sygn. akt III SA/Gl 4/14 w sprawie ze skargi M. sp. z o. o. w D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K.) z dnia 15 października 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. sp. z o. o. w D. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. kwotę 7.200 (słownie: siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok sądu I instancji i przedstawiony przez ten sąd tok postępowania przed organami podatkowymi 1.1. Wyrokiem z dnia 25 maja 2015 r., sygn. akt III SA/Gl 4/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę M. Sp. z o.o. w D. (dalej powoływanej jako: spółka) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 15 października 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1.2. Powyższy wyrok zapadł na gruncie poniższego stanu faktycznego. 1.3. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. decyzją z dnia 17 czerwca 2013 r. określił spółce zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. oraz należny podatek VAT podlegający wpłacie na rachunek urzędu skarbowego z tytułu wystawienia faktur VAT, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej powoływanej jako: ustawa o VAT, za poszczególne miesiące 2008 r. Organ przeprowadził postępowanie kontrolne wobec spółki w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego za rok 2008. Do wszczęcia i przeprowadzenia postępowania kontrolnego w opisanym zakresie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej został wyznaczony na podstawie art. 10 ust. 2 pkt 11 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz. U. z 2011 Nr 41, poz. 214 ze zm.) przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej pismem z dnia 23 stycznia 2012 r. Organ ustalił, iż spółka była zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym od dnia 9 maja 2002 r. Przedmiotem jej działalności było między innymi: budownictwo, w tym roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych, sprzedaż hurtowa paliw stałych, ciekłych, gazowych oraz produktów pochodnych. Zarząd spółki jest jednoosobowy: jego prezesem jest J. G., a do reprezentowania spółki oraz składania oświadczeń woli upoważniony jest samodzielnie każdy z członków zarządu, podkreślił, iż z zapisów w rejestrach zakupów oraz z faktur VAT wynika, że spółka zajmowała się w 2008 r. obrotem produktami rafinacji ropy naftowej: benzyną bezołowiową 95, olejem opałowym i olejem napędowym oraz usługami budowlanymi. Według wyjaśnień R. G., który w 2008 r. był prokurentem spółki, M. jedynie pośredniczyło w sprzedaży hurtowej paliwa, nie posiadało ono własnych środków transportu ani zbiorników do przechowywania paliwa. Towar do odbiorcy dostarczany był środkiem transportu dostawcy; działalność w tym zakresie polegała na przyjmowaniu lub wysyłaniu zamówień telefonicznych bądź faksowych, odbieraniu lub wystawianiu i dostarczaniu faktur i realizowaniu zapłaty (gotówką lub przelewem). Spółka nie zawierała umów na sprzedaż produktów naftowych, uzgodnień dotyczących zamówień na olej napędowy dokonywano za pomocą faxu lub telefonicznie. Nadto Spółka nie okazała dokumentów przewozowych, certyfikatów jakości, analiz chemicznych, kontraktów, umów handlowych, nie przekazała także uwierzytelnionego spisu z natury produktów rafinacji ropy naftowej, o przesłanie którego zwrócono się pismem z dnia 6 grudnia 2012 r. Wskazano także, iż działalność gospodarcza M. w zakresie obrotu produktami ropopochodnymi prowadzona była w siedzibie spółki oraz na stacji paliw w P., gdzie dokonywano sprzedaży detalicznej. Z załączonego aktu notarialnego wynika, iż stację paliw w P. spółka nabyła w dniu 22 sierpnia 2008 r. Organ uznał, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika jednoznacznie, iż widniejące na fakturach VAT jako dostawcy w 2008 r. oleju napędowego podmioty gospodarcze (P.P.H. i U" A." sp. z o. o. w T., K. sp. z o. o. w C., "L." (wcześniejsza nazwa "E.") sp. z o. o., w C., "T." sp. z o. o. w W., "Z." sp. z o. o. w . oraz "E." sp. z o. o. ul. w B.) faktycznie nie dostarczały paliwa spółce M.. Zdaniem organu spółki te nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej, a jedynie pozorowały taką działalność, wystawiając faktury VAT, które u nabywców tych faktur miały stanowić pokrycie dostaw z innych źródeł. W ocenie organu wykazano, że czynności udokumentowane ww. fakturami nie zostały dokonane. Kontrolowana spółka dysponowała wprawdzie towarem, który sprzedawała w okresie objętym kontrolą, jednakże towar ten nie pochodził od ww. spółek. Pomiędzy stronami wskazanymi na zakwestionowanych fakturach VAT nie doszło do rzeczywistego obrotu olejem napędowym. 1.4. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia 15 października 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy stwierdził, iż dokonana analiza materiału dowodowego wykazała, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. wydał decyzję w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego, które pozwoliło ustalić fakty zgodnie z rzeczywistością i właściwie je ocenić. Okoliczności dotyczące faktycznego przebiegu transakcji opisanych w kwestionowanych fakturach zostały dostatecznie wyjaśnione na podstawie materiału dowodowego, który został oceniony drobiazgowo, wyczerpująco i z zachowaniem reguł swobodnej oceny dowodów. Uznał, iż organ kontroli skarbowej dokonał oceny znaczenia i wartości poszczególnych środków dowodowych i wpływu udowodnienia jednej okoliczności na inne według swojej wiedzy, doświadczenia i wewnętrznego przekonania. Rozpatrzono nie tylko poszczególne dowody, ale również ich wzajemne powiązania. Zdaniem organu drugiej instancji w orzeczeniu pierwszoinstancyjnym znalazła pełne odzwierciedlenie zasada swobodnej oceny dowodów, a organ podatkowy przy ocenie zebranego materiału dowodowego kierował się prawidłami logiki i doświadczenia życiowego. 2. Skarga do sądu I instancji 2.1. W skardze na ww. decyzję spółka domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła pominięcie strony w trakcie prowadzenia postępowania i gromadzenia materiału dowodowego oraz zignorowanie wszystkich wniosków dowodowych i zarzutów zgłaszanych przez stronę. Zdaniem skarżącej rażące błędy sprowadzały się do: - kierowania pism na adres podmiotów gospodarczych zamiast na adres zameldowania członków zarządu (prokurentów/udziałowców/) podane w KRS-ie; - przesłuchania osób bez udziału strony skarżącej; - dokonania transformacji wyjaśnień (zeznań) osób z postępowań karnych przygotowawczych, podczas gdy nie posiadają one żadnego waloru prawnego ani nawet domniemania prawdziwości. Wiarygodność tych wyjaśnień (zeznań) może ocenić niezawisły sąd, przed którym toczą się sprawy. 2.2. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę zaakcentował, że argumentację zawartą w skardze należy uznać wyłącznie za polemikę ze stanowiskiem organów podatkowych. Podkreślił, iż argumentacja ta w żaden sposób nie odnosi się do meritum sprawy. Strona skarżąca nie zadała sobie trudu sformułowania zarzutów dotyczących zarówno przepisów postępowania podatkowego, jak i przepisów materialnych ustawy o VAT. 2.3. Na rozprawie pełnomocnik strony podtrzymał zarzuty podniesione w skardze, ponadto oświadczył, iż wobec spółki E. postępowanie karne zostało umorzone ze względu na brak znamion przestępstwa. Podniósł, iż uwzględnienia wymaga fakt, iż został ominięty w postępowaniu drugoinstancyjnym. 3. Wyrok sądu I instancji 3.1. WSA skargę oddalił. 3.2. W pierwszej kolejności WSA zauważył, że niezasadny jest zarzut pominięcia pełnomocnika w postępowaniu drugoinstancyjnym. W aktach administracyjnych znajduje się pismo (tom I, k. 9) sygnowane przez J. G. (Prezesa spółki M.), która po otrzymaniu zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego w zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego za 2008 r. przez UKS w O. przesłała do Dyrektora UKS w O. pismo, którym to udzieliła pełnomocnictwa dla r. pr. S. A., który został ustanowiony pełnomocnikiem do tejże sprawy. Wskazano w nim jednocześnie, iż wszelką korespondencję należy kierować na adres pełnomocnika. Z pełnomocnictwa wynika, iż obejmowało ono uprawnienie do reprezentacji w postępowaniu kontrolnym prowadzonym przed organem kontroli skarbowej w O.. Sąd przyznał, że nie można nie zauważyć, iż decyzja Dyrektora UKS w O. z dnia 17 czerwca 2013 r. została wydana na pełnomocnika, co w świetle umocowania wynikającego z pełnomocnictwa nie było prawidłowe, skoro obejmowało jedynie uprawnienie do reprezentacji w postępowaniu kontrolnym. Powyższe uchybienie jednak nie skutkuje utratą praw procesowych strony w postępowaniu, gdyż J. G. skorzystała z prawa zakwestionowania decyzji organu I instancji wnosząc od niej odwołanie do organu odwoławczego. W tej sytuacji powyższe uchybienie nie mogło skutkować usunięciem z obrotu prawnego spornej decyzji. Zaistniałe naruszenie nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. 3.3. Przedmiotem sporu jest pozbawienie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących nabycie oleju napędowego za okres od stycznia do grudnia 2008 r. wystawionych przez PPHiU A. sp. z o.o., T., K. sp. z o.o. C., L. sp. z o.o, C. ,T. sp. z o.o. W., Z. sp. z o.o. P., E. sp. z o.o. B. W opinii WSA w rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszeń przepisów postępowania, które w sposób istotny wpłynęłyby na wynik sprawy. Za nietrafny uznano zarzuty co do wadliwie, nierzetelnie prowadzonego postępowania dowodowego w sprawie, naruszenia przepisów postępowania. 3.4. Jako materialnoprawne podstawy rozstrzygnięcia organ prawidłowo wskazał przepisy art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. WSA podkreślił, że faktura dokumentująca transakcję, która nie została dokonana (przez co należy rozumieć sytuację, gdy nie została dokonana w ogóle, jak również nie została dokonana pomiędzy podmiotami wskazanymi w treści faktury jako strony transakcji) nie może być uwzględniona w prowadzonej przez nabywcę ewidencji dla celów podatku VAT, gdyż nie odpowiada treści art. 86 ust. 1 i art. 106 ust. 1 ustawy VAT oraz jako wymieniona w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a tej ustawy nie może stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Natomiast zdaniem Sądu orzekającego organ II instancji wykazał ponad wszelką wątpliwość, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż czynności i zdarzenia w nich opisane - dostawa oleju napędowego nie zostały dokonane przez w/w dostawców na rzecz strony skarżącej. 3.5. W ocenie Sądu organy w sprawie wykazały, iż u strony skarżącej wystąpił brak należytej staranności w doborze kontrahentów. To zaś ma istotne znaczenie dla oceny prawa do pomniejszenia podatku należnego o naliczony w kwestionowanych fakturach, co potwierdza orzecznictwo TSUE, np. wyroki z 6 lipca 2006 r. w sprawach C-439/04 i C-340/04 oraz z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11. 3.6. Zasadnie także stwierdzono, iż w podstawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług za 2008 r. spółka błędnie nie uwzględniła kwot podatku akcyzowego w łącznej wysokości 4.239.651,00 zł z tytułu sprzedaży oleju napędowego nieustalonego pochodzenia (4.153.430,00 zł) oraz sprzedaży oleju opałowego (86.221,00 zł). Nie uwzględniając w postawie opodatkowania kwot podatku akcyzowego niezgodnie z art. 29 ust. 20 ustawy o VAT zaniżyła podatek należny za poszczególne miesiące 2008 r., co oznacza iż prawidłowa jest sporna decyzja w zakresie w którym podwyższono podatek należny uwzględniając w podstawie opodatkowania podatek akcyzowy. 3.7. Końcowo odnosząc się do wniosku pełnomocnika spółki co do przeprowadzenia dowodu z dokumentów z akt o sygn. [...] (postępowanie wobec E. Sp. z o.o.), to, powołując się na art. 106 § 3 P.p.s.a., sąd stwierdził, że prowadzenie dowodu z dokumentów jest możliwe w sytuacji, gdy dowód taki jest niezbędny do wyjaśnienia istotnych wątpliwości. Zarzuty podniesione w skardze nie są podstawą do przyjęcia, że takie wątpliwości w sprawie istnieją i mogłyby zostać wyjaśnione poprzez przeprowadzenie zawnioskowanych dowodów. 4. Skarga kasacyjna 4.1. Powyższy wyrok został w całości zaskarżony skargą kasacyjną spółki, która orzeczeniu WSA zarzuciła naruszenie: 1) naruszenie art. 145 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, jakoby przedmiotowe pełnomocnictwo "obejmowało ono uprawnienie do reprezentacji w postępowaniu kontrolnym", a nie "obejmowało ono uprawnienie do reprezentacji przed organem odwoławczym", przy bezspornej treści tego pełnomocnictwa, iż dotyczy ono postępowania przed organami wszystkich instancji, 2) naruszenie art. 11 P.p.s.a. poprzez uznanie, jakoby umorzenie postępowania karnego ze względu na brak znamion przestępstwa nie jest wiążące dla sądu w przedmiotowej sprawie. 4.2. Wskazując na powyższe, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. 4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 4.4. Przy piśmie procesowym z dnia 22 sierpnia 2017 r. pełnomocnik spółki powołał art. 11 i art. 183 § 1 zd. drugie P.p.s.a. i przedłożył wyroki sądów powszechnych (Wydziałów Karnych Sądu Rejonowego i Okręgowego w K.) uniewinniające A. M. (Prezesa Zarządu E. sp. z o.o. w B.) od zarzutów popełniania przestępstwa skarbowego. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 5.2. Przede wszystkim przypomnieć należy, że Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.), dalej powoływanej w skrócie jako: P.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, której przypadki zostały określone w § 2 tego artykułu. Żadna ze wskazanych w tym przepisie przesłanek nieważności nie znalazła zastosowania w sprawie. 5.3. Sposób, w jaki zostały przytoczony i uzasadniony pierwszy z zarzutów skargi kasacyjnej nie pozwala na jego uwzględnienie, ani na nawet na jego wnikliwą analizę, został on bowiem sformułowany w sposób mało czytelny. Nie sposób ze skargi kasacyjnej wywnioskować, na czym konkretnie miałoby polegać "naruszenie art. 145 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, jakoby przedmiotowe pełnomocnictwo "obejmowało ono uprawnienie do reprezentacji w postępowaniu kontrolnym" a nie "obejmowało ono uprawnienie do reprezentacji przed organem odwoławczym". W uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie powołano ani podstawy z art. 174 pkt 1 ani art. 174 pkt 2 P.p.s.a., wskazując lakonicznie, że WSA pominął pełną treść pełnomocnictwa. Nie można oczywiście nie wspomnieć w tym miejscu o wnioskach płynących z uchwały pełnego składu NSA z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09 (orzeczenie dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach), liberalizującej dotychczasowe stanowisko NSA co do formułowania podstaw kasacyjnych i skutku niepowiązania przez kasatora zarzutu naruszenia prawa przez organ administracji publicznej z zarzutem naruszenia prawa przez sąd I instancji, jednakże nawet mniej rygorystyczne stanowisko w tym zakresie nie oznacza, że NSA może odstąpić od egzekwowania podstawowych wymogów związanych z formułowaniem zarzutów pod adresem zaskarżonego orzeczenia. Zarzuty te nie mogą być na tyle ogólnikowe, by zmuszały sąd do domniemywania intencji strony i zastępowania jej we wskazywaniu chociażby wpływu danego naruszenia na wynik sprawy. Taka sytuacja zaś ma miejsce w niniejszej sprawie. 5.4. Nie może też odnieść pożądanego przez stronę skutku drugi z zarzutów skargi kasacyjnej, a dotyczący naruszenia art. 11 P.p.s.a. "poprzez uznanie, jakoby umorzenie postępowania karnego ze względu na brak znamion przestępstwa nie jest wiążące dla sądu w przedmiotowej sprawie". Ani sposób sformułowania zarzutu, ani przedstawiona w skardze kasacyjnej oraz w piśmie procesowym z dnia 22 sierpnia 2017 r. argumentacja na jego poparcie, nie pozwalają na uwzględnienie przez NSA tego zarzutu. Pominąwszy już nawet formalne niedostatki zarzutu, bez wątpienia prawidłowe było uznanie przez WSA w Gliwicach, że orzeczenie o umorzeniu postępowania karnego nie jest wiążące dla sądu po myśli art. 11 P.p.s.a., gdyż tylko ustalenia z prawomocnego wyroku skazującego wiążą sąd. Podobnie zresztą wygląda sytuacja w odniesieniu do ustaleń zawartych w przedstawionych później wyrokach uniewinniających kontrahenta skarżącego od zarzutów popełniania przestępstwa skarbowego. Nie budzi też wątpliwości ani w judykaturze, ani w doktrynie, że sąd administracyjny nie jest związany ustaleniami zawartymi w uzasadnieniu wyroku karnego, a zatem jest uprawniony do oceny - tak jak innych dowodów w sprawie - ustaleń zawartych w uzasadnieniu wymienionego wyroku (por. wyrok NSA z dnia 19 lipca 2011 r., I FSK 790/10, dostępny w bazie CBOiS). Art. 11 P.p.s.a. wymienia tylko prawomocne wyroki skazujące. Oznacza to, że art. 11 P.p.s.a. nie dotyczy wyroków uniewinniających ani umorzenia postępowania, nie może być bowiem interpretowany rozszerzająco (por. prawomocny wyrok WSA w Warszawie z dnia 14 września 2006 r., sygn. akt VI SA/Wa 1363/06, dostępny w bazie CBOiS). Nie można też uznać, jak to twierdzi autor skargi kasacyjnej, że pomijane i ignorowane są w ten sposób podnoszone przez skarżącego okoliczności, jako że niewątpliwie całokształt prawidłowo zgromadzonego i wnikliwie ocenionego przez organy w niniejszej sprawie materiału dowodowego wskazuje na to, że widniejące na spornych fakturach VAT jako dostawcy podmioty gospodarcze faktycznie nie dostarczały paliwa spółce M.. 5.5. Z tych względów na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.