I SA/Wr 187/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Lidia Błystak (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia WSA Katarzyna Borońska, Sędzia WSA Barbara Ciołek, Protokolant: starszy referent sądowy Katarzyna Trzęsicka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 lipca 2014 r. przy udziale sprawy ze skargi A SA z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2007,2008 i 2009 oddala skargę. Decyzją z dnia [...] Nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a), art. 208 § 1, art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej uchyliło decyzję Burmistrza Ś.Ś. z dnia [...] Nr [...] określającą A zobowiązanie podatkowego w podatku od nieruchomości za 2007 r. i umorzyło postępowanie w tym zakresie oraz na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej utrzymało w mocy decyzję organu I instancji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 r. w kwocie [...] zł. oraz za 2009 r. w kwocie [...] zł. W dniu [...] strona złożyła korektę deklaracji na podatek od nieruchomości za 2007 r. dotyczącą pozycji "budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" w zw. z zaksięgowaniem dokumentów OT, dotyczących zadań inwestycyjnych odebranych w 2006 r. oraz zmniejszeniem wartości początkowej budowli o wartość linii kablowych położonych w kanalizacjach kablowych o kwotę [...] zł., które jej zdaniem nie stanowią budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, co skutkowało wykazaniem wartości budowli w kwocie [...] zł. W deklaracjach podatkowych za lata 2008 – 2009 strona konsekwentnie nie ujmuje wartości wyłączonych z opodatkowania w 2007 r. kabli. Strona w deklaracji z dnia [...] na podatek od nieruchomości za 2008 r. wykazała do opodatkowania m.in. budowle o wartości [...] zł. W korekcie deklaracji podatkowej złożonej w dniu [...] strona w pozycji "budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej", w związku z zaksięgowaniem dokumentów OT na kwotę [...] zł. dotyczących zadań inwestycyjnych zakończonych w 2007 r., a zaewidencjonowanych w 2008 r. wartość budowli wykazała w kwocie [...] zł. W dniu [...] strona złożyła kolejną deklarację dotyczącą tej pozycji w związku z zaksięgowaniem dokumentów OT w łącznej wys. [...] zł. dotyczących zadań inwestycyjnych zakończonych w 2007 r., a zaewidencjonowanych w 2008 r., co skutkowało wykazaniem wartości budowli na kwotę [...] zł. Wobec zmniejszenia przez stronę w korekcie deklaracji na podatek od nieruchomości za 2007 r. oraz w deklaracjach na podatek od nieruchomości za 2008 i 2009 r. wartości początkowej budowli o wartość linii kablowych położonych w kanalizacjach kablowych, organ I instancji wszczął postępowanie w tym zakresie. Odnośnie roku 2007 organ II instancji, z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości, uznał iż postępowanie stało się bezprzedmiotowe, w związku z czym uchylił decyzje organu I instancji w tym zakresie i postępowanie umorzył. Za podstawę opodatkowania za 2008 r. przyjęto: grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 1688 m²; budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. użytkowej 1957 m²; budowle o wartości [...] zł. Przy ustalaniu podstawy opodatkowania uwzględniono także przedmioty zgłaszane przez A – [...]: grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 4,0 m², budynki związane z prowadzeniem takiej działalności o pow. użytkowej 2,45 m². Łącznie podatek od nieruchomości za 2008 r. wyniósł [...] zł. Przy ustalaniu podstawy opodatkowania za 2009 r. uwzględniono grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 1392,4 m²; budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. użytkowej 1946,2 m² oraz budowle o wartości [...] zł. za styczeń 2009 r. oraz za luty do grudnia 2009 r. – [...] zł. (ze względu na sprzedaż w styczniu 2009 r. większości budowli firmie B. Łącznie podatek od nieruchomości za 2009 r. wyniósł kwotę [...] zł. Powołał organ przepisy art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego oraz orzecznictwo sądów administracyjnych uznając, że kanalizacja kablowa i ułożone w niej kable – jako sieci techniczne – są budowlą i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Linie telekomunikacyjne w postaci kabli miedzianych i światłowodowych są jednym z elementów sieci telekomunikacyjnej, składającym się z na jej całość techniczno-użytkową. Wartość budowli przyjęto na podstawie wyciągu z ewidencji środków trwałych, ponadto uwzględniono powierzchnię gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, wykazaną w deklaracji za 2007 i 2008 r. złożoną przez A. W dniu [...] przeprowadzono oględziny obiektów telekomunikacyjnych, będących w posiadaniu Spółki na terenie gminy. Spółka, wypowiadając się w pismach stanowiących odpowiedź na wezwania organu (pismo z dnia [...]) wskazała, że nie dokonywała żadnych zmian w stanie budowli, aniżeli te, które udokumentowała dokumentami OT, przekazanymi organowi, które mogłyby mieć wpływ na wartość budowli zgłaszaną do opodatkowania, przedłożyła także wyciąg z ewidencji środków trwałych. W swojej decyzji organ I instancji zwrócił uwagę na brak współdziałania strony, ignorowanie przez stronę wysiłków organu w celu zgromadzenia dodatkowego materiału dowodowego, bezskuteczne okazały się starania organu o okazanie dowodów znajdujących się w wyłącznym posiadaniu strony (wezwanie [...]; postanowienie [...]), wzywał wielokrotnie stronę o okazanie ewidencji środków trwałych – bezskutecznie. Nie pomogło nałożenie kary na pełnomocnika Spółki, która została uchylona przez organ II instancji. Uznając, iż linie kablowe ułożone w instalacji kablowej są budowlami podlegającymi opodatkowaniu organ określił podstawy opodatkowania w oparciu o posiadane dowody z ewidencji środków trwałych – OT i deklaracje podatkowe składane przez stronę i przyjął do opodatkowania ich wartość wynikającą ze składanych przez Spółkę oraz wszystkich zmian, jakie w badanym okresie wystąpiły w stanie budowli, udokumentowanych dowodami OT, zauważając, w oparciu o oświadczenie pełnomocnika, że innych zmian nie było. Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji wydaną w odniesieniu do określonego w decyzji organu I instancji zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2008 r. odwołał się organ do przepisów art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm.), przepisów art. 1a ust. 1 pkt 2 tej ustawy w zw. z art. 3 pkt 1 i pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 ze zm.) przytaczając definicje obiektu budowlanego i budowli, wskazując, że w pojęciu budowli mieszczą się kanalizacje kablowe, przy czym przywołał rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 26.10.2005 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowania (Dz. U. Nr 219, poz. 1864), reasumując, iż kanalizacja kablowa stanowi budowlę, o której mówi art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego i art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach, jak również NSA w wyroku z dnia 30 listopada 2010 r. sygn. II FSK 2120/09. Przywołując regulacje zawarte w art. 3 pkt 1 lit. b) i art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego stwierdził organ, że budowlami są także sieci uzbrojenia terenu, którego to pojęcia nie definiuje żadna z przywołanych ustaw, a które zostało zdefiniowane w ustawie z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2005 r. Nr 240, poz. 2027 ze zm.), w art. 2 pkt 11. Należy przyjąć, że linie telekomunikacyjne stanowią sieć uzbrojenia terenu, która, zgodnie z treścią art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, jest budowlą, a przewody telekomunikacyjne, którymi mogą być linie kablowe jako postać "wszelkiego rodzaju przewodów", stanowią sieć uzbrojenia terenu, o której mowa w art. 2 pkt 11 Prawa geodezyjnego i kartograficznego i art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Linie telekomunikacyjne ułożone w kanalizacji kablowej tworzą z nią całość techniczno – użytkową podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie nart. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, co potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych (wyrok NSA z dnia 30.11.2010 r. sygn. II FSK 2120/09; wyroki WSA z dnia z dnia 22.05.2013 r. sygn. ISA/Gd 491/13; z dnia 25.04.2013 r. sygn. ISA/Łd 757/12; wyrok z dnia 19.06.2013 r. sygn. ISA/Kr 885/13), a także znajduje potwierdzenie w literaturze przedmiotu. Podniósł organ odwoławczy, że z ustalonego stanu faktycznego (oględzin, projektów budowlanych, decyzji zatwierdzających projekt i udzielających pozwolenia na budowę) wynika, że sporne linie kablowe wraz z kanalizacją stanowią budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, którą jest linia telekomunikacyjna, na którą składają się wzajemnie ze sobą powiązane i tworzące funkcjonalną całość linie kablowe, kanały kablowe, studzienki kanalizacyjne, co potwierdza powołany w sprawie biegły. Kable jak i kanalizacja służą łącznie do przesyłu sygnału telekomunikacyjnego, które to budowle związane są z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą. Przywołał organ potwierdzające to stanowisko orzecznictwo sądów administracyjnych. Nie podzielił organ stanowiska biegłych wyrażone w przedłożonych przez stronę opiniach. Podniósł organ, że z uwagi na nie uwzględnienie w skorygowanej deklaracji wartości kabli ułożonych w kanalizacji kablowej, wydanie decyzji uzasadnia przepis art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Odnośnie ustalenia wartości budowli przyjętej do podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości wskazał organ na przepisy art. 4 ust. 1 pkt 3, ust. 5, ust. 6, ust. 7 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, wskazał na stanowisko NSA zawarte w wyroku z dnia 17.08.2010 r. (sygn. II FSK 482/09) i stwierdził, że w wyniku wezwania organu I instancji strona przedstawiła wyciąg z ewidencji środków trwałych prowadzony dla nieruchomości za lata 2007 – 2009 oraz wyjaśnienia Spółki, na wezwanie organu, że nie dokonywała innych zmian w stanie budowli, aniżeli te, które zostały udokumentowane dokumentami OT przekazanymi organowi. W oparciu o zgromadzone dokumenty, wyjaśnienia Spółki w zakresie wartości budowli a latach 2008-2009, w tym dotyczące zmian w związku z zaksięgowaniem dokumentów OT w łącznej wysokości za 2008 r. w kwocie [...] zł. i [...] zł. za 2009 r., dotyczących nowych środków trwałych, deklaracje strony za 2007 i 2008 r., organ I instancji ustalił wartość budowli stanowiącą podstawę opodatkowania w 2008 r., uwzględniając okoliczność, że Spółka zmniejszyła w stosunku do deklaracji podatkowej za 2007 r. wartość budowli w wyniku wyłączenia z niej kabli ułożonych w kanalizacji kablowej. Ustalił także organ podstawę opodatkowania za 2009 r. Reasumując stwierdził organ odwoławczy prawidłowość ustalenia podstawy opodatkowania w zakresie budowli, a także gruntów i budynków, odnośnie których przyjął wartości wykazane w deklaracji na podatek od nieruchomości za 2008 r. oraz jej korekcie. W skardze od powyższej decyzji strona skarżąca zarzuciła naruszenie: art., 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej przez nieustalenie, jakich konkretnie obiektów strona nie zadeklarowała, czyli nie ustalił przedmiotu opodatkowania, nieustalenie podstawy opodatkowania od budowli w sytuacji posiadania ewidencji środków trwałych co miało wpływ na naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, naruszenie art. 4 ust. 1 pkt 3, ust. 7 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy, przez przyjęcie innej wartości, aniżeli wynikająca z tego przepisu, niepowołanie biegłego w sytuacji, gdy strona nie określiła wartości budowli, obciążenie podatkiem od nieruchomości linii telekomunikacyjnych kablowych położonych w kanalizacji kablowej mimo, że nie stanowią one budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o oddalenie skargi, podtrzymując swoje stanowisko i jego uzasadnienie zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga na uwzględnienie nie zasługuje. W myśl treści przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sprawowana przez sądy administracyjne kontrola przeprowadzana jest pod względem zgodności zaskarżonych orzeczeń z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej i tylko w sytuacji naruszenia tego prawa mającego lub mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zaskarżone decyzje czy postanowienia podlegają uchyleniu (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U Nr 153 poz. 1270 ze zm.). Przeprowadzając we wskazanym zakresie kontrolę legalności zaskarżonej decyzji Sąd nie stwierdził, aby narusza ona prawa. Przedmiotem sporu jest kwestia prawidłowości uznania przez organy podatkowe za budowlę, w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm.), linii kablowych (telekomunikacyjnych) umieszczonych w kanalizacji kablowej, a w konsekwencji stwierdzenia, iż stanowią one przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 tej ustawy. Przepis art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy wskazuje jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości m.in. "budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej". Pozostałe wskazane w tym przepisie przedmioty opodatkowania nie mają zastosowania w sprawie, albowiem linii kablowych (telekomunikacyjnych) umieszczonych w kanalizacji kablowej nie można zaliczyć ani do nieruchomości, ani też do budynków lub ich części, w związku z czym nie ma potrzeby rozważać zakresu tych pojęć. Poszukując znaczenia wskazanego przedmiotu opodatkowania najpierw w ustawie regulującej tę kwestię zwrócić należy uwagę na przepis art. 1a będący słowniczkiem pojęć użytych w ustawie, który w ust. 1 pkt 2) stanowi: budowla – "obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnią możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". Kolejno należy zastanowić się czy linie kablowe umieszczone w kanalizacji kablowej mogą podlegać objęciu zakresem pojęciowym "obiektu budowlanego" lub "urządzenia budowlanego związanego z obiektem budowlanym" w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, a następnie czy "zapewnią one możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem", co stanowi warunek konieczny do uznania budowli lub urządzenia budowlanego za budowlę w świetle przepisu art. 1a) ust. 1 pkt 2 ustawy podlegającej opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Posługując się zatem wykładnią systemową zewnętrzną i sięgając do ustawy Prawo budowlane wskazać należy, iż w art. 3 zawierającym wyjaśnienie użytych w niej słów ustawodawca w pierwszej kolejności w pkcie 1) dokonuje zdefiniowania "obiektu budowlanego" w zakresie pojęciowym którego mieści się m.in. "budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami" (pkt 1b)), a dopiero w dalszej części tego przepisu szczegółowo definiuje pojęcia "budowli" i "urządzeń budowlanych". Zatem przez budowlę – należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową (art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane). Z analizy treści tego przepisu pod pojęciem budowli ustawodawca każe rozumieć także "sieci techniczne", "sieci uzbrojenia terenu", "wolno stojące maszty antenowe" Wydaje się nie budzić wątpliwości, że obok sieci np. ciepłowniczych, gazowych, energetycznych do sieci technicznych należy zaliczyć także sieci telekomunikacyjne. Wymienione w przepisie art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego sieci techniczne stanowią całokształt urządzeń technicznych, które służą w jednym celu – doprowadzenia wody, gazu, ciepła, energii elektrycznej. Ustawodawca nie wymienia w tym przepisie poszczególnych rodzajów sieci technicznych. Wystarczy, iż wskazuje, że stanowią one budowlę w rozumieniu prawa budowlanego. Do sieci technicznych należą więc także sieci telekomunikacyjne, przewody (tradycyjne albo światłowody), punkty wzmacniające sygnał elektromagnetyczny, punkty przecięcia się sieci oraz zespoły urządzeń, których zadaniem jest przekazywanie sygnałów, które ostatecznie poprzez przyłącza przy poszczególnych budynkach zasilają je w poszczególne media. Przedmiotem powyższych rozważań zajął się w wyroku z dnia 28.11.2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny (sygn. ISA/Kr 1213/08, niepubl.), który stwierdził: "także w doktrynie prawa podatkowego zwraca się uwagę na to, iż budowlą zgodnie z przedstawioną wyżej definicją jest też "urządzenie budowlane związane z obiektem budowlanym". Jest ono zdefiniowane w art. 3 pkt 9 u.p.b. Zgodnie z tym przepisem należy przez to rozumieć urządzenia techniczne zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym oczyszczania lub gromadzenia ścieków, przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Zamieszczenie w definicji budowli także urządzeń budowlanych wskazuje na szerokie rozumienie tego pojęcia w u.p.o.l. Wynika z niego, że budowlą jest nie tylko sam obiekt, ale wszelkiego rodzaju urządzenia, które umożliwiają jego normalne funkcjonowanie. Wynikające z przytoczonej definicji pojmowanie budowli potwierdza pogląd, że budowla nie może być traktowana jako jednorodny obiekt. Jest to z reguły szereg obiektów i urządzeń wzajemnie ze sobą powiązanych, służących określonej działalności. Budowlą jest np. linia energetyczna, która nie może być rozumiana jako sam przewód energetyczny. Jest on jednym z elementów składowych takiej budowli obok słupów, studzienek kanalizacyjnych, stacji transformatorowych i innych obiektów służących przesyłaniu energii elektrycznej.". Stanowisko to znalazło uznanie w glosie (Opodatkowanie linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej, L. Etel, B. Pahl – Prawo i podatki, kwiecień 2009, str. 31 i n.), której autorzy stwierdzają, że "Budowla telekomunikacyjna, na którą składają się m. in. linie kablowe wraz z kanalizacją kablową, ma charakter sieci technicznej, o której mowa w art. 3 pkt 3 upb i jako taka składa się z powiązanych ze sobą w związku funkcjonalnym różnych elementów. Skoro więc linie kablowe są w tym przypadku elementem powiązanym funkcjonalnie z całością sieci technicznej, nie mogą być uznawane oddzielnie za samodzielną budowlę. Są one funkcjonalnie powiązane z pozostałymi elementami sieci i tylko w ten sposób mogą być efektywnie wykorzystywane." Odnosząc się do definicji sieci telekomunikacyjnej (sieci technicznej) zawartej w ustawie Prawo telekomunikacyjne (ustawa z dnia 16 lipca 2004 r. – Dz. U. Nr 171, poz. 1800 ze zm.) zauważyli glosatorzy, że jest ona zgodna z definicją budowli i obiektu budowlanego w rozumieniu prawa budowlanego. Podkreślając, że obiektem budowlanym w rozumieniu prawa budowlanego jest budowla łącznie z powiązanymi z nią funkcjonalnie instalacjami i urządzeniami technicznymi (art. 3 pkt 1 lit. b) Prawa budowlanego), stanowią one budowlę pod warunkiem, że stanowią całość techniczno-użytkową. W celu ustalenia znaczenia całości techniczno-użytkowej sięgnęli autorzy glosy do wykładni językowej tego pojęcia jak również poglądów judykatury, reasumując, że "Budowlą na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest więc obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Całość techniczno-użytkowa dotyczy wszystkich składników budowli, które są ze sobą powiązane po to, aby budowla mogła być wykorzystana do prowadzenia określonej działalności gospodarczej, w tym przypadku telekomunikacyjnej. Sam kabel teletechniczny, niebędący obiektem budowlanym, nie jest odrębnym przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Stanowi on jednak nierozerwalną część budowli sieciowej. Aby można było prowadzić działalność gospodarczą w postaci świadczenia usług telekomunikacyjnych, niezbędne jest połączenie w pewną całość wszystkich elementów – zbudowanie sieci." Zdaniem glosatorów za stanowiskiem, iż opodatkowaniu podlega "cała" sieć telekomunikacyjna, a nie tylko jej budowlane elementy przemawia także wykładnia celowościowa, bowiem "ustawodawca na gruncie upiol przyjął szersze niż w prawie budowlanym rozumienie budowli, obejmując nim również urządzenia budowlane, przez które należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Gdyby chciał ograniczyć się wyłącznie do budowlanych elementów, to nie modyfikowałby pojęcia budowli w upiol, lecz przyjął rozumienie wynikające z prawa budowlanego." Podzielając przytoczone wyżej stanowiska i wywiedzione na ich poparcie rozważania, należy podkreślić, że budowlą na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości, w świetle art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych z uwzględnieniem regulacji z art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego, jest obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Jest nią zatem sieć telekomunikacyjna, której elementami są linie kablowe, kanały kablowe, studzienki telekomunikacyjne, stanowiąc, w wyniku ich technicznego powiązania, funkcjonalną całość i służąc przekazywaniu informacji. Tak więc prawidłowe jest stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości linii kablowych (telekomunikacyjnych) umieszczonych w kanalizacji kablowej, a znajduje ono oparcie także w innych wyrokach sądów administracyjnych, jak wyrok z dnia 7 sierpnia 2008 r. (sygn. ISA/Po 604/08, niepubl.,), wyrok NSA z dnia 27.01.2006 r. (sygn. FSK 2316/2004, M. Podat. 2006/6/44) wyrok z dnia 26 stycznia 2009 r. (sygn. ISA/GI 792/08 niepubl.) i inne. Nie można także podzielić zarzutu skargi kwestionującego wysokość zobowiązania podatkowego. Słusznie wskazał w odpowiedzi na skargę organ II instancji, że strona skarżąca jako osoba prawna rozlicza się z podatków w trybie samoobliczenia, co oznacza, że obowiązana jest do złożenia organowi podatkowemu stosownej deklaracji podatkowej, która stanowi podstawę do rozliczenia się podatnika z ciążących na nim zobowiązań. Tym samym skarżąca miała obowiązek obliczyć należny podatek wg zasad wyrażonych w art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Składając deklarację strona obliczyła wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości uwzględniając przedmiot opodatkowania (jego zakres) z pominięciem wartości telekomunikacyjnych linii kablowych, konsekwentnie jak w korekcie deklaracji za 2007 r. - wyłączając z podstawy opodatkowania wartość linii telekomunikacyjnych, jako, zdaniem strony, nie objętych zakresem opodatkowania. Wartość przedmiotu opodatkowania – kablowych linii telekomunikacyjnych wynika z zadeklarowanych danych wskazanych przez stronę skarżącą w pierwotnej deklaracji za 2007 r., wyciągu z ewidencji środków trwałych, wyjaśnienia Spółki w zakresie wartości budowli zadeklarowanych w latach 2008 i 2009, w tym dotyczących zmian w związku z zaksięgowaniem dokumentów OT, w łącznej wysokości za 2008 r. w kwocie [...] zł., odnoszących się do nowych środków trwałych, faktu, iż strona zmniejszyła, w stosunku do deklaracji za 2007 r., wartość budowli w wyniku wyłączenia z niej kabli ułożonych w kanalizacji kablowej. Należy stwierdzić, że organ podatkowy dokonał prawidłowego ustalenia wartości telekomunikacyjnych linii kablowych. Podkreślić należy, że trudno zakładać, iż skarżąca składając deklarację na podatek od nieruchomości zarówno zakres budowli podlegających opodatkowaniu jak i ich wartość, której sposób ustalenia wskazuje przepis art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy, podała nieprawidłowo czy też podała nieprawdziwe dane. Strona skarżąca w żaden sposób nie zakwestionowała poczynionych ustaleń. Przy czym zwrócić trzeba uwagę na postawę skarżącej ignorującej wysiłki organu podatkowego, mające na celu zgromadzenie materiału dowodowego w sprawie. Odnośnie przyjętej podstawy opodatkowania wskazać należy, iż zgodnie z treścią art. 4 ust. 7 ustawy "Jeżeli podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w pkt 5, lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, z zastrzeżeniem ust. 8, który ustali wartość. W przypadku gdy podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, lub wartość ustalona przez biegłego jest wyższa co najmniej o 33% od wartości określonej przez podatnika, koszty ustalenia wartości przez biegłego ponosi podatnik." Jak wynika z akt sprawy, żadna z wymienionych okoliczności w tym przepisie nie wystąpiła. Strona skarżąca określiła wartość budowli jako podstawę opodatkowania w pierwotnej deklaracji na podatek od nieruchomości za 2007 r., trudno zatem przyjąć, że składając tę deklarację ujmowała w niej nieprawdziwe dane. Ponadto, mimo wezwań organu podatkowego do przedłożenia właściwej dokumentacji umożliwiającej organowi przeprowadzenie kontroli przyjętej wartości budowli wg wymagań art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy, strona skarżąca wezwania lekceważyła, poza informacją pełnomocnika strony, że poza przyjęciami środków trwałych z inwestycji udokumentowanych dowodami OT, nie było w 2008 r. żadnych zmian w budowlach, które miałyby wpływ na ich wartość zgłaszaną do opodatkowania. Przedmiotem sporu mającym wpływ na wysokość wykazanego w deklaracji podatkowej zobowiązania podatkowego była kwestia odnoszącą się do przedmiotu opodatkowania, a nie jego wartości. Biorąc zatem pod uwagę, co potwierdza strona, że w środkach trwałych w 2008 r. nie nastąpiły żadne, poza udokumentowanymi dokumentami OT, zmiany, należy uznać, że podstawa opodatkowania przyjęta przez organy podatkowe, modyfikujące tę podstawę przez uwzględnienie w jej wartości linii kablowych, a także dokumentów OT, jest prawidłowa i nie budzi wątpliwości. Przypomnieć należy, że co do zasady, ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym, stosownie do art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, spoczywa na organie podatkowym. Nie jest to jednak obowiązek nieograniczony, w szczególności jeżeli podatnik usiłuje wywieść korzystne dla siebie skutki podatkowe. W sytuacji, gdy podatnik kwestionuje ustalenia organów, to na nim ciąży obowiązek wykazania, że są one nieprawidłowe lub niekompletne. W piśmiennictwie i orzecznictwie zwraca się uwagę na obowiązek podatnika współdziałania z organem w ramach prowadzonego postępowania podatkowego, wskazuje się również, że ustalenie niektórych faktów, zwłaszcza tych, o których wie wyłącznie podatnik, pozostaje poza zakresem możliwości organu podatkowego (por. m.in. wyrok NSA z dnia 29 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2166/09, dostępny w bazie CBOSA: www.nsa.orzecznictwo.gov.pl). Obowiązki podatnika w tym zakresie nabierają szczególnego znaczenia, jeżeli organ musi skorzystać z danych znajdujących się wyłącznie w dyspozycji podatnika. Tak jest właśnie przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości w sytuacji, gdy przedmiotem opodatkowania jest budowla. Zgodnie bowiem z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., podstawę opodatkowania stanowi dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Sposób ustalania podstawy opodatkowania w przypadku budowli wymaga zatem szczególnej aktywności ze strony podatnika, która nie zawsze może zostać zastąpiona przez organ podatkowy. W rozpoznawanej sprawie Spółka, co podniesiono wyżej, uchylała się od udostępnienia materiałów, które pozwalają na ustalenie podstawy opodatkowania, mimo zabiegów podejmowanych w tej kwestii przez organ podatkowy. Nie można zatem skutecznie zarzucać organowi podatkowemu niedopełnienia obowiązków wynikających z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, skoro organowi temu nie można w istocie rzeczy zarzucić niedopełnienia jakiejkolwiek czynności procesowej, którą tenże organ byłby w stanie samodzielnie zrealizować. Podnoszone w tym zakresie w skardze zarzuty uznać należy za nieuzasadnione. W takiej sytuacji, a więc wobec braku współpracy ze strony Spółki, organ podatkowy oparł się na danych, jakie posiadał i jakie mógł uzyskać. Były nimi dane wynikające z deklaracji podatkowych i korekt tych deklaracji składanych przez Spółkę w podatku od nieruchomości za 2007 r. oraz 2008 r. Deklaracje te były składane na podstawie art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l., i w deklaracjach tych Spółka powinna była podać wartość budowli w tym roku podatkowym, którego deklaracje te dotyczyły, wyliczoną w taki sposób, jaki wynikał z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W myśl treści art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej, deklaracja podatkowa może być dowodem w postępowaniu podatkowym, który podlega ocenie w prowadzonym postępowaniu podatkowym. Złożenie przez Spółkę korekty deklaracji za 2007 r. wynikało nie z kwestionowania wartości poszczególnych budowli, lecz ze zmienionej oceny prawnej co do podlegania opodatkowaniu określonych rzeczy (linii kablowych) jako budowli, podatkiem od nieruchomości. Ta postawa była następnie kontynuowana w deklaracjach za 2008 i 2009 r. Spółka nie kwestionowała prawdziwości podanych przez nią w pierwotnej deklaracji podatku od nieruchomości za 2007 r. informacji co do wartości budowli, według zasad określonych w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., która to wartość została następnie uaktualniona przez organy podatkowe w odniesieniu do 2008 roku. Mając na uwadze powyższe rozważania, skoro zaskarżona decyzja nie narusza prawa, Sąd w oparciu o przepis art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku.