I SA/Po 456/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Protokolant: ref. staż. Martyna Dziubałka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 lipca 2014 r. sprawy ze skargi D. T.-W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. o numerze [...] ; II. stwierdza, że decyzje wymienione w punkcie pierwszym nie podlegają wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz skarżącej kwotę [...] zł ([...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Po 456/ 14 Uzasadnienie Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...], nr [...], działając na podstawie art. 244 § 1 i art. 245 § 1 pkt 1 w związku z art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, po wznowieniu postępowania na wniosek DTW, w sprawie zakończonej ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...], nr [...], uchylającą decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...], nr [...], w części ustalającej zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 r. w wysokości wyższej niż w kwocie [...] i jednocześnie ustalającej wysokość tego zobowiązania w wysokości [...] - uchylił ostateczną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...], nr [...], w części ustalającej zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 r. w wysokości wyższej niż w kwocie [...] i jednocześnie ustalił wysokość tego zobowiązania w wysokości [...]. Podatniczka złożyła odwołanie od powyższej decyzji, w którym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania. Kwestionowanej decyzji zarzuciła naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 i art. 191 w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej jako O.p. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...], nr [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Op. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Argumentując podjęte rozstrzygnięcie organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji w sposób prawidłowy zastosował przepis art. 240 § 1 pkt 5 O.p., uznając, że istotnymi dla sprawy nowymi okolicznościami są jedynie te, które dotyczą sprzedaży przez małżonków W samochodów P i F. Natomiast okoliczności dotyczące otrzymania przez podatniczkę i jej męża zaliczki w wysokości [...] z tytułu zawarcia przedwstępnej umowy kupna-sprzedaży nieruchomości położonej w P przy ul. W [...] oraz spłacenia przez A sp. z o.o. zobowiązań B s. c. nie były, zdaniem organu II instancji, na etapie postępowania wznowieniowego okolicznościami nowymi. Okoliczności te zostały w postępowaniu zwykłym dokładnie zbadane i opisane, co znalazło swój wyraz w treści decyzji ostatecznej z dnia [...], nr [...]. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego DTW wniosła o uchylenie w/w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w całości, zarzucając jej naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 w związku z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. oraz naruszenie art. 2 i art. 7 Konstytucji RP. Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia [...] w sprawie [...] stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]. W uzasadnieniu stwierdził, że zarzuty podniesione w skardze nie zasługują na uwzględnienie, jednak zaistniały podstawy do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, gdyż nie istniała podstawa prawna do wydania tego rodzaju decyzji kończącej postępowanie wszczęte wnioskiem o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją, a zatem zaistniała postawa do stwierdzenia nieważności decyzji, o której stanowi art. 247 § 1 pkt 2 O.p. oraz, że decyzje te rażąco naruszają art. 240 § 1 pkt 5 w związku z art. 191 O.p., a zatem zaistniała postawa do stwierdzenia nieważności decyzji, o której stanowi art. 247 § 1 pkt 3 O.p. WSA stwierdził, że treść normy prawnej zawartej w art. 245 § 1 pkt 3 lit. b w związku z art. 68 § 4 O.p. nie budzi żadnych wątpliwości na gruncie wykładni gramatycznej. Z treści powołanych powyżej przepisów wynika jednoznacznie sformułowany zakaz uchylenia dotychczasowej decyzji mimo stwierdzenia istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 O.p., jeżeli wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68 lub art. 70. Tymczasem w rozpatrywanej sprawie ustalone zostało zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2004 r. Zgodnie z art. 68 § 4 O.p. zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. W związku z tym termin, o którym mowa w art. 68 § 4 O.p.upłynął z dniem [...]. Po tym dniu nie istniała zatem podstawa prawna do wydania zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Uzasadniając stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 O.p., tj. w związku z rażącym naruszeniem art. 240 § 1 pkt 5 w związku z art. 191 O.p. Sąd stwierdził, że dowody, na które powołuje się skarżąca nie stanowią przesłanki uzasadniającej wznowienia postępowania w świetle art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji złożył Dyrektor Izby Skarbowej. Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji złożyła także DTW. Wniosła o uchylenie w całości wyroku WSA, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia [...] w sprawie [...] uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu. NSA uznał, że skarga kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej była zasadna. Naczelny Sąd Administracyjny wyprowadził zasadniczo dwa zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a., tj.: - naruszenie art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w zw. art. 247 § 1 pkt 2 w powiązaniu z art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) w zw. z art. 68 § 4 O.p, - naruszenie art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a w zw. art. 247 § 1 pkt 3 w powiązaniu z art. 240 § 1 pkt 5 O.p i art. 191 O.p. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie zarzucił, iż Sąd I instancji błędnie przyjął, że zaskarżona decyzja wydana została bez podstawy prawnej. W okolicznościach rozpoznawanej sprawy stwierdził, że jeżeli nawet przyjąć, że nastąpił upływ terminu do wydania decyzji to z całą pewnością sytuacja ta nie może być kwalifikowana jako brak podstawy prawnej wydania decyzji; błędne założenie istnienia przesłanek faktycznych wymienionych w danym przepisie stanowi naruszenie tego przepisu, nie jest natomiast przypadkiem wydania decyzji bez podstawy prawnej. Ponadto zdaniem NSA nie doszło w sprawie do rażącego naruszenia art. 240 § 1 pkt 5 O.p.. NSA stwierdził, że z omawianego przepisu, nie da się wywieść iż warunkiem wznowienia postępowania na jego podstawie jest sytuacja, w której strona nie wiedziała o istnieniu tego dowodu czy też tej okoliczności. Nie wynika także i to, że organ podatkowy ma obowiązek badania czy strona w toku postępowania instancyjnego na te dowody i okoliczności rzeczywiście nie mogła się powołać. Odnosząc się do zarzutu skargi kasacyjnej wniesionej przez DTW, naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 133 § 1 i art. 106 § 1 oraz art. 134 § 1 i § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej jako p.p.s.a. poprzez przyjęcie w uzasadnieniu wyroku, że zarzuty podniesione w skardze nie zasługują na uwzględnienie NSA stwierdził, że ocena tego zarzuty była na ówczesnym etapie postępowania niemożliwa, gdyż Sąd I instancji w zakresie zarzutów podniesionych w skardze swoją wypowiedź ograniczył tylko do zwrotu "zarzuty podniesione w skardze nie zasługują na uwzględnienie". NSA nakazał Sądowi I instancji rozpoznającemu ponownie sprawę uwzględnić ocenę prawną zawartą w swoim wyroku w zakresie braku podstaw do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji, ponadto odnieść się do zarzutów zawartych w skardze wniesionej przez DTW przedstawiając wyczerpującą argumentację podjętego rozstrzygnięcia w uzasadnieniu wyroku. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Kierując się wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny należało uznać, że nie ma podstaw do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji. Jednakże zaskarżona decyzja oraz decyzja ją poprzedzająca musiały zostać uchylone, choć z innych powodów niż wskazane w skardze. Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie była decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...], którą na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...], Dyrektor Izby Skarbowej działając na podstawie art. 244 § 1 i art. 245 § 1 pkt 1 w związku z art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. O.p., po wznowieniu postępowania na wniosek DTW, w sprawie zakończonej ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...], uchylającą decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...], w części ustalającej zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 r. w wysokości wyższej niż w kwocie [...] i jednocześnie ustalającej wysokość tego zobowiązania w wysokości [...] - uchylił ostateczną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...], w części ustalającej zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 r. w wysokości wyższej niż w kwocie [...] i jednocześnie ustalił wysokość tego zobowiązania w wysokości [...]. Zaskarżona decyzja jak i poprzedzająca ją decyzja zostały wydane w trybie nadzwyczajnym, na skutek wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną. Dyrektor Izby Skarbowej na podst. art. 245 § 1 pkt 1 w związku z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 O.p. wydał decyzję , w której uchylił w części decyzję dotychczasową i w tym zakresie orzekł co do istoty sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej najpierw stwierdził istnienie przesłanki pozytywnej – wystąpienie jednej z wad wyliczonych w art. 240 § 1 O.p, a następnie rozstrzygnął istotę sprawy podatkowej, będącej przedmiotem zaskarżonej decyzji. Należy pamiętać, że postępowanie w sprawie wznowienia postępowania nie jest tylko postępowaniem weryfikacyjnym ale obejmuje również rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej ( art. 243 § 2 O.p.) Dyrektor Izby Skarbowej ustalając DTW w postępowaniu wznowieniowym wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodów nieznajdujacych pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004r mimo, że nie powołał w decyzji przepisu art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 14 poz. 176 ze zm. z 2000 r.) – dalej jako: u.p.d.o.f. musiał na podstawie tego przepisu orzekać. Tym bardziej, że jak wynika z uzasadnienia decyzji organu I instancji Dyrektor ustalił dochód skarżącej z nieujawnionych źródeł przychodów na podstawie art. 30 ust.1 pkt 7 u.p.d.o.f. Dlatego w tym miejscu należy przypomnieć, że wyrokiem z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09 Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji. W uzasadnieniu wyżej wskazanego wyroku Trybunał Konstytucyjny przypomniał, że powołane przepisy prawne stanowią łącznie - wraz z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. - podstawę rekonstrukcji normy prawnej, upoważniającej organy podatkowe do ustalania podatku od dochodów nieujawnionych. Stwierdzenie niekonstytucyjności któregokolwiek z nich, powodując eliminację takiej normy kompetencyjnej z systemu prawnego, wyklucza kontynuowanie dotychczasowych lub wszczynanie nowych postępowań. Rozpatrujący skargę sąd administracyjny z urzędu uwzględnił skutki powyższego wyroku pomimo, że zaskarżona decyzja została wydana przed jego ogłoszeniem. Zasada, wedle której sądy administracyjne dokonują kontroli zaskarżonego aktu na podstawie przepisów obowiązujących w dniu jego wydania nie ma bowiem zastosowania w przypadku derogacji przepisu dokonanej przez orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego. Szereg argumentów za takim stanowiskiem przytacza doktryna i judykatura, a jednym z nich jest treść art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a, z którego wynika, że sąd administracyjny powinien uchylić decyzję, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Naruszenie prawa, o którym mowa w powyższym przepisie, może nastąpić również po wydaniu decyzji administracyjnej, gdy podstawą wznowienia postępowania administracyjnego jest stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny niekonstytucyjności przepisu będącego podstawą prawną decyzji (art. 240 § 1 pkt 8 O.p..). Jeżeli więc w toku postępowania sądowoadministracyjnego zapadnie wyrok stwierdzający niekonstytucyjność normy, na której oparto decyzję administracyjną, istnieje konieczność uchylenia takiej decyzji (por: R. Hauser, J. Trzciński, "Prawotwórcze znaczenie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego", wyd. II, Warszawa 2010, s. 50-51). W świetle przepisów art. 190 ust. 3 i ust. 4 Konstytucji RP wyrok Trybunału Konstytucyjnego stwierdzający niezgodność określonego przepisu ustawy z Konstytucją, wprowadza z dniem ogłoszenia tego wyroku w trybie art. 190 ust. 2 Konstytucji zakaz stosowania niekonstytucyjnego przepisu ustawy także w postępowaniu sądowoadministracyjnym wszczętym i niezakończonym prawomocnie przed ogłoszeniem tego wyroku (por. wyrok NSA z dnia 16 kwietnia 2009 r. I OSK 586/08, LEX nr 526408). Akt normatywny uznany przez Trybunał za niezgodny z Konstytucją nie powinien być stosowany przez sąd w odniesieniu do stanów faktycznych sprzed ogłoszenia orzeczenia Trybunału uzasadniając to względami wynikającymi z art. 190 ust. 4 Konstytucji. Skoro może być wzruszone prawomocne orzeczenie wydane przed datą wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, to nie można przyjmować, aby w sprawach zawisłych i nierozstrzygniętych do tej daty, sądy stosowały sprzeczne z Konstytucją przepisy. Sprawy, które zostały wszczęte w poprzednim stanie prawnym i nie zostały zakończone do chwili ogłoszenia orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, powinny być rozstrzygane z pominięciem niekonstytucyjnego przepisu. Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego w zakresie obowiązywania prawa materialnego wywiera skutki na przyszłość, lecz w zakresie stosowania odnosi skutek retroaktywny, wsteczny, wpływając na ocenę prawną stanów faktycznych powstałych w okresie poprzedzającym wejście w życie orzeczenia Trybunału (por. wyrok NSA z dnia 23 czerwca 2008 r. I OSK 1007/07, LEX nr 496213). Skoro zatem decyzja ustalająca DTW zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, została wydana na podstawie niekonstytucyjnego przepisu – art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2004 r.) – oznacza to, że została wydana w okolicznościach braku materialnoprawnej podstawy orzekania. Należy przy tym podkreślić, iż nie ma przy tym znaczenia czy decyzja ustalająca podatek dochodowy zapadła w ramach postępowania zwykłego, czy też nadzwyczajnego, skoro organ w postępowaniu wznowieniowym orzekał co do istoty sprawy na podstawie niekonstytucyjnego przepisu. Biorąc pod uwagę powyższe, bezprzedmiotowe stało się odnoszenie do poszczególnych zarzutów skargi. W ponownym postępowaniu organ podatkowy uwzględni przedstawioną powyżej argumentację prawną i wyda stosowne rozstrzygnięcie. Z tych względów stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) w związku z art. 135 p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji. Na podstawie art. 152 tej ustawy Sąd określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana, a na podstawie art. 200 P.p.s.a. orzeczono o kosztach postępowania