II FSK 3539/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia WSA (del.) Maciej Kurasz (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 20 grudnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 9 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 459/14 w sprawie ze skargi V. [...] S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 21 listopada 2013 r., nr ILPB4/423-334/13-4/MC w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz V. [...] S.A. z siedzibą w W. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 21 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 459/14 po rozpoznaniu skargi S.A. "V." w W. (dalej jako "Skarżąca", "Spółka" lub "Wnioskodawca") uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego w imieniu Ministra Finansów (dalej jako "Minister Finansów") z dnia 21 listopada 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. 2. Z przyjętego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynikało, że we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, uzupełnionym pismem z 25 października 2013 r., wnioskodawca przedstawił następujący stan faktyczny (zdarzenie przyszłe). Strona, będąc podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, prowadzi działalność gospodarczą w oparciu o spółki komandytowo – akcyjne jako ich akcjonariusz. Wskazane spółki działają w branży nieruchomości m.in. poprzez sprzedaż nieruchomości, wynajem lokali, realizację inwestycji budowlanych. W związku z planowaną restrukturyzacją, spółki komandytowo – akcyjne mają zostać przekształcone w spółki jawne lub spółki komandytowe, zaś wnioskodawca stanie się wspólnikiem (komandytariuszem przy przekształceniu w sp.k.) w nowo powstałych podmiotach. Może się zdarzyć, że w dniu przekształcenia w spółce komandytowo – akcyjnej wystąpi zysk księgowy, który nie został przeznaczony do wypłaty w żadnej formie, w szczególności w spółce komandytowo – akcyjnej nie została podjęta uchwała o wypłacie dywidendy akcjonariuszom. Wnioskodawca nie wyklucza, że docelowo dana spółka jawna i komandytowa powstała w wyniku przekształcenia spółki komandytowo – akcyjnej zostanie zlikwidowana. W związku z likwidacją tych spółek wydane mogą zostać wspólnikom tych spółek składniki majątkowe likwidowanej spółki (odpowiednio środki pieniężne lub niepieniężne, w tym nieruchomości oraz papiery wartościowe w formie udziałów lub akcji w spółkach prawa handlowego). Skarżąca nie wykluczyła jednocześnie, że majątek likwidowanych spółek jawnych i komandytowych będzie pochodził z wypracowanych a nie wypłaconych akcjonariuszowi zysków spółek komandytowo – akcyjnych. 3. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: czy wypłata środków pieniężnych lub wydanie innych składników majątku (np. nieruchomości, wierzytelności) w związku z likwidacją spółki jawnej lub spółki komandytowej spowoduje powstanie przychodu (dochodu) po stronie wnioskodawcy –podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych ? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie wnioskodawca powołał przepisy art. 5 ust. 1, art. 12 ust. 4 pkt 3a lit a oraz pkt 3b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm., zwanej dalej u.p.d.o.p., ustawa) i wskazał, że ustawodawca nie przewidział innych, niż wskazane, przepisów odnośnie likwidacji spółki jawnej lub spółki komandytowej. Zatem zastosowanie będą miały ogólne przepisy dotyczące spółek niebędących osobami prawnymi. W przypadku likwidacji takich spółek ustawodawca wprost stwierdził, że nie zalicza się do przychodu środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu jej likwidacji. Podobnie do przychodu nie zalicza się wartości innych składników majątku (zarówno nieruchomości, jak i ruchomości, w tym papierów wartościowych) otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki. Zatem, w razie likwidacji spółki jawnej lub spółki komandytowej, składniki majątku tych spółek o charakterze pieniężnym i niepieniężnym, które otrzyma wnioskodawca nie będą skutkowały powstaniem po jego stronie przychodu (dochodu) podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Na poparcie swojego stanowiska spółka przywołała m.in. interpretację indywidualną wydaną przez Ministra Finansów (Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi) z dnia 31 października 2012 r., nr IPTPB3/423-271/12/6/GG. 4. Minister Finansów w interpretacji z dnia 21 listopada 2013 r. uznał stanowisko Skarżącej za prawidłowe w zakresie dotyczącym opodatkowania otrzymanych w wyniku likwidacji spółki jawnej lub komandytowej środków pieniężnych oraz innych składników majątkowych pochodzących z zysków wypracowanych przez te spółki oraz za nieprawidłowe w zakresie opodatkowania otrzymanych w wyniku likwidacji spółki jawnej lub komandytowej środków pieniężnych oraz innych składników majątkowych pochodzących z zysków wypracowanych przez spółkę komandytowo – akcyjną. Uzasadniając swoje stanowisko organ podatkowy stwierdził na wstępie, że celem regulacji wprowadzonej z dniem 1 stycznia 2011 r. zawartej w art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a u.p.d.o.p. było uniknięcie podwójnego opodatkowania środków pieniężnych otrzymywanych przez wspólnika spółki osobowej w związku z jej likwidacją. Natomiast w przypadku przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3b u.p.d.o.p. chodziło o odroczenie momentu wystąpienia przychodu uzyskanego "w naturze" przez wspólnika likwidowanej spółki osobowej, będących skutkiem operacji gospodarczych w wyniku których wspólnik wykazał już – stosownie do treści art. 5 u.p.d.p. - przychody i koszty uzyskania tych przychodów, niezależnie od faktu dokonania wypłaty na rzecz tego wspólnika uzyskanej przez spółkę osobową nadwyżki uzyskanych przychodów nad poniesionymi kosztami. Wskazał, że z powyższego wynika, że wyłączeniu z przychodów podlegają środki pieniężne oraz niepieniężne składniki majątku otrzymane przez wspólnika spółki osobowej z tytułu likwidacji spółki. Jednakże, jak podkreślił organ, w uchwale z dnia 16 stycznia 2012 r., sygn. akt II FPS 1/11 Naczelny Sąd Administracyjny podważył sposób interpretowania art. 5 u.p.d.o.p. uznając, że akcjonariusz w przypadku SKA podlega opodatkowaniu z chwilą wypłaty dywidendy. Wobec powyższego, zdaniem organu, wykładnia art. 12 ust.4 pkt 3a i pkt 3b u.p.d.o.p. powinna być dokonywana z uwzględnieniem wykładni celowościowej. W konsekwencji art. 12 ust. 4 pkt 3a i pkt 3b u.p.d.o.p. nie ma zastosowania do dochodów akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych uzyskanych w wyniku likwidacji SKA. Organ zauważył jednocześnie, że podczas analizy skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych oraz innych składników pieniężnych w związku z likwidacją spółki osobowej należy mieć na uwadze rodzaj likwidowanej spółki, a w przypadku spółki komandytowo – akcyjnej status wspólnika tej spółki. Organ uznał, że akcjonariusz spółki komandytowo – akcyjnej jest opodatkowany w sposób szczególny, bowiem pojęcie przychodu (dochodu) należy w stosunku do niego odnieść do dywidendy, która jednakże stanowi przychód dopiero w dacie jej otrzymania. Podkreślił, że skoro wnioskodawca nie wykluczył takiej sytuacji, w której część majątku likwidowanych spółek (jawnych czy komandytowych) będzie pochodziła z wypracowanych, a nie wypłaconych wcześniej akcjonariuszowi zysków spółek komandytowo – akcyjnych, to tym samym w przypadku zatrzymania zysku w spółce komandytowo – akcyjnej, podlegającej następnie przekształceniu w spółkę jawną lub komandytową i wypłaceniu tego zysku akcjonariuszowi dopiero w momencie rozwiązania spółki jawnej lub komandytowej, może dojść do podwójnego nieopodatkowania dochodów akcjonariusza spółki komandytowo – akcyjnej. Mając na względzie powyższe rozważania, organ podatkowy stwierdził, że majątek likwidowanych spółek jawnych i komandytowych pochodzący z zysków wypracowanych przez spółkę komandytowo – akcyjną nie korzysta z wyłączenia przewidzianego w art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a oraz pkt 3b u.p.d.o.p., stanowiąc tym samym przychód, który wnioskodawca winien rozpoznać na podstawie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. 5. Pismem z dnia 9 grudnia 2013 r. wezwano organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa. 6. W piśmie z dnia 27 grudnia 2013 r. stanowiącym odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji indywidualnej. 7. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Skarżąca wnosząc o uchylenie interpretacji indywidualnej w części uznającej stanowisko skarżącej za nieprawidłowe, zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a i pkt 3b u.p.d.o.p poprzez jego niewłaściwą interpretację, a w konsekwencji brak zastosowania powyższych przepisów w sytuacji przedstawionej przez wnioskodawcę oraz przepisów prawa proceduralnego, tj. art. 120 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., zwanej dalej O.p.) poprzez zastosowanie wykładni contra legem a w konsekwencji wydanie interpretacji sprzecznej z językowym brzmieniem przepisu; art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14c ust. 1 O.p. poprzez nie odniesienie się w całości do stanu przyszłego zaprezentowanego przez wnioskodawcę. W uzasadnieniu skargi podniosła, że jej zdaniem w stanie prawnym obowiązującym na dzień złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisy art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a oraz pkt 3b u.p.d.o.p. w sposób niepozostawiający wątpliwości znajdowały zastosowanie do wszystkich wspólników spółek niebędących osobami prawnymi otrzymującymi środki z ich likwidacji, w szczególności bez odrębnego traktowania wspólników spółki komandytowo – akcyjnej w zależności od posiadanego przez niego charakteru komplementariusza czy akcjonariusza. Stąd też należało uznać, iż ani środki pieniężne, ani inne składniki majątku otrzymane przez wspólnika z tytułu likwidacji spółki jawnej lub spółki komandytowej powstałej w wyniku przekształcenia spółki komandytowo – akcyjnej nie stanowią dla niego przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, niezależnie od tego czy pochodzą czy też nie pochodzą z zysków wypracowanych przez przekształcaną spółkę komandytowo – akcyjną. W zakresie naruszenia norm proceduralnych wskazała, że przyjęta przez Ministra Finansów wykładnia celowościowa wykracza poza dopuszczalny w tym wypadku sposób interpretacji przepisów prawa podatkowego, nakazujący stosować przede wszystkim wykładnię językową. Podniosła również, że organ podatkowy dokonał nieuprawnionego zawężenia przedstawionego przez nią opisu stanu przyszłego, co tym samym doprowadziło do nie odniesienia się do części zagadnienia prawnego zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji. 8. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. 9. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu na podstawie art. 146 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. Nr 270, zwanej dalej p.p.s.a.), uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Zdaniem Sądu rację ma wnioskodawca, że przepis art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a oraz pkt 3b u.p.d.o.p. jest sformułowany bardzo jednoznacznie i nie zawiera pojęć nieostrych, które mogłyby być przedmiotem rozbieżnych interpretacji. Nie ustanawia także ani nie odsyła do żadnych dodatkowych warunków jego stosowania. W świetle art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a u.p.d.o.p. jedynym warunkiem jego zastosowania, jest okoliczność, by wspólnik spółki niebędącej osobą prawną otrzymał z tytułu likwidacji takiej spółki "środki pieniężne". Podobnie rzecz ma się z innymi składnikami majątku określonymi w art.12 ust. 4 pkt 3b u.p.d.o.p. W analizowanym stanie faktycznym nie znajdzie zastosowania część art. 12 ust. 4 pkt 3b u.p.d.o.p. umieszczona po średniku, ponieważ otrzymane przez wnioskodawcę z tytułu likwidacji SKA składniki majątku inne niż środki pieniężne nie będą następnie przedmiotem odpłatnego zbycia. Odnośnie składników majątku innych niż środki pieniężne uzyskanych przez wspólnika z tytułu likwidacji takiej spółki, przychód podatkowy powstałby dopiero w przypadku odpłatnego zbycia tych składników majątku - byłoby to już jednak odrębne zdarzenie podatkowe, które nie jest objęte zdarzeniem przyszłym będącym przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację. Sad pierwszej instancji wyjaśnił, że w zaskarżonej interpretacji indywidualnej organ dokonał wykładni przepisów art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a i pkt 3b u.p.d.o.p., która pozostawała w oczywistej sprzeczności z literalnym brzmieniem tych przepisów. Jak wykazano powyżej, wykładnia językowa tych przepisów prowadzi do jednoznacznego i nie budzącego wątpliwości wniosku, że znajdują one zastosowanie do wszystkich wspólników spółek niebędących osobami prawnymi otrzymujących środki pieniężne oraz inne składniki majątku z tytułu likwidacji takich spółek. Treść art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a i pkt 3b u.p.d.o.p. nie pozwala na wyłączenie z zakresu normowania tych przepisów akcjonariusza SKA. Na gruncie obowiązujących przepisów u.p.d.o.p. dotyczących likwidacji spółki osobowej nie ma żadnych podstaw do rozróżniania i odmiennego traktowania akcjonariuszy SKA od pozostałych wspólników spółek osobowych tylko dlatego, że w orzecznictwie sądowo - administracyjnym doprecyzowany został moment powstania obowiązku podatkowego u tych wspólników z tytułu przychodów uzyskiwanych w związku z uczestnictwem w takiej spółce (a nie jej likwidacją). Zatem, w razie likwidacji spółki jawnej lub spółki komandytowej, składniki majątku tych spółek o charakterze pieniężnym i niepieniężnym, które otrzyma wnioskodawca nie będą skutkowały powstaniem po jego stronie przychodu (dochodu) podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. 10. Minister Finansów w skardze kasacyjnej zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego art. 174 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a i pkt 3b, art. 12 ust. 1 ustawy u.p.d.o.p.", poprzez ich niewłaściwą wykładnię i w konsekwencji przyjęcie, że w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego stanie faktycznym, w razie likwidacji spółki jawnej lub spółki komandytowej, składniki majątku tych spółek o charakterze pieniężnym i niepieniężnym, pochodzące z zysków wypracowanych przez spółkę komandytowo-akcyjną (SKA), które otrzyma wnioskodawca, nie będą skutkowały powstaniem po jego stronie przychodu (dochodu) podlegającego opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób prawnych; w związku z art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a i pkt 3b u.p.d.o.p., poprzez ich niewłaściwą wykładnię i w konsekwencji przyjęcie, że w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego stanie faktycznym, przepisy te nie pozwalają na wyłączenie z zakresu ich normowania akcjonariusza SKA. 11. W odpowiedzi na skargę Skarżąca wskazała, że w jej ocenie wykładnia prawa zaprezentowana w zaskarżonym wyroku odpowiada prawu. Naczelny Sąd Administracyjny; zważył co następuje: skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego zasługuje na oddalenie. 12. Spór w sprawie sprowadza się do zagadnienia wyłączenia z podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych przychodu z tytułu środków pieniężnych (lub wartości innych składników majątku) otrzymanych przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu likwidacji takiej spółki. 13. W ocenie autora skargi kasacyjnej, art. 12 ust 4 pkt 3a) lit. a) oraz pkt 3b) u.p.d.o.p., należy interpretować w ten sposób, że wyłączenie przewidziane w tych przepisach nie dotyczy akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej. Z kolei sąd administracyjny pierwszej instancji, kontrolując zaskarżoną interpretację, opowiedział się za literalnym rozumieniem analizowanych przepisów, uznając, że przychód uzyskany z likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej nie stanowi dla akcjonariusza przychodu (o ile spełnione są pozostałe warunki przewidziane przez ustawę). 14. Rację w tym sporze przyznać należy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, o czym przesądza wyraźne brzmienie spornych przepisów. Stanowią one wprost, że do przychodów nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki (art. 12 ust. 4 pkt 3a) lit. a) u.p.d.o.p.) oraz wartości innych niż wymienione w pkt 3a) składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji; przychodem jest jednak w przypadku odpłatnego zbycia tych składników majątku ich wartość wyrażona w cenie, za którą wspólnik je zbywa - art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio (art. 12 ust. 4 pkt 3b) u.p.d.o.p.). Sąd administracyjny pierwszej instancji słusznie wskazał, że zgodnie z art. 4a pkt 14 u.p.d.o.p., ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną, oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego. W stanie prawnym do 1 stycznia 2014 r., a więc również w dniu wydania interpretacji, spółka komandytowo-akcyjna nie była podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. W konsekwencji WSA we Wrocławiu zasadnie uznał, że "w świetle definicji , sformułowanej w art. 4a ust. 14 u.p.d.o.p., przepis art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a) ustawy znajduje zastosowanie do środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika SKA z tytułu likwidacji SKA. Przez wspólnika SKA rozumieć należy akcjonariusza SKA lub komplementariusza SKA". 15. Należy w pełni zaaprobować ocenę sądu, że sporne przepisy u.p.d.o.p. nie dawały w rozpatrywanym okresie podstaw do rozróżniania sytuacji akcjonariusza i komplementariusza SKA. Za odmiennym traktowaniem akcjonariusza SKA nie może także przemawiać okoliczność, że w uchwale z 16 stycznia 2012 r., sygn. akt II FPS 1/11 doprecyzowany został moment powstania obowiązku podatkowego u tych wspólników z tytułu przychodów uzyskiwanych w związku z uczestnictwem w takiej spółce. 16. Zaznaczyć przy tym należy, że zgodnie, z art. 217 Konstytucji RP, nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Rozumienie spornych przepisów, przyjęte przez organ w zaskarżonym akcie, stanowiło w istocie wykładnię contra legem, bowiem organ założył istnienie w analizowanych przepisach dodatkowych przesłanek, wpływających na kształt podstawy opodatkowania. Przyjęcie interpretacji spornych przepisów, pozostającej w jawnej sprzeczności z literalnym brzmieniem art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a) oraz art. 12 ust. 4 pkt 3b) u.p.d.o.p., prowadziłoby do ustalenia podstawy opodatkowania w oparciu o kryteria pozaustawowe, co stanowiłoby naruszenie art. 217 Konstytucji RP. 17. Konkludując, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że sąd administracyjny pierwszej instancji słusznie uznał, że organ dokonał błędnej interpretacji art.12 ust.4 pkt 3a) lit. a) i pkt 3b) u.p.d.o.p. W tym stanie rzeczy, zarzuty skargi kasacyjnej uznać należało za chybione. 18. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach Sąd kasacyjny orzekł na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 1 p.p.s.a.