VIII SA/Wa 1121/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Renata Nawrot, Sędziowie Sędzia WSA Leszek Kobylski, Sędzia WSA Artur Kot (sprawozdawca), Protokolant Referent stażysta Magdalena Krawczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 lipca 2014 r. sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. 1.1. Zaskarżoną decyzją z [...] października 2013 r., po rozpatrzeniu odwołania A. K. (dalej: "skarżąca"), Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy" lub "Dyrektor IS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej: "Naczelnik US" lub "organ I instancji") z [...] maja 2013 r. Przedmiotem decyzji było określenie skarżącej zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca 2007 r. do grudnia 2008 r. Jako podstawę prawną decyzji Dyrektor IS powołał między innymi przepisy art. 19 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1 i 2, art. 109 ust. 3 i art. 113 ust. 1, ust. 2 i ust. 5 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT"), a także art. 23 § 1 pkt 2, § 4 oraz § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: "Op"). 1.2. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy przedstawił przebieg postępowania w sprawie i powołał się na ustalenia faktyczne dokonane przez organ I instancji po przeprowadzeniu kontroli i postępowania podatkowego wobec skarżącej. Z ustaleń tych wynika, że skarżąca od [...] listopada 2006 r. do [...] czerwca 2010 r. prowadziła działalność gospodarczą (K. A. [...]), której przedmiotem była sprzedaż detaliczna telefonów komórkowych i akcesoriów telefonicznych, usługi naprawy telefonów oraz świadczenie usług doładowania telefonów komórkowych. W kontrolowanym okresie dokonywała zakupów akcesoriów do telefonów komórkowych w celu ich dalszej odsprzedaży, jak również sprzedaży wraz z usługą naprawy, przeglądu bądź czyszczenia telefonu. Na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o VAT korzystała ze zwolnienia przewidzianego w tym przepisie. Jednakże Naczelnik US ustalił, że w czerwcu 2007 r. skarżąca przekroczyła obrót ([...] zł), stanowiący podstawę do zwolnienia od VAT. Stała się zatem czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Nie prowadziła jednak ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 1 ustawy o VAT. Nie składała deklaracji VAT. Do kontroli przedłożyła faktury dotyczące zakupów handlowych oraz umowy kupna – sprzedaży. Nie okazała natomiast dokumentów potwierdzających tzw. "zakupy paragonowe" doładowań i akcesoriów telefonicznych. Zdaniem organów podatkowych, skarżąca w kontrolowanym okresie zaniżyła obrót, gdyż nie zaewidencjonowała sprzedaży voucherów i jednostek doładowujących telefony komórkowe zakupionych od [...] S. A. z siedzibą w K., a także sprzedaży akcesoriów telefonicznych od [...] sp. z o. o. i [...] Sp. z o. o. Kontrolujący ustalili, że skarżąca (Dystrybutor) zawarła [...] stycznia 2007 r. umowę o współpracy z [...] S. A. z siedzibą w K. (Dostawca). Z treści tej umowy wynikało między innymi (§1), że jej przedmiotem była sprzedaż przez Dostawcę Dystrybutorowi doładowań elektronicznych kont telefonów komórkowych operatorów sieci telefonii komórkowych, usług typu VoIP oraz innych produktów i usług w celu dalszej odsprzedaży przez Dystrybutora klientom indywidualnym. Sprzedaż doładowań odbywała się w warunkach określonych w przedmiotowej umowie oraz załączniku nr 1. W sytuacji nieautoryzowanego użycia systemu doładowań elektronicznych skarżąca, zgodnie z treścią § III ponosiła skutki finansowe. Zgodnie zaś z § V, Dostawca minimum raz na tydzień wystawiał Dystrybutorowi fakturę VAT obejmującą wszelkie doładowania elektroniczne sprzedawane przez Dystrybutora. Płatność za fakturę oraz termin wystawienia faktury ustalał powołany załącznik nr 1 do umowy. Termin wykonania płatności ustalono na datę wpływu należności na rachunek Dostawcy lub wystawienie dowodu KP przez przedstawiciela Dostawcy. Zgodnie z § XIV ww. umowy, strony ustaliły minimalny pułap obrotowy miesięczny na każdy punkt sprzedaży, na którym funkcjonowała użyczona przez Dystrybutora drukarka [...] ([...] zł brutto). Jeżeli pułap obrotowy nie został osiągnięty, Dystrybutor obowiązany był uiścić na rzecz Dostawcy kwotę [...] zł netto tytułem zwrotu kosztów eksploatacji drukarki za każdy taki miesiąc. Organ I instancji ustalił na podstawie materiałów przekazanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., tj. zapisów na kontach rozrachunki o numerach: [...] (rozliczenie za zakupy fakturowane) i [...] (rozliczenie za zakupy paragonowe), że skarżąca dokonywała od [...] S. A. zakupu doładowań kont telefonów komórkowych zarówno na podstawie faktur VAT, jak i paragonów. Rozliczenia płatności z konta rozrachunkowego [...] są zgodne z fakturami VAT wystawionymi przez [...] S.A. na rzecz skarżącej, które przedłożyła do kontroli. Skarżąca nie przedstawiła jednak paragonów dokumentujących zakupy od [...] S. A. Z wyjaśnień tego podmiotu wynika zaś, że przedmiotem sprzedaży na rzecz skarżącej były elektroniczne doładowania telefonów (Vochery, EJD), a zakup towarów w postaci doładowań odbywał się w momencie ich sprzedaży przez firmę skarżącej odbiorcy finalnemu (posiadaczowi telefonu). Skarżąca za zakupiony towar płaciła gotówką pobieraną przez przedstawiciela handlowego (T. K.), który następnie wpłacał ją na rachunek bankowy [...] S.A. Dostarczał także zestawienia kwot pobranych od poszczególnych kontrahentów. Spółka załączyła stosowne wydruki z konta rozrachunkowego skarżącej, kopie dokumentów WZ, zestawienia PK (dotyczące zapłaty za faktury VAT). Pismem z [...] sierpnia 2012 r. poinformowała zaś, że nie posiada zestawienia logowań dla zakupów zatwierdzonych jako "paragonowe" dla firmy skarżącej. Analiza danych z zestawień [...] S.A. na wskazanych powyżej kontach rozrachunkowych z dokumentacją źródłową skarżącej wykazała, że skarżąca zaniżała obroty ze sprzedaży doładowań, których zakup dokumentowany był paragonami. W zastrzeżeniach do protokołu kontroli skarżąca stwierdziła, że dokonywała zakupów od [...] S.A. wyłącznie na podstawie faktur. Potwierdziła, że kupowała od [...] Sp. z o. o. towary, ale o mniejszej wartości od ustalonej przez kontrolujących. Nie wniosła zaś zastrzeżeń co do zakupów dokonywanych w [...] Sp. z o. o. Naczelnik US włączył do materiału dowodowego protokół przesłuchania T. K. w charakterze świadka, który w latach 2006 – 2008 pracował jako przedstawiciel [...] S.A. Z zeznań wynika, że do zadań świadka należało między innymi dostarczanie faktur oraz pobieranie należności od klientów na podstawie zbiorczego zestawienia sporządzonego przez [...] S. A., z podziałem na poszczególnych klientów. Otrzymywane od klientów kwoty zawsze podlegały weryfikacji, także przez [...] S. A. Rozliczeniami w [...] S. A. zajmował się dział handlowy przy współpracy z działem informatycznym. Z ustaleń kontroli przeprowadzonej w [...] S. A. w zakresie transakcji dokonywanych między innymi z firmą skarżącej wynikało, że konta księgowe (rozrachunkowe) tworzone były automatycznie w momencie wprowadzania nowego kontrahenta do bazy danych. Umowy współpracy z kontrahentami przewidywały nadto zapis umożliwiający klientowi dokonywanie doładowań na potrzeby własne. Utworzono również konta rozrachunkowe paragonowe. Z wyjaśnień [...] S. A. wynika, że system sprzedaży paragonowej działał na tych samych zasadach co system sprzedaży fakturowanej, tj. dane sprzedażowe z systemu [...] automatycznie były wgrywane do programu handlowego i na tej podstawie wystawiane były paragony. Przedstawiciele handlowi dostawali zestawienia należności za sprzedaż. Zdarzały się błędy spowodowane pracą systemu, polegające na błędnym przypisaniu sprzedaży paragonowej do klientów, jednakże takie sytuacje były weryfikowane oraz sukcesywnie eliminowane. W przypadku sprzedaży gotówkowej, ważna była cena sprzedaży (rabat dla klienta), a nie sposób dokumentowania sprzedaży. Zdaniem Spółki, brak jest technicznej możliwości uzyskania zestawień transakcji dokonanych na poszczególnych terminalach i telefonach udostępnionych kontrahentom. Naczelnik US za niewiarygodne uznał, aby Spółka nie dysponowała danymi o wielkości sprzedaży paragonowej dokonanej na rzecz poszczególnych kontrahentów, skoro tworzyła dokumentację pozwalającą na ustalenie kwoty wszystkich transakcji dokonanych dla każdego z nich. Zauważył, że w przypadku tak specyficznych transakcji jak doładowania telefonów, w których płatności odbywają się z odroczonym terminem, podstawą jest poprawna identyfikacja kontrahenta dokonującego zakupu. Z materiału dowodowego wynika nadto, że sprzedaż udokumentowana paragonami i fakturami odbywała się w taki sam sposób, tj. dane o transakcji były automatycznie odnotowywane w programie handlowym, dokumentowane w zależności od wybranej opcji (paragon lub faktura VAT) i przenoszone do programu księgowego. Jeżeli zatem na podstawie tych samych informacji dało się zidentyfikować podmioty, dla których następnie wystawiano faktury, to również w przypadku sprzedaży paragonowej musiała istnieć możliwość powiązania dokumentu sprzedaży z konkretnym nabywcą. Świadczy o tym także fakt, że paragony wystawiane były za dany okres i nie dotyczyły pojedynczych transakcji. Tym samym istniała możliwość przypisania wszystkich transakcji z danego okresu do konkretnego odbiorcy w celu udokumentowania ich jednym zbiorczym paragonem. Organ zauważył, że kwoty brutto wynikające z wystawionych paragonów są wyższe od kwot doładowań udokumentowanych fakturami VAT. Przyjął zatem, że doładowania służyły dalszej odsprzedaży. Naczelnik US zauważył, że skarżąca w 2007 r. nie została obciążona opłatą o której mowa w § XIV pkt 7 umowy zawartej z [...] S.A. Czyli obrót miesięczny przekraczał kwotę [...] zł. Reasumując, Naczelnik US przyjął, że skarżąca dokonywała zakupu towarów handlowych (doładowań) nie tylko na podstawie okazanych w trakcie kontroli faktur VAT, lecz także na podstawie paragonów. Skarżąca posiadała konta rozrachunkowe, na których księgowane były przez jej 3 kontrahentów zarówno sprzedaże paragonowe, jak i fakturowe. Zapisy na kontach rozrachunkowych dotyczące sprzedaży fakturowej, w całości były zgodne z fakturami VAT okazanymi przez skarżącą. Także na tej podstawie organ przyjął, że zapisy na kontach rozrachunkowych dotyczące sprzedaży paragonowej odzwierciedlały transakcje faktycznie dokonane ze skarżącą przez jej 3 kontrahentów, zgodnie z zestawieniami uzyskanymi od [...] S. A., [...] Sp. z o. o. i [...] Sp. z o. o. Skarżąca dokonywała ich dalszej odsprzedaży, nie wykazując obrotu z tego tytułu. Nie prowadziła nadto stosownej ewidencji w tym zakresie. Nie składała także deklaracji VAT, mimo że w czerwcu 2007 r. kwota obrotu, stosownie do treści art. 113 ustawy o VAT przekroczyła wartość uprawniającą skarżącą do zwolnienia od VAT. Skarżąca uznała bowiem, że jest podatnikiem zwolnionym od podatku od towarów i usług. Prowadziła jedynie ewidencję, o której mowa w art. 109 ust. 1 powołanej ustawy. Z powodu stwierdzonych nieprawidłowości Naczelnik US uznał za nierzetelne księgi podatkowe skarżącej. Stosując przepisy art. 23 § 1 pkt 2 oraz § 4 - § 5 Op, za zasadne uznał oszacowanie podstawy opodatkowania (obrotu). Wyjaśnił przy tym, że niezasadne było oszacowanie podstawy opodatkowania zgodnie z metodami przewidzianymi w art. 23 § 3 Op. Z powodu braku paragonów dokumentujących zakup doładowań i akcesoriów do telefonów, Naczelnik US określił wartość niezaewidencjonowanego obrotu (sprzedaży) za poszczególne miesiące na podstawie: - zapisów wynikających z konta rozrachunkowego utworzonego dla skarżącej z tytułu sprzedaży paragonowej, powiększonych o średnią marżę z faktur VAT za dany miesiąc (marża została zaś obliczona jako stosunek kwoty przyznanego rabatu (w zł) do wartości brutto faktury); przyjęto, że zakup doładowań od [...] S.A. odbywał się w tym samym momencie co ich sprzedaż, zatem wielkość sprzedaży niezaewidencjonowanej za każdy miesiąc określono na podstawie paragonów wystawionych dla skarżącej w tym miesiącu; - zapisów wynikających z kont utworzonych na potrzeby współpracy ze skarżącą prowadzonych przez [...] Sp. z o. o. oraz [...] Sp. z o. o., powiększonych o zeznaną przez skarżącą średnią marżę handlową w wysokości 25%; przyjęto nadto, że sprzedaż akcesoriów telefonicznych dokonywana była w miesiącu ich zakupu. Ponieważ zdaniem Naczelnika US skarżąca w czerwcu 2007 r. przekroczyła kwotę uprawniającą do zwolnienia od VAT ([...] zł), sprzedaż w kontrolowanym okresie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 22%. Stosowne wyliczenia dotyczące kwot podatku należnego w kontrolowanym okresie Naczelnik US przedstawił przy tym w tabeli (zob. s. 29 decyzji organu I instancji). 1.3. W odwołaniu pełnomocnik skarżącej (adwokat) wystąpił o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania lub przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji. Postawił zarzuty naruszenia: - art. 120, 121 § 1, art. 122 Op poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób znacząco podważający zaufanie do organów podatkowych, a także poprzez dowolną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego; - błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, polegający na nieuzasadnionym przyjęciu, że firma skarżącej dokonywała zakupu towarów handlowych nie tylko na podstawie faktur VAT okazanych w trakcie kontroli, ale również na podstawie paragonów. Pełnomocnik wystąpił również o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków (M. K. oraz prezesa zarządu [...] S.A. w okresie objętym niniejszym postępowaniem) na okoliczność sposobu ewidencjonowania transakcji ze skarżącą oraz z informacji [...] .Spółka z o. o., czy w stosunku do A. M. (ówczesnego pracownika tej spółki) toczyło się postępowanie (dyscyplinarne, cywilne bądź karne) związane z nieprawidłowościami w zakresie księgowania przez niego zakupów dokonywanych przez poszczególnych kontrahentów tej spółki. 1.4. Dyrektor IS utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję w pierwszej kolejności zauważył, że w sprawie nie wystąpiły przeszkody do wydania decyzji, gdyż zobowiązania skarżącej, o których mowa w tej decyzji, nie uległy przedawnieniu. Skarżąca przed upływem terminu przedawnienia została bowiem poinformowana o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia jej zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług (zob. s. 5 zaskarżonej decyzji). Organ odwoławczy przyjął za własne ustalenia faktyczne dokonane przez organ I instancji. Uznał, że skarżąca zaniżyła obrót z tytułu sprzedaży towarów handlowych zakupionych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (tzw. zakupy paragonowe). Powołał się na zebrany w sprawie materiał dowodowy, w tym na zeznania świadków (zob. str. 7 – 16 zaskarżonej decyzji) i dokonał jego oceny. Nie dał wiary skarżącej co do tego, że nie zaniżała obrotu i nie kupowała doładowań oraz akcesoriów na podstawie paragonów. Zauważył, że skarżąca nie kwestionowała doręczanych jej na podstawie umowy zestawień sprzedaży przez [...] S. A. Zarzuty odwołania Dyrektor IS uznał za chybione (zob. str. 16 – 17 zaskarżonej decyzji). 2.1. Z takim rozstrzygnięciem nie zgodziła się skarżąca. Pismem z [...] listopada 2013 r. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Występując o uchylenie zaskarżonej decyzji, autor skargi postawił zarzuty dotyczące uchybień związanych z ustalaniem stanu faktycznego w niniejszej sprawie, tj.: - rażącą obrazę art. 123 § 1 Op, poprzez pozbawienie strony możliwości czynnego udziału w postępowaniu, w szczególności uniemożliwienie wypowiedzenia się przed wydaniem decyzji; - art. 191 Op poprzez zupełnie dowolną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego skutkującą błędnym ustaleniem, że zestawienia zapisów operacji na koncie skarżącej stanowią niepodważony przez nią dowód na okoliczność, że w 2008 r. dokonała zakupu paragonowego elektronicznych doładowań telefonów (Vouchery, EJD), nie wykazując następnie przychodów ze sprzedaży tych doładowań. 2.2. Uzasadniając skargę jej autor powtórzył zasadnicze elementy dotychczas prezentowanej argumentacji. Jego zdaniem organy dokonały wadliwych ustaleń faktycznych, w wyniku uchybień procesowych, w tym dowolnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Bezzasadnie odmówiły skarżącej przeprowadzenia dowodów (ponowne przesłuchanie świadków) celem wyjaśnienia kwestii umieszczania danych na konkretnym koncie rozrachunkowym. Organy nie wykazały, że to skarżąca dokonywała niezaewidencjonowanej sprzedaży oraz kupna doładowań do telefonów. Organy odstąpiły jednak od wyjaśnienia tych kwestii, rozstrzygając wszelkie wątpliwości na niekorzyść skarżącej. Rażąco naruszyły nadto prawo skarżącej do czynnego udziału w postępowaniu, gdyż uniemożliwiły jej wypowiedzenie się w sprawie przed wydaniem zaskarżonego rozstrzygnięcia. 2.3. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor IS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie. Za chybione uznał zarzuty skargi. Zauważył nadto, że pełnomocnikowi skarżącej doręczone zostało postanowienie przewidujące między innymi możliwość zapoznania się z materiałem dowodowym zebranym w sprawie. Nie było podstaw do wyznaczania kolejnego terminu, o którym mowa w art. 200 Op. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 3.1. Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: "u.p.p.s.a."). Dodać należy, że zgodnie z art. 134 § 1 u.p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. 3.2. Sąd, w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (podatkowego) lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. 4.1. W rozpoznawanej sprawie spór dotyczy oceny prawidłowości ustaleń faktycznych dokonanych przez organy, które przyjęły, że skarżąca zaniżała od czerwca 2007 r. do grudnia 2008 r. wartość obrotów ze sprzedaży usług telekomunikacyjnych (doładowań do telefonów komórkowych) oraz towarów handlowych (akcesoriów telefonicznych), które kupowała od [...] S. A., od [...] Sp. z o. o., a także od [...] Sp. z o. o. (zakupy dokumentowane paragonami). Organy określiły podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, stosując przepisy art. 23 § 1 pkt 2, § 4 i § 5 Op gdyż skarżąca nie zaewidencjonowała znacznej części obrotów uzyskanych ze sprzedaży usług i towarów. Powołały się przy tym na ustalony mechanizm działania skarżącej oraz jej kontrahentów, którzy ewidencjonowali elektronicznie wartość sprzedaży dokonywanej na rzecz poszczególnych podmiotów gospodarczych (w tym skarżącej), udokumentowanej fakturami VAT oraz paragonami. Czynności tych sprzedawcy dokonywali zasadniczo w celu ustalenia wysokości należności i upustu handlowego na rzecz poszczególnych kontrahentów, w zależności od wysokości obrotów z danym podmiotem. Główny kontrahent skarżącej sporządzał stosowne zestawienia, które były doręczane skarżącej. Na tej podstawie obliczana była wysokość należności i dokonywano płatności. Zestawienia te nie były kwestionowane przez skarżącą, która nie ponosiła umownych kosztów na rzecz głównego kontrahenta ([...] S. A.) związanych z wysokością generowanych przez nią obrotów. Pułap został określony na kwotę [...] zł miesięcznie. Także ta okoliczność świadczy zdaniem organów o tym, że skarżąca zaniżała wysokość deklarowanych obrotów. Określając wysokość zobowiązań z tytułu VAT za miesiące od czerwca 2007 r. do grudnia 2008 r., Naczelnik US zastosował stawkę 22%, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy o VAT. Określił wysokość marży handlowej skarżącej z uwzględnieniem jej zeznań oraz okazanych przez skarżącą dowodów, zgodnie z art. 23 § 4 i § 5 Op. Skarżąca kwestionuje ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe, stawiając przy tym zarzuty natury procesowej, związane z postępowaniem dowodowym. Za wadliwe uważa stanowisko organów, jakoby zaniżała obroty ze sprzedaży (dostawy) usług telekomunikacyjnych (doładowań), których zakup udokumentowany został jakoby paragonami. Rażącego naruszenia prawa procesowego (art. 123 § 1 Op) upatruje zaś w naruszeniu przez organ zasady czynnego udziału podatnika w postępowaniu, gdyż zaskarżona decyzja została wydana 3 dni po wydaniu wadliwego postanowienia odmawiającego przeprowadzenia wnioskowanych przez pełnomocnika skarżącej dowodów, czyli bez wyznaczenia nowego terminu, o którym mowa w art. 200 § 1 Op. Bezsporne są na etapie skargi ustalenia organów dotyczące współpracy z [...] Sp. z o. o. i zaniżenia obrotów związanych z tzw. zakupami paragonowymi od tego podmiotu. Bezsporne jest także wystąpienie przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Op (zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącej). 4.2. Ramy materialnoprawne niniejszej sprawy przedstawiają się następująco. Z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. W myśl art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Stosownie do art. 29 ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. 5.1. Zdaniem Sądu, organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy przyjmując, że od czerwca 2007 r. do grudnia 2008 r. skarżąca zaniżała obroty, głównie ze sprzedaży usług telekomunikacyjnych w postaci doładowań kont telefonów komórkowych, a także z tytułu sprzedaży akcesoriów telefonicznych, których zakupy udokumentowane zostały paragonami wystawionymi dla skarżącej przez jej kontrahentów. Stosowne adnotacje o wartości sprzedaży przedmiotowych doładowań oraz akcesoriów na rzecz skarżącej (udokumentowanej paragonami) zostały zaewidencjonowane przez kontrahentów skarżącej w ich systemach komputerowych (konta rozrachunkowe). Dowody w postaci zestawień zakupów dokonanych przez skarżącą, sporządzone na podstawie przypisanych skarżącej kont rozrachunkowych, trafnie zostały uznane przez organy za wiarygodne. Wartość sprzedaży doładowań na rzecz skarżącej dokonana przez [...] S. A., udokumentowana paragonami, została ustalona z uwzględnieniem zeznań przedstawiciela handlowego [...] S. A. Wartość sprzedaży doładowań i akcesoriów na rzecz skarżącej dokonana przez pozostałych kontrahentów ([...] Sp. z o. o. oraz [...] Sp. z o. o.) została ustalona na podstawie sporządzonych przez te podmioty zestawień. Dowody te należy uznać za wiarygodne. Ewentualne błędy popełniane w trakcie ewidencjonowania zakupów paragonowych dokonywanych przez skarżącą były skutecznie eliminowane, skoro kontrahenci skarżącej zdołali ustalić wysokość należności z tego tytułu, których to zobowiązań skarżąca nie kwestionowała. Tym bardziej, że podmioty sprzedające doładowania skarżącej generowały precyzyjne informacje gospodarcze, zasadniczo celem zastosowania wobec skarżącej upustów handlowych, które to informacje zostały przekazane Naczelnikowi US na potrzeby rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Organy określiły nadto podstawę opodatkowania w sposób zbliżony do rzeczywistości, działając w zgodzie z przepisami art. 23 § 4 i § 5 Op, uwzględniając wysokość marży handlowej stosowanej przez skarżącą. 5.2. Sąd nie dopatrzył się także naruszenia przez organy przepisów postępowania na etapie dokonywania ustaleń faktycznych dotyczących zaniżenia przez skarżącą obrotów ze sprzedaży (dostawy) towarów handlowych, tj. akcesoriów telefonicznych. 5.3. Organy przedstawiły wiarygodny mechanizm działania skarżącej i jej kontrahentów, którego efektem było zaniżenie przez skarżącą obrotów z jej działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży przedmiotowych doładowań i akcesoriów. Tym samym uznać należy, że stan faktyczny dotyczący zarówno mechanizmu działania skarżącej, jak i w zakresie zaniżenia przez skarżącą obrotów, w tym stosowanej przez skarżącą marży, organy ustaliły w sposób prawidłowy. Dokonaną przez organy ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, Sąd uznał za zgodną z art. 191 Op. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest spójne i logiczne w omawianym zakresie. 6.1. Zarzuty skargi Sąd uznał za chybione. Dyrektor IS nie naruszył bowiem przepisów art. 123 § 1 oraz art. 200 § 1 Op w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z akt sprawy wynika, że skarżąca brała udział w postępowaniu podatkowym. Pełnomocnikowi skarżącej zostało nadto prawidłowo doręczone postanowienie Dyrektora IS przewidujące możliwość zapoznania się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym. W realiach niniejszej sprawy brak było zaś podstaw do ponownego zawiadamiania skarżącej o możliwościach wynikających z art. 200 § 1 Op. Dyrektor IS nie uzupełniał materiału dowodowego. Postanowienie odmawiające przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącą dowodów zostało prawidłowo doręczone jej pełnomocnikowi. Autor skargi nie przedstawił zaś okoliczności, które powodowałyby konieczność zawiadamiania skarżącej po raz kolejny o możliwościach wynikających z art. 200 § 1 Op. Nie wykazał także, że wskazywane przez niego uchybienie Dyrektora IS mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zarzut skargi dotyczący "rażącej obrazy" art. 123 § 1 Op Sąd uznał zatem za oczywiście chybiony. Wydanie zaskarżonej decyzji po upływie 2 miesięcy od doręczenia pełnomocnikowi skarżącej postanowienia w trybie art. 123 § 1 i art. 200 § 1 Op nie jest bowiem uchybieniem naruszającym w sposób kwalifikowany (rażący) zasadę czynnego udziału stron w postępowaniu podatkowym. Tym bardziej, że w postanowieniu tym wskazano datę [...] października 2013 r. jako termin zakończenia sprawy, czyli dzień, w którym została wydana zaskarżona decyzja. 6.2. W ocenie Sądu, organy podatkowe nie naruszyły art. 191 Op dokonując oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Prawidłowo uzasadniły swoje stanowisko także w tym zakresie, o czym mowa wyżej. Brak było nadto wystarczających podstaw do przeprowadzenia przez Dyrektora IS uzupełniającego postępowania dowodowego. W szczególności nie wystąpiły przesłanki obligujące organ do przeprowadzania dowodów ze źródeł osobowych, czyli przesłuchiwania prezes zarządu [...] S. A., która w formie pisemnej udzielała informacji dotyczących okoliczności transakcji zawieranych ze skarżącą, a także ponownego wzywania męża skarżącej w charakterze świadka. W świetle informacji udzielonej przez [...] Sp. z o. o. co do wartości sprzedaży dokonanej na rzecz skarżącej, udokumentowanej paragonami, brak było podstaw do przeprowadzenia dowodu z informacji od tej Spółki, czy w stosunku do jej ówczesnego pracownika (A. M.) toczyło się postępowanie dyscyplinarne, cywilne lub karne związane z nieprawidłowościami w zakresie księgowania przez niego zakupów dokonywanych przez poszczególnych kontrahentów tej Spółki. Składając na etapie odwołania od decyzji Naczelnika US powyższe wnioski dowodowe, pełnomocnik skarżącej nie wskazał okoliczności mających znaczenie dla sprawy, które jednocześnie nie byłyby stwierdzone wystarczająco innym dowodem. Odnośnie wniosku dowodowego dotyczącego męża skarżącej autor odwołania nie wskazał żadnych konkretnych okoliczności, które powinny zostać ustalone z udziałem tegoż świadka, oraz które mogłyby mieć znaczenie dla sprawy. Wnosząc o przesłuchanie w charakterze świadka prezesa zarządu [...] S. A. autor odwołania powołał się w jego treści na "okoliczność sposobu ewidencjonowania transakcji z podatniczką". Okoliczność ta była zaś przedmiotem korespondencji pomiędzy wskazanym przez niego świadkiem i Naczelnikiem US, który trafnie przyjął, że prezes zarządu [...] S. A. nie posiadała szczegółowej wiedzy w zakresie ewidencjonowania transakcji paragonowych. Tym bardziej, że wszelkie wątpliwości były uzgadniane z kontrahentami, a błędy sukcesywnie eliminowane. Dowody te, w powiązaniu z innymi dowodami zgromadzonymi w sprawie, zostały ocenione przez Naczelnika US w sposób zgodny z art. 191 Op. Wnioskodawca nie wskazał nadto, czemu miałoby służyć (ustaleniu jakiej okoliczności mającej znaczenie dla sprawy) przeprowadzenie dowodu z informacji od [...] Sp. z o. o., dotyczącej ewentualnego postępowania prowadzonego w stosunku do jej pracownika. Skarżąca nawet na etapie postępowania sądowego nie wyjaśniła, z jakich względów ponosiła wydatki za zakupy, których jakoby nie dokonała. Nie podważyła wiarygodności zeznań składanych przez przedstawiciela [...] S. A. (T. K.). 6.3. Zeznania skarżącej, jakoby dokonywała zakupów doładowań i akcesoriów wyłącznie udokumentowanych fakturami, organy trafnie oceniły jako niewiarygodne w świetle wniosków płynących z oceny materiału dowodowego zebranego w sprawie. To zaś oznacza, że za trafny należy uznać wniosek, że skarżąca zaniżała deklarowane obroty ze sprzedaży usług i towarów, gdyż nie ewidencjonowała oraz nie deklarowała tzw. zakupów paragonowych, a także obrotów ze sprzedaży w ten sposób nabytych doładowań i akcesoriów. Organy podatkowe uzasadniły konieczność zastosowania instytucji oszacowania podstawy opodatkowania uregulowanej w przepisach art. 23 Op (zob. przykładowo s. 15 – 16 zaskarżonej decyzji), w sytuacji, gdy księgi podatkowe prowadzone przez skarżącą nie odzwierciedlały rzeczywistości i jako takie zostały uznane za nierzetelne. Określiły przy tym podstawę opodatkowania w sposób zbliżony do rzeczywistości, czyli zgodnie z przepisami art. 23 § 4 i § 5 Op. Dodać warto, że skarżąca w trakcie postępowania podatkowego potwierdziła zakupy udokumentowane paragonami od [...] Sp. z o. o. i nie kwestionowała ustaleń dotyczących zakupów udokumentowanych paragonami od [...] Sp. z o. o. Także te okoliczności świadczą o tym, że brak było podstaw do uznania oświadczeń skarżącej za wiarygodne. 7. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 151 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku.