VIII SA/Wa 362/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Renata Nawrot, Sędziowie Sędzia WSA Leszek Kobylski, Sędzia WSA Cezary Kosterna (sprawozdawca), Protokolant Referent stażysta Magdalena Krawczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 lipca 2014 r. sprawy ze skargi S. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2011 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe stowarzyszenia w podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] grudnia 2009 r. nr [...]; 2) stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku; 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącego S. N. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1.1. Przedmiotem skargi jest decyzja z [...] maja 2011 r., którą po rozpatrzeniu odwołania S. N. (dalej: "skarżący"), Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy" lub "Dyrektor IS") uchylił w całości decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z [...] grudnia 2009 r. (dalej: "Naczelnik US" lub "organ I instancji") i orzekł co do istoty sprawy. Przedmiotem tych decyzji było orzeczenie o odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej (członka zarządu) za zaległości [...] Klubu Sportowego [...] z siedzibą w R. (dalej: "Stowarzyszenie" lub "Dłużnik") w podatku od towarów i usług za grudzień 2003 r. oraz poszczególne miesiące 2004 r. (I – VII) wraz z należnymi odsetkami i kosztami egzekucyjnymi. Działając reformatoryjnie, Dyrektor IS orzekł jednocześnie o solidarnej odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu Stowarzyszenia wraz ze Stowarzyszeniem i pozostałymi członkami zarządu. Podniósł, że przedmiotowe zaległości Stowarzyszenia wynikają z deklaracji (VAT – 7). Podatek nie został wpłacony i przekształcił się w zaległość podatkową. Jako podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia Dyrektor IS powołał między innymi przepisy art. 107, art. 108 oraz art. 116 w związku z art. 116a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: "Op"). Zdaniem Dyrektora IS, organ I instancji nie naruszył przepisów art. 118 Op wydając decyzję [...] grudnia 2009 r. Wpływu na wynik sprawy nie wywiera zaś data doręczenia tejże decyzji skarżącemu. 1.2. Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy powołał się na ustalenia faktyczne dokonane przez organ I instancji. Wyjaśnił, że w czasie, w którym powstały zaległości podatkowe, [...]KS [...] działał w formie stowarzyszenia. Organy ustaliły, że skarżący pełnił obowiązki członka zarządu Stowarzyszenia od [...] września 2003 r. do [...] września 2004 r., tj. w okresie, w którym powstały przedmiotowe zaległości podatkowe. Powołał się przy tym na stosowne uchwały nadzwyczajnych walnych zgromadzeń (zebrań) członków Stowarzyszenia, uchwały zarządu Stowarzyszenia oraz odpis z Krajowego Rejestru Sądowego (KRS) nr [...], z którego wynika, że skarżący figurował w KRS jako członek zarządu Stowarzyszenia do [...] listopada 2005 r. Organy przyjęły jednak, że skarżący został odwołany z tej funkcji uchwałą zarządu z [...] września 2004 r. Dyrektor IS wymienił poszczególne działania Naczelnika US, który z uwagi na brak współpracy ze strony ówczesnego zarządu Stowarzyszenia i byłych jego członków, zmuszony został zbierać materiał dowodowy z udziałem między innymi policji. Skarżący oraz pozostali członkowie Stowarzyszenia nie stawili się celem złożenia zeznań w charakterze strony, pomimo wezwań ze strony organu. Dyrektor IS dodał, że dla pozostałych członków zarządu Stowarzyszenia zostały wydane odrębne decyzje w zakresie ich odpowiedzialności za zaległości podatkowe (s. [...] zaskarżonej decyzji). 1.3. Dyrektor IS powołał się na częściową bezskuteczność egzekucji prowadzonej do majątku Stowarzyszenia. W wyniku szeregu podjętych czynności egzekucyjnych zaspokojone zostały bowiem tylko należności Stowarzyszenia względem ZUS oraz najstarsze zaległości podatkowe. Organ wskazał na zbieg egzekucji administracyjnej oraz sądowej. Dodał, że przedmiotowe zaległości Stowarzyszenia są wymagalne (nie uległy przedawnieniu). Dłużnik nie posiada zaś majątku i dochodów, które umożliwiłyby zaspokojenie wierzyciela (Skarbu Państwa), w tym z tytułu zaległości podatkowych Stowarzyszenia wymienionych w sentencji decyzji Naczelnika US. Tym samym spełnione zostały obie przesłanki pozytywne wymienione w art. 116 Op (s. 11 – 15 zaskarżonej decyzji). 1.4. Zdaniem Dyrektora IS, skarżący nie wskazał mienia Stowarzyszenia, które umożliwiłoby zaspokojenie przedmiotowych zaległości podatkowych. Pomimo tego, że skarżący i inni byli członkowie zarządu Stowarzyszenia powoływali się na dochody Dłużnika z kart zawodników, planowanych transferów piłkarzy, sprzęt sportowy, dochody z targowiska, z organizacji spotkań piłkarskich, reklam, dotacji i darowizn. Organ egzekucyjny podjął próby wyegzekwowania zaległości ze wskazanych wyżej składników majątkowych, jednak próby te nie doprowadziły do zaspokojenia zaległości. Skarżący nie wykazał także, iż złożył we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości Stowarzyszenia bądź też niezłożenie takiego wniosku nastąpiło bez jego winy. Dodał, że przesłanki do wystąpienia z takim wnioskiem występowały już przed powołaniem skarżącego do składu zarządu Stowarzyszenia. Skarżący nie wykazał zatem wystąpienia przesłanek egzoneracyjnych. 1.5. Organ odwoławczy stwierdził, że nie zasługują na uwzględnienie zarzuty postawione w odwołaniu odnośnie naruszenia przez Naczelnika US przepisów postępowania i (lub) prawa materialnego. Zauważył nadto, że szereg wskazywanych w odwołaniu okoliczności pozostaje bez wpływu na wynik niniejszej sprawy. Wyjaśnił także, iż zgodnie z art. 118 § 1 Op, w sprawie niniejszej istotne było wydanie decyzji przez Naczelnika US [...] grudnia 2009 r. Zdaniem Dyrektora IS, wpływu na wynik sprawy nie wywiera doręczenie skarżącemu decyzji organu I instancji po upływie terminu, o którym mowa w art. 118 § 1 Op (s. [...] zaskarżonej decyzji). 2.1. Z ostatecznym w administracyjnym toku instancji rozstrzygnięciem organu odwoławczego nie zgodził się skarżący. Pismem z [...] maja 2011 r. wniósł zatem skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Występując o uchylenie zaskarżonej decyzji, autor skargi postawił jej zarzut naruszenia art. 208 § 1 Op poprzez wydanie decyzji w sytuacji, gdy postępowanie podatkowe podlegało umorzeniu. Z ostrożności procesowej postawił także zarzuty obrazy art. 116 § 1 Op poprzez jego błędną wykładnię prowadzącą do wniosku, że o odpowiedzialności członka zarządu Stowarzyszenia można orzec pomimo prowadzenia w dalszym ciągu postępowania egzekucyjnego do majątku Dłużnika. W ramach zarzutu dotyczącego naruszenia art. 116 § 1 Op autor skargi zauważył, że skarżący nie był upoważniony do zajmowania się sprawami finansowymi i majątkowymi Stowarzyszenia. Termin płatności zobowiązania upływał już po okresie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu, gdyż termin ten został odroczony. Ostatni zarzut skargi dotyczył naruszenia art. 121 § 1 Op. 2.2. Uzasadniając skargę jej autor podniósł w pierwszej kolejności, że w świetle art. 118 § 1 Op, decyzja o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe Stowarzyszenia powinna zostać wydana i doręczona skarżącemu przed 1 stycznia 2010 r. Skoro doręczenie decyzji Naczelnika US nastąpiło po tym dniu, to zdaniem autora skargi decyzja ta podlegała uchyleniu, a postępowanie powinno zostać umorzone. Stąd zarzut naruszenia art. 208 § 1 Op. Brak podstaw do obciążenia skarżącego odpowiedzialnością za zaległości podatkowe Stowarzyszenia wynika nadto z tego, że kontynuowane jest postępowanie egzekucyjne do majątku Dłużnika. Autor skargi wywiódł, że w trakcie egzekucji do majątku Dłużnika nie mogła zostać wydana decyzja o odpowiedzialności podatkowej byłego członka jego zarządu. Organy podatkowe pominęły także argumentację skarżącego, iż nie zajmował się on sprawami finansowymi i majątkowymi Stowarzyszenia. Pominęły również fakt, że płatności przedmiotowych zobowiązań podatkowe Stowarzyszenia były odraczane, a termin ich płatności stał się wymagalny po odwołaniu skarżącego z funkcji członka zarządu Dłużnika. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 121 § 1 Op pełnomocnik skarżącego wskazał na wadliwość postępowania prowadzonego przez Naczelnika US, który bezpodstawnie odmówił skarżącemu zapoznania się ze zwolnieniem lekarskim złożonym przez świadka (prezesa Stowarzyszenia), który w związku z tym nie został przesłuchany, choć został on oskarżony o "wyprowadzenie" ze Stowarzyszenia środków finansowych. Zdaniem autora skargi, wydając zaskarżoną decyzję, Dyrektor IS "usankcjonował" bezprawne działania organu I instancji. Także co do wniosków dowodowych składanych przez skarżącego, który domagał się przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości i księgowości oraz przesłuchania świadka. Przeprowadzenie tych dowodów miało na celu ustalenie sytuacji finansowej Stowarzyszenia w latach 2003 – 2004. Za chybioną autor skargi uznał argumentację organów, które ocenę sytuacji finansowej Stowarzyszenia opierały na oddaleniu wniosku o upadłość w 2006 r. Pełnomocnik skarżącego podniósł, iż oddalenie wniosku o zażądanie informacji z Sądu Rejonowego i z Prokuratury Rejonowej, dotyczących toczących się postępowań, skutkuje niemożnością ustalenia przez organy, czy zachodzą przesłanki do zawieszenia postępowania. 2.3. Odpowiadając na skargę, Dyrektor IS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie. Postawione przez autora skargi zarzuty uznał za chybione. Podniósł, że przedmiotowe, bezsporne zaległości podatkowe zostały rozłożone na raty, a nie "odroczone". Skarżący pełnił obowiązki członka zarządu Stowarzyszenia w okresie od [...] września 2003 r. do [...] września 2004 r. Nie skorzystał z możliwości podważenia ustaleń faktycznych w tym zakresie. Wydanie decyzji reformatoryjnej związane było zaś z tym, że Naczelnik US w sentencji swojej decyzji nie orzekł o solidarnej odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe Stowarzyszenia wraz z Dłużnikiem i innymi członkami zarządu, którzy pełnili swe obowiązki w okresie od [...] stycznia do [...] sierpnia 2004 r. Bezskuteczna okazała się egzekucja do majątku Dłużnika w zakresie przedmiotowych zaległości podatkowych. Skarżący nie wykazał wystąpienia przesłanek egzoneracyjnych. Wskazany przez niego majątek Stowarzyszenia nie pozwolił na zaspokojenie jego zaległości podatkowych w znacznej części. Sytuacja finansowa Stowarzyszenia uzasadniała zaś złożenie wniosku o jego upadłość w dniu objęcia przez skarżącego obowiązków członka zarządu. Wpływu na wynik sprawy nie miały nadto okoliczności podnoszone przez autora skargi, dotyczące zwolnienia lekarskiego świadka. 3. Rozpoznając sprawę po raz pierwszy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę. Wskazał, że bezsporne jest istnienie zaległości podatkowych Stowarzyszenia i pełnienie przez skarżącego funkcji członka zarządu w okresie, kiedy zaległości te powstały. Sąd uznał też, że skarżący nie wykazał, by nastąpiło w porę złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, ani też że nie ponosił winy za to. Wskazywany w trakcie postępowania podatkowego majątek Stowarzyszenia nie pozwolił na zaspokojenie jego zaległości podatkowych w znacznej części, a zatem nie wystąpiła przesłanka egzoneracyjna przewidziana w art. 116 § 1 pkt 2 O.p. 3.3. Sąd przyjął też, że doręczenie decyzji organu pierwszej instancji po upływie terminu, o którym mowa w art. 118 § 1 O.p, nie ma wpływu na wynik rozpoznawanej sprawy. Istotne jest to, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego została wydana przed upływem tego terminu. Tym samym, zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 208 § 1 O.p. Sąd uznał za chybiony. Ponadto Sąd przyjął, że brak jest podstaw do uznania, że skarżący jako członek zarządu Stowarzyszenia nie był upoważniony do zajmowania się jego sprawami finansowymi i majątkowymi. Za udowodnioną Sąd uznał w tamtym wyroku częściową bezskuteczność egzekucji prowadzonej przeciwko Stowarzyszeniu. 4. Na skutek wniesienia skargi kasacyjnej przez Skarżącego Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 28 lutego 2014 r. syg. akt I FSK 461/12 uchylił wyrok tutejszego sądu z 31 października 2011 r. sygn. akt VIII SA/Wa 661/11 i przekazał sprawę tut. sądowi do ponownego rozpoznania. Skargę uznał za częściowo uzasadnioną w zakresie, w jakim dotyczy wyjaśnienia kwestii bezskuteczności egzekucji prowadzonej wobec stowarzyszenia, usprawiedliwiającej przeniesienie odpowiedzialności za jego zaległości na członków zarządu sprawujących te funkcje w okresie kiedy powstały zaległości. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że decyzja o odpowiedzialności osób trzecich ma charakter konstytutywny, gdyż tworzy nowe stosunki prawne, zarówno gdy chodzi o ich podmiot, jak i przedmiot. Podmiotem tych stosunków są osoby trzecie, zaś przedmiotem odpowiedzialność, która odnosi się nie do obowiązku świadczenia dłużnika, lecz pokrycia długu. Na mocy tej decyzji konstytuuje się odpowiedzialność osoby trzeciej, wobec zaistnienia przesłanek, z którymi poszczególne przepisy wiążą jej powstanie. Postępowanie poprzedzające wydanie tej decyzji nie może być wszczęte przed dniem zaistnienia określonych w art. 108 § 2 O.p. zdarzeń. Naczelny Sąd Administracyjny zaakceptował stanowisko WSA co do tego, że decyzja nie została skarżącemu doręczona z przekroczeniem pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 118 § 1 O.p. Wskazał przy tym na dotycząca tej kwestii uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego 17 grudnia 2007, sygn. akt I FPS 5/07 (publ. ONSAiWSA 2008, nr 2, poz. 22 oraz CBOSA) oraz inne orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego. NSA za prawidłowe uznał też ustalenie, że skarżący w czasie powstania przedmiotowych zobowiązań podatkowych pełnił funkcji w zarządzie Stowarzyszenia, a bez znaczenia dla ustalenia jego odpowiedzialności pozostaje to, jaki był szczegółowy zakres obowiązków poszczególnych członków zarządu, skoro przesłanka taka nie wynika z ww. przepisów. Przyczyną uchylenia wyroku WSA było uznanie za trafne zarzutów dotyczących nie wykazania przez organy podatkowe drugiej z przesłanek pozytywnych odpowiedzialności skarżącego, tj. bezskuteczności egzekucji z majątku stowarzyszenia. Ocena tej przesłanki przez organy i WSA nie uwzględniała tego, że w dacie wszczęcia postępowania oraz w okresie późniejszym była prowadzona skutecznie egzekucja z majątku stowarzyszenia. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego dla stwierdzenia bezskuteczności egzekucji niezbędne jest wykazanie przez wierzyciela, że zastosowane zostały środki egzekucyjne skierowane do całego majątku dłużnika. Bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. oznacza bowiem sytuację, w której nie ma jakichkolwiek wątpliwości, że nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki. Bezskuteczność egzekucji rozumiana jest przy tym jako niemożność uzyskania zaspokojenia z całego majątku spółki, a nie tylko z pewnych jego składników. Takie stwierdzenie jest możliwe jednak nie tylko wówczas, gdy egzekucja prowadzona była do całego majątku spółki i nie dała rezultatu, lecz także, gdy egzekucja ze znanego organowi podatkowemu (wierzycielowi) majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a odpowiedzialni członkowie zarządu nie wskazali w postępowaniu egzekucyjnym na inne mienie spółki, z którego egzekucja umożliwiała zaspokojenie tych zaległości w znacznej części. Jednocześnie stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p., powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego. Powołując się na uchwałę NSA z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08 (publ. ONSAiWSA z 2009 r., nr 2, poz. 19 oraz CBOSA) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że organ podatkowy prowadzący postępowanie jest obowiązany podjąć wszelkie działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 tej ustawy), a także wyczerpująco rozpatrzeć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 powyższej ustawy), również w odniesieniu do ustalenia przesłanki bezskuteczności egzekucji w całości lub w części, w tym także w zakresie dotyczącym oceny dowodów stwierdzających tę przesłankę (art. 191 O.p.). Przypomniał też wyrażoną w art. 6 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r., nr 229, poz.1954 ze zm.; dalej "u.p.e.a.") zasadę obligatoryjnego podejmowania i prowadzenia egzekucji, której bezpośrednim adresatem jest wierzyciel podatkowy. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu, w razie uchylania się zobowiązanego od wykonania obowiązku, wierzyciel powinien podjąć czynności zmierzające do zastosowania środków egzekucyjnych. Wynika stąd nakładany właśnie na wierzyciela podatkowego obowiązek dochodzenia należności w pierwszym rzędzie od zobowiązanego, czyli od dłużnika podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 14 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 61/12; publ. CBOSA). Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że postępowanie o odpowiedzialności członka zarządu stowarzyszenia w niniejszej sprawie zostało wszczęte postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2007 r. W tym czasie była prowadzona skutecznie egzekucja z zajęcia wierzytelności z tytułu wzajemnych umów u dłużnika zajętej wierzytelności, tj. Gminy Miasta R.. Z tego tytułu wyegzekwowano łącznie kwotę [...] zł. Ostatnia płatność z tego tytuł nastąpiła w dniu [...] czerwca 2010 r. Zatem na dzień wszczęcia postępowania oraz wydania decyzji toczyło się skutecznie postępowanie egzekucyjne z majątku stowarzyszenia, na którą to okoliczność strona zwracała uwagę w toku całego postępowania – także w skardze kasacyjnej. Podnosząc taką argumentację Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w niniejszej sprawie zarówno organy podatkowe, jak i Sąd pierwszej instancji, nie wykazały, iż w dacie wszczęcia postępowania oraz wydania decyzji kończącej to postępowanie w zakresie orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe stowarzyszenia w podatku od towarów i usług za stosowne okresy rozliczeniowe, egzekucja prowadzona do majątku stowarzyszenia była bezskuteczna. Zalecił, by Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie ponownie rozpoznając sprawę ocenił istnienie tej przesłanki odpowiedzialności skarżącego w oparciu o całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, uwzględniając przy tym wyżej przedstawioną ocenę. Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę za zasługującą na uwzględnienie, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty okazały się trafne. 5.1. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 270, dalej: "p.p.s.a.") sąd rozpoznający te sprawę jest związany wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny przedstawioną wyżej. Wykładnia ta dotyczyła dwóch kwestii wiążących się z zarzutami skargi: skuteczności wydania i doręczenia przedmiotowej decyzji o odpowiedzialności osób trzecich oraz możliwości podjęcia postępowania o określenie odpowiedzialności osób trzecich przed zakończeniem postępowania egzekucyjnego. 5.2. Co do zarzutu naruszenia art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji w sytuacji, gdy postępowanie podatkowe – zdaniem skarżącego – podlegało umorzeniu, to jest on bezpodstawny. Co do stanu faktycznego, w tej kwestii należy przypomnieć, że koniec terminu określonego w art. 118 § 1 O.p. do wydania decyzji o odpowiedzialności skarżącego przypadał na koniec roku kalendarzowego, w którym to zdarzenie miało miejsce i trwa nieprzerwanie aż do upływu 5 lat, to jest upływał z dniem 31 grudnia 2009 r. W sprawie decyzja została wydana w dniu [...] grudnia 2009 r. (przed upływem terminu), zaś jej doręczenie skarżącemu nastąpiło już po tym terminie, w dniu [...] stycznia 2010 r. Sąd w składzie wydającym niniejszy wyrok w pełni podziela poglądy Naczelnego Sądu Administracyjnego w tej kwestii nie tylko na formalne związanie jego wyrokiem na podstawie art. 190 p.p.s.a. Przywołuje też w ślad za NSA uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, sygn. akt I FPS 5/07 (publ. ONSAiWSA 2008, nr 2, poz. 22 oraz CBOSA), jak i utrwalone w tym zakresie orzecznictwo NSA, w szczególności w wyrokach z dnia 26 stycznia 2012 r., sygn. akt I FSK 556/11 oraz z dnia 24 stycznia 2013r., sygn. akt II FSK 1122/11 (publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: www.orzecznia.nsa.gov.pl, dalej jako: "CBOSA"). Przepis art. 118 § 1 O.p. bezpośrednio kształtuje uprawnienia organu podatkowego. Z tego względu należy uznać, że pojęcie wydania decyzji w rozumieniu art. 118 Ordynacji podatkowej odnosi się do sporządzenia aktu zawierającego elementy, o których mowa w art. 210 O.p. Wyrazem sporządzenia decyzji jest m.in. jej podpisanie przez osobę upoważnioną i opatrzenie datą wydania (art. 210 § 1 pkt 2 i 8). Potwierdza to brzmienie art. 212 O.p. Wynika z niego jednoznacznie odmienność instytucji wydania i doręczenia decyzji, a także sekwencja tych czynności, z których pierwszą jest wydanie, poprzedzające doręczenie. Przy redagowaniu aktu normatywnego obowiązuje zasada, że do oznaczania jednakowych pojęć używa się jednakowych określeń, a różnych pojęć nie oznacza się tymi samymi określeniami. Okoliczność, że zarówno w przepisach procesowych, jak i w materialnoprawnych zawartych w Ordynacji podatkowej jest mowa o wydaniu, ale i o doręczeniu decyzji, potwierdza (przy założeniu racjonalności ustawodawcy), że pojęcia te mają odmienne znaczenia i pełnią różne funkcje. W związku z tym, że w rozpoznawanej sprawie wydanie decyzji przez właściwy organ podatkowy nastąpiło przed upływem pięcioletniego terminu wskazanego w art. 118 § 1 O.p., brak było podstaw do umorzenia tego postępowania. 5.2. Nietrafny również jest zarzut błędnej wykładni art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej polegający na tym, że nie można było orzec o odpowiedzialności podatkowej skarżącego mimo, że nie był on upoważniony do zajmowania się sprawami finansowymi i majątkowymi Stowarzyszenia. Odpowiedzialność członków organów zarządzających osobami prawnymi za zaległości podatkowe osób prawnych wynika z samego faktu bycia członkiem organów zarządzających. Przepis ten określa tylko pozytywną przesłankę podmiotową określającą krąg podmiotów odpowiedzialnych, nie wskazując na żadne cechy przedmiotowe, takie jak faktyczny udział tych pomiotów w zarządzaniu i kontroli działalności zarządzanego podmiotu. Należy też mieć na uwadze, że osoba która przyjmuje na siebie funkcję członka zarządu powinna mieć świadomość odpowiedzialności na podstawie art. 116a Ordynacji podatkowej i powinna dążyć do zapewnienia sobie kontroli nad sprawami Stowarzyszenia. Tylko w wyjątkowych sytuacjach, gdy osoba taka wbrew swej woli, mimo zachowania przez nią staranności wymaganej od osoby podejmującej się pełnienia takich funkcji, pozbawiona jest możliwości wpływania na sprawy zarządzanego podmiotu i realnej wiedzy o jego stanie finansowym, może to być wpływać na ocenę przesłanki egzoneracyjnej wymienionej w art. 116 § 1 pkt 1 lit b) Ordynacji podatkowej, to jest na brak winy w niezgłoszeniu w porę wniosku o ogłoszenie upadłości lub wniosku o postępowanie naprawcze. 5.3. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut, że skarżący nie odpowiada za zaległości podatkowe, gdyż ze względu na odroczenie zobowiązań podatkowych ich termin płatności upływał już po okresie pełnienia przez niego funkcji. Jak wynika z art. 116 a w zw. z art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej odpowiedzialność członka zarządu dotyczy zobowiązań podatkowych powstałych w czasie pełnienia prze niego funkcji (do 2009 - których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich funkcji, zmiana ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa, Dz. U. Nr 209 poz. 1318). Użyte w art. 116 § 2 do końca 2008 r. określenie "termin płatności" należy rozumieć jako termin płatności zobowiązania podatkowego wynikający ze zdarzeń rodzących to zobowiązanie i określony w ustawie. Odroczenie terminu płatności czy rozłożenie ich na raty dotyczyło zobowiązań już powstałych, o określonym już terminie płatności w rozumieniu art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej. Nie wpływało więc na odpowiedzialność skarżącego jako członka zarządu Stowarzyszenia za zobowiązania podatkowe powstałe (których ustawowy termin płatności upływał) w miesiącach sprawowania prze niego funkcji. 5.4. Uzasadniony okazał się zarzut sprowadzający się do tego, że o odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu orzeczono pomimo prowadzenia w dalszym ciągu postępowania egzekucyjnego, a więc nie została spełniona podstawowa przesłanka orzeczenia odpowiedzialności określona w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej – bezskuteczność egzekucji z majątku spółki. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny, dla stwierdzenia bezskuteczności egzekucji niezbędne jest wykazanie przez wierzyciela, że zastosowane zostały środkiegzekucyjne skierowane do całego majątku dłużnika. Bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. oznacza bowiem sytuację, w której nie ma jakichkolwiek wątpliwości, że nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki. Bezskuteczność egzekucji rozumiana jest przy tym jako niemożność uzyskania zaspokojenia z całego majątku spółki, a nie tylko z pewnych jego składników. Takie stwierdzenie jest możliwe jednak nie tylko wówczas, gdy egzekucja prowadzona była do całego majątku spółki i nie dała rezultatu, lecz także, gdy egzekucja ze znanego organowi podatkowemu (wierzycielowi) majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a odpowiedzialni członkowie zarządu nie wskazali w postępowaniu egzekucyjnym na inne mienie spółki, z którego egzekucja umożliwiała zaspokojenie tych zaległości w znacznej części. Jednocześnie stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p., powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego. Sąd w składzie rozpoznającym te sprawę w pełni tę ocenę podziela. Należy też dodać, że w kontekście przepisu art. 116 Ordynacji podatkowej należy oceniać również stopień staranności organu egzekucyjnego czy też samego wierzyciela (w egzekucji zobowiązań podatkowych są to w istocie tożsame organy) w egzekwowaniu należności od pierwotnego dłużnika, zwłaszcza jeśli istnieją obiektywne możliwości zaspokojenia zaległości podatkowych przy odpowiednio starannym prowadzeniu postępowania egzekucyjnego. W postępowaniu egzekucyjnym administracyjnym mają zastosowanie zarówno wskazany przez NSA art. 6 § 1 u.p.e.a., to jest zasada obligatoryjnego podejmowania i prowadzenia egzekucji, której bezpośrednim adresatem jest wierzyciel podatkowy, jak też w większości ogólne zasady postępowania administracyjnego, co wynika z art. 18 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zmianami – dalej: "u.p.e.a.")., w szczególności: wynikająca z art. 6 k.p.a. zasada legalności, wynikająca z art. 7 k.p.a. zasada prawdy obiektywnej, w tym obowiązek podejmowania wszelkich czynności służących załatwieniu sprawy, określona w art. 8 k.p.a. zasada zaufania, zasady wnikliwości i szybkości postępowania (art. 12 k.p.a.). Wzgląd na te zasady, przy uwzględnieniu konstytucyjnej zasady ochrony własności (w tym przypadku - własności osób mogących subsydiarnie odpowiadać za zaległości podatkowe) wskazuje w ocenie Sądu na to, że do wykazania bezskuteczności egzekucji w rozumieniu art. 116 Ordynacji podatkowej, konieczne jest udowodnienie, że bezskuteczność ta wystąpiła mimo przeprowadzenia postępowania egzekucyjnego zgodnie ze wskazanymi zasadami ogólnymi postępowania, a więc wykazania, że organ egzekucyjny podjął z należytą starannością wszelkie możliwe w danej sytuacji działania zmierzające do ustalenia całego majątku zobowiązanego podatnika (lub płatnika czy inkasenta), skierował egzekucję do całego majątku dłużnika możliwego do ustalenia, a mimo to nie przyniosła ona całkowitego zaspokojenia. Wykazanie bezskuteczności egzekucji możliwe jest różnymi sposobami i nie jest do tego konieczne – jak niesłusznie twierdzi skarżący - wykazanie tego stosownymi sformalizowanymi orzeczeniami. Wskazać tu należy na tezy Uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08, zgodnie z którymi stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Jednak z drugiej strony należy też dla równowagi przyjąć, że nie zawsze formalne orzeczenie takie jak, np. w sprawie niniejszej orzeczenie sądu oddalające wniosek o ogłoszenie upadłości ze względu na brak majątku wystarczającego na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego, stanowi wystarczający dowód zaistnienia przesłanki bezskuteczności egzekucji, o jakiej mowa w art. 116 Ordynacji podatkowej. Jest to po prostu tylko jeden z dowodów, który może być dopuszczony zgodnie z art. 180 Ordynacji podatkowej i poddany ocenie tak jak inne dowody w sprawie. Ciężar dowodu co do pozytywnych przesłanek odpowiedzialności z art. 116 Ordynacji podatkowej spoczywa przede wszystkim na organach podatkowych. Zdaniem Sądu w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę wzgląd na wskazywane wyżej (przy omawianiu przesłanki bezskuteczności egzekucji) zasady ochrony własności i podstawowe zasady postępowania administracyjnego obowiązujące w postępowaniu egzekucyjnym (administracyjnym) nakazuje rozważyć w postępowaniu o odpowiedzialność osób trzecich, czy: a) wskazywane przez członka zarządu mienie Stowarzyszenia [...] umożliwiało zaspokojenie zaległości, to jest jakie były możliwości zaspokojenia przy podjęciu przez organ egzekucyjny działań w stosunku do tego mienia z należytą starannością, wnikliwością i szybkością. Obowiązkiem członka zarządu jest bowiem wskazywanie rzeczywistego, nadającego się do egzekucji mienia, a nie dbałość o prawidłowość działań organu egzekucyjnego w zakresie egzekucji z takiego mienia. Dla wykazania braku dostatecznej skuteczności egzekucji z tego mienia, tak jak przy wykazaniu bezskuteczności egzekucji w ogóle, konieczne jest wykazanie nie tylko finalnego efektu egzekucji z tego mienia, ale wykazanie, że egzekucja z tego mienia nie przyniosła należytych rezultatów mimo prowadzenia jej przez organ z należytą starannością, przy zachowaniu zasad wnikliwości, wszechstronności działań i ich sprawności. b) w jakiej części egzekucja ze wskazanego przez członka zarządu mienia umożliwiała zaspokojenie zaległości i czy była to część znaczna. Oczywiście przepisy prawa nie pozwalają na jednoznaczne określenia pojęcia "znacznej części", nie sposób nie dopuścić tu pewnej uznaniowości organu, jednak takie uznaniowe określenie przez organ, czy zaspokojenie dotyczyło znacznej części powinno poddawać się kontroli sądu przez precyzyjne wyjaśnienie, jakimi przesłankami kierował się organ, czy było to (lub nie) zaspokojenie zaległości w znacznej części. Organ powinien ustalić przede wszystkim, jaką kwotę zaległości zaspokojono (jaka część mogła być zaspokojona przy starannej egzekucji) z mienia wskazywanego przez członka zarządu, jak się to ma do efektów egzekucji dokonywanej z innych składników mienia, w szczególności prowadzonej przed wskazaniem składników mienia przez członków zarządu i do całej kwoty zaległości. Przy tak określonych ramach prawnych, zakreślających zakres postępowania organów w sprawie niniejszej Sąd przeszedł do oceny prawidłowości działań organów w zakresie ustalania stanu faktycznego istotnego dla sprawy i jego subsumcji do mających zastosowanie norm prawnych, w szczególności co do przesłanki bezskuteczności egzekucji. Niewątpliwie biorąc pod uwagę zaprezentowaną wyżej wykładnię Naczelnego Sądu Administracyjnego dotycząca art. 116 Ordynacji podatkowej, wszczęcie postępowania o odpowiedzialności skarżącego a podstawie art. 116a Ordynacji podatkowej wobec nie zakończenia postępowania egzekucyjnego co do Stowarzyszenia było przedwczesne, a więc wadliwe, naruszające w tym zakresie przepis art. 116 Ordynacji podatkowej. Ale postępowanie wobec skarżącego było też wadliwe z innych przyczyn. Oceniając bezskuteczność egzekucji organ podatkowy ocenił materiał dowodowy w sposób wadliwy, co wynikało też częściowo z nazbyt zawężającej interpretacji pojęcia bezskuteczności abstrahującej od tego, czy postępowanie egzekucyjne było prowadzone z należytą starannością. Skarżący i inne osoby pełniące funkcje członków zarządu wraz z nim wskazywały wielokrotnie na składniki mienia Stowarzyszenia umożliwiające egzekucję, takie jak w szczególności dochody ze sprzedaży biletów na mecze, dochody z transferów zawodników, z reklam. O tym, że klub sportowy uzyskuje zwykle przychody ze sprzedaży biletów czy z reklam organ powinien wiedzieć i bez wniosku skarżącego, bowiem jest to wiedza notoryjna. Jednak egzekucja – jak wynika ze sprawozdania komornika z [...] listopada 2007 r. (k. [...] T. [...] akt administracyjnych) i notatki z [...] lipca 2007 r. (k. [...] T. [...] akt administracyjnych) – sprowadzała się tylko do zajęć trzech rachunków bankowych i należności w Urzędzie Miejskim w R.. Organy podatkowe miały świadomość uzyskiwania przez Stowarzyszenie bieżących przychodów z różnych źródeł, o czym świadczy raport kierownika działu z [...] stycznia 2007 r. Przychody te wynosiły w okresie od stycznia do listopada 2006 r. [...] zł, w tym ponad [...] zł z reklamy, ponad [...] zł z targowiska i ponad [...] zł ze sprzedaży biletów na imprezy sportowe. Tymczasem jak wynika z ustaleń organów zawartych w objętej kontrolą Sądu decyzji (w decyzji tej przyjęto ustalenia faktyczne organu I instancji mimo uchylenia decyzji pierwszoinstancyjnej) w latach 2007 - 2009 z tytułu egzekucji z dochodów z targowiska uzyskano ok. [...] zł (a więc w ciągu trzech lat mniej niż połowa przychodów z [...] miesięcy 2006 r.), a z biletów na imprezy nie wyegzekwowano żadnej kwoty. Organy nie wyjaśniły, czy próbowały przeanalizować znacznie mniejszą skuteczność egzekucji chociażby z targowiska czy z reklam w stosunku do dochodów z tych źródeł uzyskiwanych w 2006 r. Organy konsekwentnie odmawiały przy tym wyjaśniania skarżącemu (i innym byłym członkom zarządu Stowarzyszenia) okoliczności dotyczących sposobu prowadzenia egzekucji i ich skuteczności, co być może umożliwiłoby tym członkom zarządu udzielenie wskazówek poprawiających efektywność egzekucji. Organy nie wyjaśniły też, od kiedy istniały podstawy do prowadzenia egzekucji z majątku Stowarzyszenia, na ile układ ratalny był realizowany i na ile jego realizacja powodowała konieczność wstrzymania czynności egzekucyjnych. Za podstawowy powód niemożności wyegzekwowania należności za bilety organy uznały "umowę o współpracy gospodarczej" z [...] listopada 2007 r. zawartą przez Stowarzyszenie z nowo powstałą spółką akcyjną "R. [...]". O wadliwym podejściu do takiego dowodu świadczy nie tylko brak analizy treści tej umowy (znajdującej się w aktach wspólnych załączonych do sprawy ze skargi S.N.), co do jej prawidłowości pod względem prawnym i skuteczności w zakresie pozbawienia Stowarzyszenia majątku, ale przede wszystkim nie zbadanie prawdziwości tej umowy. Proste zestawienie dat: daty zawarcia umowy [...] listopada 2007 r. i późniejszej daty powstania Spółki Akcyjnej "R. [...]" – [...] stycznia 2008 r. (spółki założonej przez M.H., będącego jednocześnie członkiem zarządu Stowarzyszenia [...] - co wynika z powszechnie dostępnych danych z Krajowego Rejestru Sądowego) nakazują poddać w wątpliwość ważność tej umowy, z której organy wyciągnęły tak doniosłe konsekwencje, rezygnując chociażby z egzekwowania przychodów z biletów. Organ pierwszej instancji jako organ nadający numer NIP posiadał też z urzędu wiedzę, kiedy NIP został nadany Spółce Akcyjnej "R. [...]" i czy mogła się ona tym numerem posługiwać [...] listopada 2007 r., jeśli był on nadany po tej dacie. Zabrakło też należytej wnikliwości przy ustalaniu możliwości egzekucji wierzytelności wynikających z transferu zawodników. Organ poprzestał na zapytaniu o kartę zawodnika i otrzymał prawdziwą skądinąd informację, że jest to tylko swego rodzaju dokument nie mający wartości zbywczej. Jednak w okresie postępowania, w odniesieniu do sportu kwalifikowanego funkcjonowały (i funkcjonują) nie karty zawodnika lecz licencje, co wynika z przepisów ustawy z 25 lipca 2005 r. o sporcie kwalifikowanym (Dz. U. z 2005 r., Nr 155, poz. 1298 ). Jak wynika z przepisu art. 12 ust. 1 pkt 7 tej ustawy, określanie warunków i trybu zmiany przynależności zawodnika do klubu sportowego w danej dyscyplinie sportu należy do odpowiedniego polskiego związku sportowego (w tym przypadku Polskiego Związku Piłki Nożnej) i w wydanych na podstawie tej swoistej delegacji ustawowej przez PZPN przepisów należało szukać odpowiedzi na pytania, czy transfer zawodników Stowarzyszenia nie wiązał się ze stosownymi wierzytelnościami tego Stowarzyszenia. Negatywne odpowiedzi klubów sportowych co do zajęć wierzytelności z tytułu transferów zawodników należało zaś przeanalizować pod kątem tego, czy te twierdzenia nie opierają się na ich zaufaniu do wiążącego charakteru "umowy o współpracy gospodarczej" z [...] listopada 2007 r. Również nieuwzględnianie inicjatywy dowodowej skarżącego i innych współodpowiedzialnych z nim osób, w szczególności w zakresie: dowodu z przesłuchania M. H. i oddalenie tego wniosku dowodowego oraz pominięcie możliwości przymuszenia tego świadka do składania zeznań chociażby przy zastosowaniu przepisu art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, dowodu z przesłuchania świadka B. N. stanowiło o wadliwości postępowania dowodowego, w szczególności o naruszeniu przepisów art. 187 i art. 188 Ordynacji podatkowej, przy uwzględnieniu zasady prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej). Wadliwość w gromadzeniu materiału dowodowego wpływała też oczywiście na wadliwość oceny materiału dowodowego, a więc na naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej. Wskazywana wyżej konieczność ustalenia, czy postępowanie egzekucyjne było prowadzone z należytą starannością (dla ustalenia bezskuteczności egzekucji w rozumieniu art. 116 Ordynacji podatkowej) wobec wiedzy organu o toczącym się postępowaniem karnym dotyczącym naruszenia prawa przy postępowaniu egzekucyjnym, powinno skłonić organy podatkowe do uwzględnienia ustaleń i dowodów zebranych w tym postępowaniu zgodnie z art. 181 Ordynacji podatkowej, albo przynajmniej do uzasadnienia, dlaczego materiały z takiego postępowania nie mają znaczenia dla oceny prawidłowości postępowania egzekucyjnego w kontekście oceny przesłanki bezskuteczności egzekucji. Wskazane wyżej naruszenia przepisów prawa materialnego w zakresie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej przez prowadzenie postępowania o odpowiedzialności osób trzecich przed ukończeniem postępowania egzekucyjnego w stosunku do Stowarzyszenia, jak i naruszenie przepisów postępowania w zakresie gromadzenia i oceny materiału dowodowego zostały wprawdzie dokonane przede wszystkim przez organ I instancji, jednak mimo uchylenia decyzji tego organu Dyrektor Izby Skarbowej w W. w istocie w pełni akceptował ustalenia faktyczne i ocenę materiału dowodowego dokonane przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. i wyraźnie sam uznał kluczowe znaczenie umowy o współpracy gospodarczej z [...] listopada 2007 r. jako udaremniającej podjęcie skutecznych czynności egzekucyjnych. Dlatego też i decyzja organu odwoławczego dotknięta jest wskazanymi wyżej naruszeniami prawa: naruszeniem prawa materialnego – art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej, oraz naruszeniami przepisów postępowania – art. 122, art. 187, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej, przy czym naruszenia tych przepisów postępowania mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem przeprowadzenie postępowania bez tych uchybień mogłoby prowadzić do innych ustaleń w zakresie pozytywnej przesłanki odpowiedzialności subsydiarnej z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, oraz w zakresie przesłanki egzoneracyjnej wskazanej w art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Zatem na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) u.p.p.s.a. należało uchylić zaskarżoną decyzję jako naruszającą wskazany przepis prawa materialnego, jaki i przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Wskazana wadliwość postępowania pierwszoinstancyjnego zgodnie z art. 135 p.p.s.a. nakazywała uchylenie również decyzji pierowszoinstancyjnej, która wobec uchylenia decyzji organu odwoławczego (uchylającej decyzję pierwszoinstancyjną) pozostawałaby w mocy, a dotknięta jest wskazanymi naruszeniami prawa. Zasada dwuinstancyjności postępowania i konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części nie pozwala zaś na dopuszczenie, by to postępowanie dowodowe było przeprowadzone tylko przez organ drugiej instancji w ramach postępowania odwoławczego. 5.5. Ponownie rozpoznając sprawę organy podatkowe będą miały na uwadze wykładnię przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 116 Ordynacji podatkowej przedstawioną przez Sąd, uwzględniając, że dla oceny bezskuteczności egzekucji w rozumieniu art. 116 Ordynacji podatkowej należy zbadać, czy postępowanie egzekucyjne zostało zakończone i nie ma już efektywnych możliwości skierowania go do mienia Stowarzyszenia, oraz czy było prowadzone z należytą starannością przy uwzględnieniu art. 6 u.p.e.a. i podstawowych zasad postępowania administracyjnego. Sama przy tym wadliwość postępowania egzekucyjnego nie przesądza o braku spełnienia przesłanki bezskuteczności egzekucji, o ile można wykazać, że nawet w przypadku braku tej wadliwości postępowanie egzekucyjne i tak nie doprowadziłoby do skutku w postaci zaspokojenia zaległości. Według tych samych zasad organy powinny ocenić, czy istniała obiektywna możliwość zaspokojenia zaległości podatkowych Stowarzyszenia w znacznej części z mienia wskazywanego przez członka zarządu. Organy powinny przy tym wyjaśnić w przypadku przyjęcia, że nie zachodzi przesłanka egzoneracyjna z art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, dlaczego zaspokojenie zaległości z mienia wskazanego przez członka zarządu, nie może być uznane za zaspokojenie w znacznej części. Organy powinny ustalić, czy "umowa o współpracy gospodarczej" z [...] listopada 2007 r. może być uznana za faktycznie zawartą i wywołującą skutki prawne w zakresie zmniejszenia możliwości egzekucji z majątku Stowarzyszenia [...], a jeśli tak to jakie, skoro Spółka Akcyjna "R. [...]" została zarejestrowana dopiero [...] stycznia 2008 r., sprawdzając też, czy w dniu [...] listopada 2007 r. ta spółka mogła już mieć NIP, którym posługiwała się w umowie. Organ powinien dokonać stosowanych ustaleń co do treści tak istotnych stosunków prawnych również przy rozważeniu zastosowania art. 199 a Ordynacji podatkowej. 5.6. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 135 oraz art. 152 u.p.p.s.a. Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania sądowego Sąd postanowił na mocy art. 200, art. 205 § 2 oraz art. 209 u.p.p.s.a. w związku z § 18 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.), gdyż strona skarżąca była reprezentowana przed Sądem przez adwokata. Zasądzony zwrot kosztów procesu obejmuje zapłacony przez skarżącego wpis w kwocie [...] zł i wynagrodzenie adwokata w kwocie [...] zł.