I SA/Gd 561/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 lipca 2014 r. sprawy ze skargi J. S. i G. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 10 marca 2014 r., nr sygn. akt [...] w przedmiocie podatku rolnego oraz od podatku od nieruchomości za 2013 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżących kwotę 100 (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Wójt Gminy decyzją z dnia 4 marca 2013 r. ustalił dla G.S. i J.S. łączne zobowiązanie pieniężne za rok 2013. Do opodatkowania podatkiem rolnym przyjęto grunt o pow. 493 m2, zaś do opodatkowania podatkiem od nieruchomości przyjęto dom letniskowy o pow. 133,74 m2 oraz grunty letniskowe o pow. 767 m2. W odwołaniu od powyższej decyzji podatnicy podnieśli, że nieprawidłowo ustalono wysokość podatku od nieruchomości, albowiem budynek winien być opodatkowany stawką dla budynków mieszkalnych, a nie jak przyjął organ podatkowy stawką dla budynków pozostałych. W toku postępowania odwoławczego została przedłożona decyzja Wojewódzkiego Inspektora Nadzoru Geodezyjnego i Kartograficznego z dnia 12 sierpnia 2013 r. w sprawie sprostowania w operacie ewidencyjnym oznaczenia funkcji budynku położonego na działce nr 107/25 z "inny niemieszkalne" na "mieszkalny". Przy czym na podstawie wypisu z ewidencji gruntów i budynków ustalono, że w dniu 28 sierpnia 2013 r. nastąpiła modyfikacja funkcji budynku "inny niemieszkalne" na "mieszkalny". Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia 10 marca 2014 r. uchyliło decyzję organu pierwszej instancji i ustaliło łączną wysokość podatku rolnego oraz podatku od nieruchomości w kwocie 966 zł. Organ odwoławczy stwierdził, że w przypadku ustalania wysokości zobowiązania podatkowego w zakresie podatku rolnego, jak i podatku od nieruchomości, ewidencja gruntów i budynków jest podstawą do wymiaru tych podatków, a na konieczność ustalenia charakteru gruntu i budynku na potrzeby opodatkowania w oparciu o dane z ewidencji gruntów wskazują bezpośrednio art. 1a ust. 3 i art. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 z późn. zm.), powoływanej dalej jako: "u.p.o.l." oraz art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2006 r. Nr 136, poz. 969 z późn. zm.), gdzie wymienia się ewidencję jako dokument rozstrzygający o klasyfikowaniu gruntów. Wskazano też, że zgodnie z art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2005 r. Nr 240, poz. 2027 z późn. zm.),dalej jako "p.g.k.", podstawę wymiaru podatków stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. W ocenie Kolegium opodatkowanie budynku lub jego części stawką podatku przewidzianą dla budynków mieszkalnych jest możliwe, jeżeli w ewidencji gruntów i budynków budynek oznaczony zostanie jako mieszkalny. W tej sprawie budynek stanowiący własność odwołujących oznaczony był w ewidencji do dnia 28 sierpnia 2013 r. jako "inne niemieszkalne", stosownie do § 65 ust. 1 pkt 10 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. Nr 38, poz. 454 z późn. zm.). Tym samym budynek ten, zgodnie z treścią art. 6 ust. 3 u.p.o.l., dopiero od września 2013 r. mógł opodatkowany jako budynek mieszkalny, co też organ odwoławczy uwzględnił uchylając decyzję organu pierwszej instancji i ustalając łączne zobowiązanie w niższej wysokości. Organ odwoławczy stwierdził też, że nie jest dopuszczalne w toku postępowania podatkowego prowadzenie postępowania wyjaśniającego mającego na celu ustalenie, czy budynek jest wykorzystywany do zaspokajania potrzeb mieszkaniowych właścicieli. Podważenie danych zawartych w ewidencji bądź też ich zmiana może nastąpić w postępowaniu prowadzonym przed właściwymi w tej sprawie organami administracji. Błędy w postępowaniu dotyczącym zmian w ewidencji gruntów i budynków nie mają wpływu na decyzję w przedmiocie podatku od nieruchomości. Znaczenie dla sprawy ma tylko klasyfikacja wynikająca z ewidencji gruntów i budynków. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżący wnieśli o uchylenie decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w części dotyczącej naliczenia podatku od nieruchomości. Zaskarżonej decyzji zarzucili naruszenie art. 120, 121, 122, 194 § 1, 194 § 3, 210 § 1 pkt 4, 210 § 1 pkt 6, 210 § 4 oraz art. 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.), powoływanej dalej jako: "O.p."; a także niewłaściwą interpretację art. 1a ust. 3 oraz 5 ust. 1 u.p.o.l. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że istotą sporu jest zagadnienie, do której kategorii budynków w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. należy zaliczyć, stanowiący własność skarżących budynek. Skarżący podnieśli, że zawarte w art. 1a ust. 3 u.p.o.l. odesłanie do ewidencji gruntów i budynków w zakresie gruntów nie jest przez nich kwestionowane. Jednakże, na gruncie tego przepisu, nie jest uprawniona teza jakoby ta ewidencja dotyczyła także budynków. W ocenie strony kryterium decydującym o zaliczeniu budynku do poszczególnych kategorii budynków, o których mowa w art. 5 ust. 1 u.p.o.l., jest kryterium zaspokajania podstawowych potrzeb mieszkaniowych właściciela i osób mu bliskich. Budynek letniskowy będzie się mieścił w pojęciu budynku mieszkalnego tylko wówczas, gdy będzie użytkowany faktycznie przez właściciela (jego bliskich), służąc tym samym zaspokajaniu podstawowych potrzeb mieszkaniowych (nie -rekreacyjnych, wypoczynkowych bądź w celu lokaty kapitału). Skarżący podnieśli także, że aktualizacja wpisu w ewidencji, która miała miejsce w dniu 28 sierpnia 2013 r. nie jest samoistnym zdarzeniem w rozumieniu art. 6 u.p.o.l.. Aktualizacja wpisu jest czynnością techniczną realizującą sentencję decyzji ostatecznej Wojewódzkiego Inspektora Nadzoru Geodezyjnego i Kartograficznego, który orzekł o sprostowaniu w operacie ewidencyjnym oznaczenia funkcji budynku. Przy czym organ ten stwierdził, że dane w zakresie funkcji budynku, pomimo że były zgodne z dokumentacją posiadaną przez organ ewidencyjny, to były ujawnione w sposób nieprawidłowy, niezgodny ze stanem faktycznym. Skarżący wywodzą jednocześnie, że jakkolwiek z ewidencji wynika, iż budynek do chwili aktualizacji wpisu nie był budynkiem mieszkalnym, to szereg innych dowodów wskazuje, że wpis funkcjonujący do dnia 28 sierpnia 2013 r. był niezgody z prawem i stanem faktycznym. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Na rozprawie w dniu 9 lipca 2014r. skarżący podniósł, że Naczelny Sąd Administracyjny wyrokami z dnia 5 czerwca 2014 r. uchylił wyroki WSA w Gdańsku akceptujące stanowisko SKO, tożsame z zajętym w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Istota sporu w tej sprawie koncentruje się na znaczeniu zapisów w ewidencji gruntów i budynków dla określenia stawki opodatkowania budynku stanowiącego własność skarżącego i jego małżonki podatkiem od nieruchomości. Skarżący podważają bowiem zarówno zasadę, przyjętą przez organy podatkowe, że zapisy w tej ewidencji są podstawą ustalenia charakteru budynku będącego przedmiotem opodatkowania, jak i przyjęcie przez organy, że prawidłowości zapisów w ewidencji nie można kwestionować. W tym miejscu zauważyć trzeba, że spór ten był przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyrokach z dnia 5 czerwca 2014 r. sygn. akt II FSK 1581/12 i II FSK 1889/13, którymi rozpoznano skargi kasacyjne wniesione przez G.S. od wyroków WSA w Gdańsku oddalających skargi na decyzje SKO w przedmiocie łącznego zobowiązania za 2011 i 2012 r. Podzielając stanowisko NSA wyrażone w przywołanych wyrokach, powtórzyć za sądem odwoławczym trzeba, że zgodnie z art.21 ust.1 p.g.k. podstawę planowania gospodarczego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Ewidencja ta obejmuje m.in. informacje dotyczące budynków, ich położenia, przeznaczenia, funkcji użytkowych i ogólnych danych technicznych (art.20 ust.1 pkt 2 p.g.k.). Podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej. Na konstrukcję podatku składają się podmiot, przedmiot, podstawa opodatkowania i stawka. Przez podmiot opodatkowania rozumie się podmioty stosunku podatkowoprawnego, a więc osobę, na którą został nałożony obowiązek podatkowy (podatnika). Przedmiot podatku to taka część stanu faktycznego określonego w hipotezie normy podatkowoprawnej, która określa nie tylko sposób zachowania się podmiotu opodatkowania, ale także obiekt tego zachowania się w postaci dobra materialnego lub niematerialnego. Podstawa opodatkowania oznacza ilościowe ujęcie przedmiotu opodatkowania, określone w jednostkach pieniężnych bądź innych jednostkach miary. Stawka opodatkowania to ilościowe określenie wysokości podatku w zależności od podstawy opodatkowania (stosunek między wysokością obciążenia podatkowego a wielkością podstawy opodatkowania). Stawki mogą być wyrażone kwotowo (jako ilość jednostek pieniężnych, jakie należy zapłacić) bądź procentowo (jako procentowa relacja między wysokością podatku a wielkością podstawy opodatkowania). Stawka opodatkowania ma zatem wpływ na wysokość (wymiar) podatku. Zgodnie z art.5 ust.1 pkt 2 u.p.o.l. stawki podatku od nieruchomości w przypadku przedmiotu opodatkowania, jakim są budynki, są zróżnicowane w zależności od funkcji budynku. Funkcja budynku ma w związku z tym wpływ na określenie wysokości podatku, skoro podatek stanowi iloczyn stawki i powierzchni użytkowej budynku. W ewidencji gruntów i budynków wskazywane są jego przeznaczenie i funkcje użytkowe. Dane z tej ewidencji co do zasady mogą zatem stanowić podstawę do wymiaru podatku od nieruchomości od przedmiotu opodatkowania, jakim jest budynek. Nie mają zatem racji skarżący wywodząc, że w związku z użyciem w art.21 ust.1 p.g.k. wyrażenia "wymiar podatku" dane z ewidencji mogą mieć znaczenie tylko co do ustalenia powierzchni budynku. Organ podatkowy obowiązany jest zatem odwołać się do danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków, jeżeli są one istotne dla prawidłowego określenia zobowiązania podatkowego. Nie budzi wątpliwości ani w piśmiennictwie, ani w orzecznictwie sądów administracyjnych, że dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków stanowią dokument urzędowy w rozumieniu art.194 § 1 O.p.(por. E.Stefańska, Komentarz do art.21 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne, publ. w LEX, wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 stycznia 2009r., II FSK 1475/07 i powołane tam orzecznictwo, z dnia 14 września 2010r., II FSK 1014/10, oba dostępne http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Ustawa Ordynacja podatkowa dopuszcza możliwość przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom urzędowym. Regulujący tę kwestię art.194 § 3 O.p. znajduje się w Dziale IV (Postępowanie podatkowe), Rozdziale 11 (Dowody) tej ustawy. Wbrew stanowisku organów oznacza to, że przeciwdowód może być przeprowadzony także w postępowaniu podatkowym i również w tym postępowaniu można wykazać, że dane z ewidencji nie są zgodne ze stanem rzeczywistym (por. powołane wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 stycznia 2009r., II FSK 1475/07 i z dnia 14 września 2010r., II FSK 1014/10, a także z dnia 11 września 2007r., II FSK 958/06, dostępny http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W tej sprawie skarżący wykazywali, że już w toku postępowania podatkowego czynili starania o zmianę wpisu w ewidencji gruntów i budynków w odniesieniu do spornego budynku, starania te doprowadziły zresztą ostatecznie na etapie postępowania odwoławczego do zmiany wpisu. Orzekające w sprawie organy uznały jednakże ze zbędne, a nawet niedopuszczalne prowadzenie postępowania wyjaśniającego, zmierzającego do ustalenia faktycznej funkcji i przeznaczenia spornego budynku. Opierając się na zapisach w ewidencji gruntów i budynków organy podatkowe nie zauważyły jednakże sprzeczności między przyjętym przez nie opisem budynku podlegającego opodatkowaniu a zapisem w ewidencji. Za przedmiot opodatkowania przyjęto w decyzjach budynek letniskowy. Budynek taki, zgodnie z Klasyfikacją Obiektów Budowlanych, stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Środków Trwałych stanowi budynek mieszkalny (Dz.U. Nr 112,poz. 1316 ze zm.). Zgodnie z tą klasyfikacją do budynków mieszkalnych zalicza się go również na podstawie Klasyfikacji Środków Trwałych, stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2010r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (Dz.U. Nr 242,poz. 1622). Ta ostatnia klasyfikacja ma natomiast znaczenie dla przyjętego z uwagi na podstawowe funkcje wskazywanego w ewidencji gruntów i budynków rodzaju budynku (§ 65 ust.1 i ust.2 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków -Dz.U. Nr 38,poz. 454 ze zm.). Rozbieżność między przyjętym przez organy podatkowe opisem budynku a danymi z ewidencji gruntów i budynków niewątpliwie wymagała wyjaśnienia. Orzekające w sprawie organy wadliwie zatem zinterpretowały art.194 § 3 O.p., uznając w istocie, że jedynym sposobem wykazania nieprawidłowości wpisów w ewidencji było doprowadzenie do ich zmiany w innym niż podatkowe postępowaniu. Tymczasem, jak wskazano wyżej, powołany przepis reguluje postępowanie podatkowe, w tym zaś postępowaniu obowiązuje zasada otwartego systemu środków dowodowych (art.180 O.p.). Wykazanie, że zapisy w ewidencji są nieprawidłowe może zatem być dokonane za pomocą każdego dopuszczonego prawem dowodu. Zasadnie w związku z tym podniesiono w skardze zarzut naruszenia art.194 § 3 O.p. Zauważyć w tym miejscu trzeba, że z treści decyzji Wojewódzkiego Inspektora Nadzoru Geodezyjnego i Kartograficznego o sprostowaniu w operacie ewidencyjnym oznaczenia funkcji budynku wynika, że dane w zakresie funkcji budynku, pomimo że były zgodne z dokumentacją posiadaną przez organ ewidencyjny, to były ujawnione w sposób nieprawidłowy, niezgodny ze stanem faktycznym na gruncie. W tej sytuacji, zaniechanie przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego co do funkcji spornego budynku spowodowało, że w sprawie nie wyjaśniono wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. Uchybienie to, jako mogące mieć znaczący wpływ na wynik sprawy skutkowało koniecznością wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Samorządowe Kolegium Odwoławcze uwzględni stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wyrażone w niniejszym rozstrzygnięciu i przeprowadzi postępowanie, które pozwoli na ustalenie statusu spornego budynku. Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) – dalej zwana p.p.s.a. skargę uwzględnił i uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a., zaś rozstrzygnięcie w przedmiocie stwierdzenia niemożności wykonania zaskarżonej decyzji wydano na podstawie art. 152 p.p.s.a.