III SA/Po 255/14

Dnia 10 lipca 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirella Ławniczak Sędziowie WSA Ireneusz Fornalik (spr.) WSA Marzenna Kosewska Protokolant: st.sekr.sąd. Izabela Kaczmarczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 lipca 2014 roku przy udziale sprawy ze skargi Spółki A w M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia [...] grudnia 2013r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc wrzesień 2010 roku oddala skargę Decyzją z dnia [...] grudnia 2013 r., nr [...], Dyrektor Izby Celnej w P., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012, poz. 749, ze zm., zwanej dalej: "Op."), art. 2 pkt 1, art. 6, art. 8 ust. 2 pkt 3, art. 10 ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 86 ust. 3, art. 88 ust. 1, art. 89 ust. 4 pkt 1, ust. 5 pkt 1, ust. 6 pkt 3, pkt 4, ust. 14, ust. 15, ust. 16 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r., Nr 3, poz. 11, ze zm., zwanej dalej: "u.p.a."), po rozpatrzeniu odwołania Spółki B z siedzibą w M., zwanej dalej: "skarżącą", od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia [...] października 2013 r., nr [...], określającej skarżącej zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiąc wrzesień w wysokości [...] zł, utrzymał decyzję organu I instancji w całości w mocy. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Na podstawie upoważnienia Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia [...] sierpnia 2013 r., w okresie od dnia [...] sierpnia 2013 r. do dnia [...] września 2013 r. w Spółce B w M. została przeprowadzona kontrola podatkowa w zakresie kontroli obrotu i wykorzystania wyrobów energetycznych – olei opałowych za okres od [...] lipca 2010 r. do [...] grudnia 2010 r. Stwierdzono nieprawidłowość w zakresie podatku akcyzowego za miesiąc wrzesień 2010 r. poprzez niepodanie w oświadczeniu z dnia [...] września 2010r. o przeznaczeniu nabywanego oleju do celów opałowych ilości sprzedanego oleju. Oświadczenie to dotyczyło oleju napędowego przeznaczonego na cele opałowe związane z fakturą sprzedaży nr [...] z dnia [...] września 2010 r. dotyczącej [...] litrów oleju. Z kontroli sporządzono protokół z dnia [...] września 2013 r., nr [...], do którego skarżąca nie złożyła zastrzeżeń i wyjaśnień. Naczelnik Urzędu Celnego w L. postanowieniem z dnia [...] października 2013 r., wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec skarżącej w zakresie podatku akcyzowego za miesiąc wrzesień 2010 r.. Decyzją z dnia [...] października 2013 r., nr [...], Naczelnik Urzędu Celnego w L., działając na podstawie art. 207 oraz art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 Op. w związku z art. 6 oraz art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 2 pkt 3, art. 10 ust. 1 i ust. 8, art. 13 ust. 1, art. 86 ust. 3, art. 89 ust. 6 pkt 2, ust. 4 pkt 1, ust. 16 u.p.a., określił skarżącej Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc wrzesień 2010 r. w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, iż w przypadku sprzedaży oleju opałowego, na podstawie art. 89 ust. 6 pkt 2 u.p.a, oświadczenie odnoszące się do zakupu, powinno być dołączone do faktury i powinno zawierać określenie ilości i rodzaju oraz przeznaczenia nabywanych wyrobów, natomiast zgodnie z art. 89 ust. 16 u.p.a. w przypadku niespełnienia warunków określonych w art. 89 ust. 5-15 stosuje się stawkę określoną w ust. 4 pkt 1, tj. 1822,00 zł / 1000 l, a gdy ich gęstość w temp. 15º C jest równa lub wyższa od 890 kg / m3 – 2047,00 zł / 1000 kg. W przypadku niespełnienia przez sprzedawcę warunków uprawniających do stosowania preferencyjnej stawki akcyzy – ustawodawca przewidział sankcyjne stawki akcyzy, natomiast posiadanie niekompletnego oświadczenia uniemożliwia zastosowanie preferencyjnej stawki. Zaniedbanie sprzedawcy przy przyjmowaniu i przechowywaniu oświadczenia obciąża podatnika. W związku z niedopełnieniem obowiązku, o którym mowa w art. 89 ust. 6 pkt 2 u.p.a., firma utraciła prawo do stosowania określonej (preferencyjnej) stawki akcyzy przy sprzedaży oleju napędowego do celów opałowych, dokonanej w dniu [...] września 2010 r. Podatnik powinien dołożyć wszelkich starań, aby składane przez nabywców oświadczenia były prawidłowe, bowiem z faktu tego wywodzi dla siebie korzystne skutki podatkowe. Na podstawie art. 13 ust.1 u.p.a. w zw. z art. 8 ust. 2 pkt 3 cytowanej ustawy z mocy prawa należało uznać skarżącą za podatnika akcyzy i wyliczono należny podatek za miesiąc wrzesień 2010 r., zgodnie ze wzorem: [...] l x 1822 zł/1000 l = [...] zł . Od powyższej decyzji Spółka B wniosła odwołanie, zarzucając naruszenie art. 89 ust. 16 u.p.a. poprzez nieprawidłową wykładnię oraz art. 121 § 1 Op. poprzez naruszenie interesu publicznego, wnosząc o uchylenie skarżonej decyzji w całości. W uzasadnieniu skarżąca wskazała, że oświadczenie dotyczące zakupionego oleju w ilości [...] l. było podłączone do faktury sprzedaży oleju do celów opałowych, a nie stwierdzono w toku kontroli, by olej ten został zużyty niezgodnie z przeznaczeniem, wykazując jedynie brak zapisu w oświadczeniu ilości sprzedanego oleju. Kwestionowana ilość sprzedanego oleju została również wykazana w miesięcznym zestawieniu sprzedanego oleju opałowego w miesiącu wrześniu 2010 r. W ocenie skarżącej Spółki prawidłową treść oświadczeń można dowodzić innymi środkami, np. poprzez kontrole u nabywcy oraz dowody z przesłuchań świadków. Dyrektor Izby Celnej w P. po rozpatrzeniu zgłoszonych zarzutów i analizie całokształtu okoliczności sprawy powołaną na wstępie decyzją z dnia [...] grudnia 2013 r., utrzymał w mocy skarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że uznał stanowisko organu I instancji za zasadne, bowiem zgodnie z przepisami art. 89 ust. 5-8 u.p.a. ze składanego pisemnego oświadczenia nabywcy oleju powinna wynikać ilość oleju opałowego, która ma zostać przeznaczona na cele opałowe. Uzyskanie stosownego oświadczenia nie stanowi wypełnienia błahej formalności, lecz dopełnienie warunku uprawniającego do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej i warunek ten nie może zostać uzupełniony później. Sprzedawca nie jest uprawniony do decydowania, które wymogi oświadczenia są istotne i musi je spełnić, a które może pominąć; ilość nabywanego wyrobu jest elementem podstawowym, niezbędnym każdego oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele opałowe. W skardze na powyższą decyzję Spółka B wniosła o jej uchylenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania sadowego, zarzucając naruszenie art. 2 ust. 3 i art. 21 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE L.03.283.51, ze zm., zwanej dalej: Dyrektywą), art. 89 ust. 16 w zw. z art. 89 ust. 5-8 u.p.a. oraz art. 2 Konstytucji RP, a nadto art. 120 - 122 i art. 124 Op. W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że w jej ocenie organ wykreował niezgodnie z prawem, nową czynność podlegającą opodatkowaniu, tj. posiadanie na dzień sprzedaży niekompletnego oświadczenia. W dalszej części uzasadnienia skarżąca Spółka wskazała, że zastosowanie sankcyjnej stawki podatku nie jest związane z winą, lecz z samym faktem naruszenia ustanowionych prawnie nakazów lub zakazów ujętych w przepisach podatkowych i za sankcję podatkową uznać należy regulację z art. 89 ust 16 u.p.a. Braki w oświadczeniach wywołują skutek utraty przez sprzedawcę oleju prawa do obniżenia stawki podatku akcyzowego ze względu na brak elementów koniecznych oświadczenia, tj. m.in. umożliwiających kontrolę rzeczywistego wykorzystania oleju. W ocenie skarżącej dopiero brak oświadczeń nabywcy lub posiadanie przez sprzedawcę oświadczeń nieprawidłowych, nierzetelnych lub niepełnych uniemożliwiających weryfikację powinien powodować konieczność zastosowania podwyższonej stawki podatkowej. Uwzględniając skutki podatkowe jakie wywierają oświadczenia potwierdzone przez nabywcę, ale zawierające pewne błędy i nieistotne wady o charakterze technicznym, należy wskazać na wady istotne i nieistotne oświadczeń i odmienne skutki wywołane przez te wady. Odwołując się do orzecznictwa skarżąca odniosła się do zasady proporcjonalności wyrażonej w Konstytucji RP i Dyrektywie Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego i wskazała na uprawnienie Państw Członkowskich do stosowania zróżnicowanych stawek podatku. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej w P. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko zawarte w decyzji. Nadto organ wskazał, że w zakresie zasady proporcjonalności nie jest sprzeczne z prawem wspólnotowym wymaganie, by przedsięwzięte były wszelkie racjonalne środki przez dostawcę w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w oszustwie podatkowym. Oświadczenia stanowią zasadniczy element mechanizmu kontroli obrotu i zużycia oleju przeznaczonego na cele opałowe i wszystkie ich elementy muszą być zawarte w prawidłowo sporządzonym oświadczeniu nabywcy, aby sprzedawca miał prawo skorzystać z preferencyjnej stawki podatku. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W świetle art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dając podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270, zwanej dalej "p.p.s.a."). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie podziela zarzutów skargi co do rygorystycznej interpretacji przepisów ustawy o podatku akcyzowym dokonanej przez organy podatkowe, które w ocenie skarżącej wywodzą z tych przepisów więcej uprawnień niż przyznał im ustawodawca. Również argumentacja skarżącej Spółki, że kwestionowane oświadczenie zawiera jedynie uchybienie formalne i nie powinno stanowić podstawy zastosowania stawki sanacyjnej, przewidzianej w art. 89 ust. 1 pkt 4 u.p.a., nie znajduje uzasadnienia. Zgodnie z dyspozycją art. 89 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, sprzedawca wyrobów akcyzowych nieobjętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15, jest obowiązany w przypadku sprzedaży osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej, do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15; oświadczenie to powinno być załączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu potwierdzającego tę sprzedaż. Stosownie do art. 89 ust. 6 ustawy oświadczenie, o którym mowa w art. 89 ust. 5 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 7, powinno być dołączone do kopii faktury oraz powinno zawierać: 1) dane dotyczące nabywcy; 2) określenie ilości i rodzaju oraz przeznaczenia nabywanych wyrobów; 3) wskazanie rodzaju, typu oraz liczby posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się te urządzenia; 4) datę i miejsce złożenia oświadczenia; 5) czytelny podpis składającego oświadczenie. Na podstawie art. 89 ust. 16. u.p.a. w przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15 stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1. W art. 89 ust. 15 u.p.a. ustawodawca sprecyzował jakie informacje musi zawierać miesięczne zestawienie oświadczeń. Zgodnie z tym przepisem powinno ono zawierać: imię i nazwisko albo nazwę oraz adres siedziby lub zamieszkania podmiotu przekazującego zestawienie, ilość i rodzaj oraz przeznaczenie wyrobów, których dotyczy oświadczenie, datę złożenia oświadczenia, datę i miejsce sporządzenia zestawienia oraz czytelny podpis osoby sporządzającej zestawienie, określenie liczby urządzeń grzewczych posiadanych przez nabywców, wynikającej ze złożonych przez nich oświadczeń, miejsce (adres), gdzie znajdują się urządzenia grzewcze wskazane w oświadczeniach, imię i nazwisko albo nazwę oraz adres siedziby lub zamieszkania, a także NIP lub numer PESEL (jeżeli został nadany), lub REGON składającego oświadczenie. Dane oznaczone w art. 89 ust. 15 u.p.a. powinny być przygotowywane na podstawie informacji zawartych w oświadczeniach nabywców. Celem wprowadzenia obowiązku uzyskiwania oświadczeń, o których mowa w art. 89 ust. 5 - 15 u.p.a. jest umożliwienie kontroli nad obrotem olejami opałowymi, które mogły być wykorzystywane do innych celów niż opałowe. Kraje członkowskie Unii Europejskiej są legitymowane do określania w ustawodawstwie wewnętrznym przepisów umożliwiających kontrolę legalności działania podatnika. To podatnik sprzedający wyrób akcyzowy w postaci oleju opałowego jest obowiązany do uzyskania od nabywcy prawidłowego pod względem formalnym i materialnym oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego wyrobu. Wymóg uzyskiwania oświadczeń jest bowiem jednym ze sposobów takiej kontroli, pozwalającym jednocześnie dokonać weryfikacji wykorzystania oleju. Tym samym ustawodawca zrównuje warunki o charakterze materialnym jak i faktycznym dla umożliwienia sprzedawcy skorzystania z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Wyraził to zresztą wprost w art. 89 ust. 16 u.p.a. Nie budzi wątpliwości Sądu, że skarżąca nie dopełniła jednego z ustawowych warunków uprawniających do zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. W odniesieniu do rozliczenia podatku za wrzesień 2010 r., podatnik nie podał w oświadczeniu z dnia [...] września 2010 r. o przeznaczeniu nabywanego oleju do celów opałowych ilości sprzedanego oleju. Oświadczenie to dotyczyło oleju napędowego przeznaczonego na cele opałowe związane z fakturą sprzedaży nr [...] z dnia [...] września 2010 r. dotyczącej [...] litrów oleju. W ocenie Sądu, wszelkie przepisy dotyczące ulg, zwolnień i preferencji podatkowych, należy wykładać ściśle. Interpretacja rozszerzająca jest w takim wypadku nieuprawniona. Tym samym nie można, jak chce skarżący określać hierarchii warunków niezbędnych dla skorzystania z preferencji podatkowych i jedne z warunków uznawać za istotne, a inne pominąć. Wobec czego nie można przyjąć argumentacji, że brak wskazania w oświadczeniu ilości oleju opałowego jaki nabywca zobowiązał się zużyć na cele opałowe nie może być powodem zastosowania wyższej stawki akcyzy. Ustawodawca jednoznacznie bowiem wymienił warunki określone w art. 89 ust. 5 - 15 u.p.a. jako równorzędnie istotne dla uzyskania prawa do preferencyjnej stawki akcyzy. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym prezentowany jest pogląd, że preferencje podatkowe mają charakter warunkowy, a odpowiedzialność za ich spełnienie ponosi podatnik, który z tych preferencji korzysta (por. wyrok NSA z dnia 19 marca 2008 r. sygn. akt I FSK 498/07, LEX nr 465799; wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 21 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Rz 884/09, LEX nr 554050). Marginalnie zauważyć należy, że ustawodawca ma prawo określać warunki, których spełnienie jest konieczne dla skorzystania z ulg i zwolnień podatkowych, jak i określenie skutków nie dochowania tych warunków przez podatnika, co sprowadza się w zasadzie do niemożności skorzystania z preferencji podatkowej przez takiego podatnika. W ocenie Sądu taka konstrukcja ulgi podatkowej nie narusza zasady proporcjonalności. Przepisy nakładające na sprzedawców, importerów i na podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów przeznaczonych do celów opałowych wprowadzono w celu zapewnienia właściwej kontroli w zakresie obrotu wyrobami, które korzystają z preferencyjnych stawek akcyzy ze względu na przeznaczenie do celów opałowych. Taka regulacja (nowelizacja przepisów od dnia 1 stycznia 2010 r. wprowadziła dodatkowe warunki) miała zapobiegać powszechnie znanej fali oszustw polegających na używaniu olejów opałowych do celów napędowych. W ocenie Sądu, zarzuty skargi wynikają z błędnego utożsamiania sankcji za niedopełnieniem obowiązków wynikających z ustawy podatkowej (np. obowiązku zapłacenia podatku w określonym terminie) z realizacją prawa do preferencji podatkowej, jaką w przedmiotowej sprawie stanowi możliwość skorzystania z niższej stawki podatkowej. Jest ona uzależniona jednak od spełnienia przez podatnika określonych obowiązków. Utrata prawa do zastosowania przez podatnika preferencyjnej stawki podatkowej stanowi pewnego rodzaju dolegliwość, jednakże nie można uznać jej za sankcję, gdyż podatnik nie wypełniał swojego obowiązku a jedynie starał się nieskutecznie skorzystać z przysługującego mu prawa. Nie można uznać za zasadne zarzutów skargi wskazujących na naruszenie art. 2 Konstytucji RP. Organy podatkowe działały w niniejszej sprawie na podstawie przepisów prawa (art. 7 Konstytucji), które zostało sformułowane przez ustawodawcę w zgodzie z zasadą określoności wyprowadzaną z zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji). Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 2 ust. 3 oraz art. 21 ust. 1 i 4 Dyrektywy poprzez niezastosowanie tych przepisów, należy zauważyć, że zarzut ten także nie znajduje uzasadnienia. Nie jest zasadny zarzut niezgodności art. 89 ust. 16 u.p.a. z art. 21 ust. 1 Dyrektywy 2003/96/WE, poprzez naruszenie zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego oraz zasady bezpośredniej skuteczności przepisów prawa unijnego. W ocenie Sądu, ani z treści art. 21 ust. 1 i ust. 4, ani z art. 2 ust. 3 Dyrektywy 2003/96/WE nie wynika, iż sprzeciwiają się one polskiej regulacji zawartej w art. 89 ust. 16 u.p.a. Zgodnie z art. 21 ust. 1 Dyrektywy 2003/96/WE poza przepisami ogólnymi definiującymi zdarzenie powodujące powstanie zobowiązania podatkowego i przepisami dotyczącymi uiszczania podatków przedstawionymi w dyrektywie 92/12/EWG, kwota opodatkowania od produktów energetycznych staje się wymagalna przy wystąpieniu zdarzeń powodujących powstanie obowiązku zgodnie z art. 2 ust. 3 niniejszej dyrektywy. Art. 2 ust. 3 stanowi zaś, że przypadku przeznaczenia do wykorzystania, oferowania na sprzedaż lub wykorzystywania jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, produkty energetyczne inne niż te, których poziom opodatkowania został określony w niniejszej dyrektywie, podlegają podatkowi zgodnie z wykorzystaniem, według stawki przyjętej dla równoważnego paliwa do ogrzewania lub paliwa silnikowego. Z kolei z treści ust. 4 art. 21 Dyrektywy Energetycznej wynika, że Państwa Członkowskie mogą także przewidzieć, że podatki na produkty energetyczne i energię elektryczną stają się wymagalne, gdy zostanie ustalone, że warunek dla końcowego zużycia, ustanowiony w przepisach krajowych do celów obniżonego poziomu opodatkowania lub zwolnienia, nie jest lub przestaje być spełniany. Wskazane przepisy Dyrektywy Energetycznej nie dotyczą warunków upoważniających do zastosowania obniżonej stawki akcyzy. Nie kwestionując zatem - co do zasady - trafności stanowiska o konieczności przestrzegania zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego nad prawem krajowym, brak jest podstaw do uznania, by wprowadzenie do ustawy o podatku akcyzowym dodatkowych warunków, takich jak złożenie w terminie zestawienia oświadczeń niezbędnych dla zachowania prawa do stosowania obniżonej stawki akcyzy, było niezgodne z wyżej przywołanymi przepisami Dyrektywy Energetycznej (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 18 kwietnia 2012 r. I SA/Gd 890/11, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl). W świetle powyższego nie jest sporną okolicznością, iż zakwestionowane przez organy oświadczenie nie zawierało wszystkich danych wymaganych przepisami prawa (art. 89 ust. 6 u.p.a.), w szczególności ilości nabytego oleju. Należy stwierdzić, że ustawodawca nie wskazuje rozwiązań, które dawałyby podstawy do twierdzenia, że istnieją okoliczności zwalniające sprzedawcę oleju opałowego od obowiązku posiadania opisanych wyżej oświadczeń, w sytuacji, gdy sprzedawca pragnie korzystać z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Oznacza to, że mamy tutaj do czynienia z dokumentem dla celów dowodowych, którego brak lub wskazana wyżej wadliwość wyklucza możliwość opodatkowania sprzedawanego oleju preferencyjną stawką podatku akcyzowego. W ocenie Sądu oświadczenia, aby mogły być podstawą stosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, muszą zawierać wszystkie dane wymagane przepisami prawa, a zarazem muszą być kompletne, tj. zawierać wszystkie dane wymagane przez art. 89 ust. 5 - 7 u.p.a. Prawidłowo złożone, tj. poprawne formalnie i rzetelne oświadczenie o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, z woli ustawodawcy, jest warunkiem zastosowania przez sprzedawcę obniżonej stawki podatku akcyzowego. Nałożenie na sprzedawcę oleju napędowego na cele opałowe obowiązku uzyskania od jego nabywcy danych określonych w ustawie umożliwia organowi podatkowemu kontrolę rzeczywistego wykorzystania oleju na cele opałowe, a prawidłowe wywiązanie się z tego obowiązku uwalnia sprzedającego od odpowiedzialności podatkowej za rzeczywiste wykorzystanie oleju na cele inne niż opałowe. Posiadanie wadliwych oświadczeń jest równoznaczne zatem z brakiem oświadczeń prawidłowych, co uniemożliwia uwzględnienie prawa podatnika do zastosowania preferencji podatkowych przy sprzedaży olejów napędowych przeznaczonych na cele opałowe. Takie stanowisko wyraził już wielokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny między innymi w wyrokach: z 7 grudnia 2011 r., sygn. akt I GSK 701/10, z 26 maja 2011 r., sygn. akt I GSK 292/10, z 10 maja 2011 r., sygn. akt I GSK 194/10 oraz z 28 kwietnia 2011 r., sygn. akt I GSK 185/10 (wszystkie wymienione orzeczenia dostępne na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Nałożenie na sprzedawcę oleju obowiązku uzyskania od jego nabywcy danych określonych w ustawie umożliwia organowi podatkowemu kontrolę rzeczywistego wykorzystania oleju napędowego na cele opałowe, a prawidłowe wywiązanie się z tego obowiązku uwalnia sprzedającego od odpowiedzialności podatkowej za uchybienie tym obowiązkom. Organy podatkowe nie miały, na podstawie art. 121, art. 122 i art. 187 O.p., obowiązku zebrania dodatkowego materiału dowodowego mającego na celu konwalidację oświadczeń obarczonych określonymi wadami. W okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy należy stwierdzić, że organy podatkowe dokonały właściwej wykładni i zastosowania przepisów materialnych. W trakcie prowadzonego postępowania nie naruszyły przepisów procesowych w sposób mający istotny wpływ na wydane decyzje w pierwszej i drugiej instancji. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.