I SA/Bd 628/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant Asystent sędziego Agnieszka Kujawa po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 08 lipca 2014r. sprawy ze skargi M.Z. E. C.W.i K.sp. z o.o. w W. interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę We wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego skarżąca Spółka podała, że zajmuje się wytwarzaniem, przetwarzaniem, przesyłaniem oraz dystrybucją ciepła, wykorzystując w swojej działalności wyroby gazowe wskazane w art. 2 ust. 1 pkt 1b ustawy o podatku akcyzowym. Zużywa gaz ziemny w kotłowniach osiedlowych oraz kotłowniach lokalnych. Spełnia warunek określony w art. 31b ust. 10 ww. ustawy, w związku z czym, zamierza korzystać ze zwolnienia od akcyzy dla wyrobów gazowych, określonego w art. 31b ust. 1 pkt 5 cyt. ustawy. Spółka jest przedsiębiorstwem energetycznym sprzedającym ciepło odbiorcom końcowym przyłączonym do sieci na terytorium kraju, zatem jest objęta obowiązkiem nabycia i umorzenia świadectw efektywności energetycznej (tzw. białych certyfikatów) na podstawie art. 12 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011r. o efektywności energetycznej (Dz.U. Nr 94, poz. 551, z późn. zm.). Spółka stwierdziła, że podleganie obowiązkom wskazanym powyżej uprawnia ją do korzystania z przedmiotowego zwolnienia od akcyzy dla gazu zużywanego przez jej instalacje. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym Spółka zadała pytanie czy spełniając warunek określony w art. 31b ust. 10 ustawy o podatku akcyzowym oraz podlegając obowiązkom określonym w art. 12 ust. 1 i ust. 2 ustawy o efektywności energetycznej, będzie uprawniona do korzystania ze zwolnienia z podatku akcyzowego, przewidzianego w art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku akcyzowym. Zdaniem wnioskodawcy spełnianie warunku określonego w art. 31b ust. 10 ustawy o podatku akcyzowym oraz fakt podlegania obowiązkom określonym w art. 12 ust. 1 i ust. 2 ustawy o efektywności energetycznej (system tzw. białych certyfikatów) uprawnia do korzystania ze zwolnienia od podatku akcyzowego na podstawie art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku akcyzowym. Wskazała przy tym, że z dniem 1 listopada 2013r. wszedł w życie nowy system efektywnego opodatkowania wyrobów gazowych. Za wyroby gazowe w świetle art. 2 ust. 1 pkt 1b ww. ustawy uważa się wyroby energetyczne o kodzie CN 2705 00 00, 2711 11 00, 2711 21 00, 2711 29 00 i pozostałe paliwa opałowe, o których mowa w art. 89 ust. 1 pkt 15 lit. b, z wyłączeniem wyrobów energetycznych o kodzie CN 2901 10 00. W art. 31b ww. ustawy przewidziano szeroki katalog zwolnień od podatku akcyzowego dla wyrobów gazowych zużywanych w określonych celach. Zgodnie z art. 31b ust. 1 pkt 5 ww. ustawy, zwolnione zostały od akcyzy wyroby gazowe przeznaczone do celów opałowych, zużywane przez zakłady energochłonne, w których wprowadzony został w życie system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej. Zwolnienie stanowi implementację dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej. Zgodnie z art. 17 ust. 1 lit. a wskazanej dyrektywy, państwa członkowskie mogą stosować obniżki lub zwolnienia z podatku wobec zużycia produktów energetycznych wykorzystywanych w zakładach energochłonnych. Na podstawie art. 31b ust. 10 ww. ustawy zakładem energochłonnym jest podmiot wykorzystujący wyroby gazowe, których udział w wartości produkcji sprzedanej wynosi nie mniej niż 5% w roku poprzedzającym rok, w odniesieniu do którego jest ustalany procentowy udział. Spółka spełnia powyższy wymóg, zatem posiada status zakładu energochłonnego. Jednakże warunkiem zastosowania zwolnienia na podstawie art. 31b ust. 1 pkt 5 ww. ustawy, jest objęcie zakładu energochłonnego systemem prowadzącym do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub podwyższenia efektywności energetycznej. Wskazany przepis nie zawiera katalogu systemów prowadzących do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub podwyższenia efektywności energetycznej. Jednakże, w ocenie Spółki, system tzw. białych certyfikatów wypełnia intencje ustawodawcy, określone w art. 31b ust. 1 pkt 5 ww. ustawy, bowiem jest elementem obligatoryjnym i działa na rzecz poprawy efektywności energetycznej gospodarki, prowadząc do uzyskania wymiernych oszczędności energii. System, tzw. białych certyfikatów jest "uzupełnieniem" wachlarza działań systemowych zmierzających do poprawy efektywności energetycznej i ochrony środowiska wynikających dotąd ze wspólnotowego systemu handlu emisjami (ETS), angażując w ten sposób w proces poprawy efektywności energetycznej i ochrony środowiska mniejsze instalacje spalania paliw, bowiem instalacje uczestniczące w systemie ETS nie są objęte obowiązkami wynikającymi z tej ustawy. W świetle art. 12 ust. 1 cyt. wyżej ustawy, obowiązkiem uzyskania i przedstawiania do umorzenia świadectw efektywności energetycznej bądź uiszczania opłaty zastępczej objęte są: przedsiębiorstwa energetyczne, odbiorca końcowy oraz towarowy dom maklerski lub dom maklerski. Niniejsza ustawa definiując pojęcie przedsiębiorstwa energetycznego odwołuje się do ustawy z dnia 10 kwietnia 1997r. prawo energetyczne, zgodnie z którą przedsiębiorstwem energetycznym są podmioty prowadzące działalność gospodarczą w zakresie wytwarzania, przetwarzania, magazynowania, przesyłania, dystrybucji paliw albo energii lub obrotu nimi. Ponadto zgodnie z przepisami ustawy o efektywności energetycznej obowiązek umarzania świadectw efektywności energetycznej występuje w stosunku do przedsiębiorstw energetycznych sprzedających energię elektryczną, ciepło lub gaz ziemny odbiorcom końcowym przyłączonym do sieci na terytorium kraju, jeżeli łączna wielkość mocy zamówionej przez tych odbiorców przekracza 5 MW. Spółka jest objęta obowiązkiem określonym w art. 12 ust. 1 ww. ustawy, bowiem prowadzi działalność w charakterze przedsiębiorstwa energetycznego, sprzedającego ciepło odbiorcom końcowym przyłączonym do sieci na terytorium kraju, o łącznej wielkości mocy przekraczającej 5 MW. W ocenie Spółki, uzyskanie, a następnie umorzenie świadectw efektywności energetycznej lub uiszczenie opłaty zastępczej stanowi odzwierciedlenie działań proefektywnościowych, zgodnie z wytycznymi ustawy o efektywności energetycznej. Powyższe oznacza, że objęcie systemem, tzw. białych certyfikatów ma na celu wprowadzenie takich rozwiązań w Spółce, które pozwolą ograniczyć negatywne oddziaływanie na środowisko. Uczestnictwo w systemie, tzw. białych certyfikatów przyczynia się do ochrony środowiska dlatego też, całość zużywanych przez nią wyrobów gazowych podlega omawianemu zwolnieniu. Reasumując, zdaniem Spółki, fakt posiadania statusu zakładu energochłonnego oraz objęcie systemem, tzw. białych certyfikatów wypełnia ustawowe warunki zastosowania wobec całości zużywanych przez nią wyrobów gazowych zwolnienia na podstawie art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku akcyzowym. Powyższe wynika z tego, iż uczestnictwo w przedmiotowym systemie, spełnia cele dotyczące ochrony środowiska i podwyższenia efektywności energetycznej, bowiem zgodnie z uzasadnieniem do ustawy o efektywności energetycznej, system, tzw. białych certyfikatów umożliwia wykorzystanie istniejącego potencjału oszczędności energii w jak najkrótszym czasie. Spółka na tle niniejszych regulacji stanowi zakład energochłonny. Zatem mając na uwadze powyższe oraz fakt, że Spółka objęta jest systemem, tzw. białych certyfikatów, wykorzystywane przez nią wyroby gazowe podlegają zwolnieniu z podatku akcyzowego, przewidzianemu w art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy. W interpretacji indywidualnej z dnia 06 lutego 2014r. Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Na wstępie organ przytoczył treść przepisów mających zastosowanie w sprawie, tj. art. 2 ust. 1 pkt 1b), art. 2 ust. 1 pkt 19a), at. 9c ust. 1, art. 11b ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 31b ust. 1, ust. 5 i ust. 10 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2011r. Nr 108, poz. 626 z późn. zm.), zwanej dalej: "u.p.a." oraz art. 1, art. 12 ust. 1 i ust. 2, art. 22 ust. 1, art. 25 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011r. o efektywności energetycznej. W ocenie organu zastosowanie wykładni językowej do powołanych przepisów prawa nie daje jednoznacznej odpowiedzi na podstawowe pytanie: jaki jest zakres omawianego zwolnienia od podatku. Organ podał, ze jest ono niewątpliwie o charakterze podmiotowo-przedmiotowym, albowiem dla jego zastosowania konieczne jest spełnienie podstawowej przesłanki przedmiotowej, tj. zużycie wyrobów gazowych w sposób prowadzący do osiągnięcia celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej. Jednakże spełnienie powyższego, zgodnie z treścią przepisu, powinno nastąpić poprzez wprowadzenie przez podmiot ubiegający się o zwolnienie od akcyzy – zakład energochłonny – odpowiedniego systemu (przesłanka podmiotowa). Ustawodawca nie sprecyzował jednak, jakie systemy spełniają powyższe wymagania. Zatem organ odwołał się do regulacji funkcjonujących w Unii Europejskiej, które zostały implementowane do krajowego porządku prawnego, w tym w postaci ww. przepisu. Na szczeblu unijnym reguły opodatkowania wyrobów gazowych określa dyrektywa Rady 2003/96/WE z 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. WE L Nr 283, s. 51 z późn. zm.; Dz. U. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 9, t. 1, s. 405), która określa zasady opodatkowania podatkiem akcyzowym wszystkich wyrobów energetycznych. Pozostawiając poszczególnym państwom margines swobody, dyrektywa energetyczna ustala zakres wyrobów opodatkowanych, minimalne stawki podatku, zwolnienia od podatku oraz mechanizmy jego pobierania. Zdaniem organu analiza art. 17 w.wym. dyrektywy prowadzi wprost do wniosku, że podmioty zamierzające korzystać z powyższego zwolnienia muszą uzyskać odpowiednie zezwolenie lub też dokonać określonych uzgodnień. Każda z tych sytuacji zakłada istnienie zewnętrznego podmiotu, przy czym winien on posiadać uprawnienia kontrolne. Podobnie wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 27 listopada 2003r. w sprawie C-185/00, gdzie wskazał wyraźnie, że zwolnienie od podatku akcyzowego powinno być uzależnione od wykonywania przez państwo kontroli nad zużywaniem wyrobów akcyzowych (zgodnie z przeznaczeniem), aby nie prowadziło to do pogorszenia warunków konkurencji. Organ podkreślił, że zwolnienie określone w art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a. jest zwolnieniem udzielanym podmiotom ze względu na przeznaczenie – osiąganie celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej. Zatem należy uznać, że powyższe zwolnienie od akcyzy znajduje zastosowanie w przypadku wprowadzenia w życie przez podmiot zużywający wyroby gazowe systemu rozumianego jako: zespół urządzeń lub instalacji wzajemnie powiązanych, realizujących jako całość funkcję dotyczącą ochrony środowiska lub podwyższenia efektywności energetycznej. Podkreślić przy tym należy, że analiza językowa ww. przepisu, uwzględniająca wykładnię prounijną, prowadzi także do wniosku, że zwolnienie to podlega kontroli państwowej, mającej na celu przede wszystkim wyeliminowanie ewentualnych nadużyć, aby nie doprowadziły one do naruszenia konkurencji. Tym samym nie każdy system, rozumiany jako uporządkowany układ elementów, pomiędzy którymi zachodzą określone relacje, tworzące pewną całość, jest systemem uprawniającym dany podmiot do stosowania zwolnienia od podatku. Za taki system uważa się, np. tzw. EU ETS (European Union Emissions Trading Scheme lub European Union Emissions Trading System – Europejski System Handlu Emisjami), o którym mowa w dyrektywie 2003/87/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 13 października 2003r. ustanawiającej system handlu przydziałami emisji gazów cieplarnianych we Wspólnocie oraz zmieniającej dyrektywę Rady 96/61/WE (Dz. U. UE L Nr 275, str. 32 z późn. zm.). Implementacja powyższych regulacji do krajowego porządku prawnego nastąpiła ustawą z dnia 28 kwietnia 2011 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych (Dz. U. Nr 122, poz. 695, z późn. zm.). Natomiast, jak wskazał organ, z opisu wniosku jednoznacznie wynika, że Spółka w ramach prowadzonej działalności nie wprowadziła w życie systemu prowadzącego do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej. Nabywa świadectwa efektywności energetycznej jako uczestnik rynku świadectw efektywności energetycznej, a następnie przedstawi do umorzenia Prezesowi Urzędu Regulacji Energetyki. Zatem nie można zgodzić się ze stanowiskiem Spółki, że będzie uprawniona do korzystania ze zwolnienia od podatku akcyzowego na podstawie art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy, ponieważ powyższe zwolnienie od akcyzy znajduje zastosowanie wyłącznie w przypadku wprowadzenia w życie – przez zakład energochłonny zużywający wyroby gazowe – systemu rozumianego jako zespół urządzeń lub instalacji wzajemnie powiązanych, realizujących jako całość funkcję dotyczącą ochrony środowiska lub podwyższenia efektywności energetycznej. Za taki system nie może być uznany udział Wnioskodawcy w obrocie rynkowym świadectwami efektywności energetycznej – czyli nabycie praw majątkowych wynikających z tych świadectw. Fakt nabycia wymienionych świadectw w obrocie rynkowym oznacza także, że przedsięwzięcie służące poprawie efektywności energetycznej realizował inny podmiot – nie wnioskodawca. W związku z powyższym zużywany przez wnioskodawcę gaz (wyroby gazowe) powinien zostać opodatkowany akcyzą na zasadach ogólnych. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej. Nie zgadzając się z takim rozstrzygnięciem Spółka złożyła skargę, w której wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości zarzucając naruszenie art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a. poprzez uznanie, ze Spółka jako przedsiębiorstwo energetyczne, stosując się do obowiązku wynikającego z art. 12 ust. 1 i 2 ustawy o efektywności energetycznej nie będzie uprawniona do korzystania ze zwolnienia z podatku akcyzowego. W ocenie Spółki skoro ustawodawca stworzył w ustawie o efektywności energetycznej warunki do poprawy efektywności energetycznej poprzez system "białych certyfikatów", to należy uznać, iż jest to mechanizm dzięki któremu dochodzi do poprawy efektywności energetycznej. System ten opiera się o dwa elementy: jednym jest możliwość uzyskania świadectwa efektywności energetycznej przez podmiot, który zrealizował przedsięwzięcie służące poprawie efektywności, a drugim obowiązek nabycia tego świadectwa albo zapłaty kary. To właśnie obowiązek nabywania świadectw nadaje im wartość, przez co zachęca do ich uzyskiwania. Ww. system stanowi więc układ naczyń połączonych służący poprawie efektywności energetycznej. Świadectwa efektywności energetycznej, uzyskane w zamian za zrealizowanie przedsięwzięć służących poprawie efektywności energetycznej, podmioty muszą w określonej liczbie uzyskać albo nabyć, przedłożyć do umorzenia, aby uniknąć obowiązku uiszczenia opłaty zastępczej. Zatem podmioty, które - tak jak skarżąca - objęte są obowiązkiem umorzenia świadectw efektywności energetycznej finansują cały system, a jednocześnie, z uwagi nałożone na nie koszty świadectw, mają dodatkowy bodziec do wdrażania rozwiązań proefektywnościowych. Dlatego niezrozumiałe jest dla skarżącej stanowisko, zgodnie z którym system funkcjonujący na podstawie ustawy o efektywności energetycznej nie pozwala na stwierdzenie, iż został on stworzony w celu poprawy efektywności energetycznej. Takie twierdzenie jest pozbawione spójności i logiki oraz sprzeczne z celami ustawy, które zostały wymienione w art. 16 ust. 3 ustawy o efektywności energetycznej. Skarżąca powołuje się w tym zakresie również na Podręcznik "System białych certyfikatów w Polsce" opracowany przez Ministerstwo Gospodarki, który wskazuje, iż podstawowym zadaniem polskiego "systemu białych certyfikatów" jest zmotywowanie przedsiębiorstw do podjęcia działań przyśpieszających poprawę efektywności energetycznej polskiej gospodarki oraz redukcję zużycia energii końcowej. Zdaniem skarżącej, rozumienie przez organ pojęcia "systemu prowadzącego do podwyższenia efektywności energetycznej" jest zawężaniem przepisu art. 31 b ust. 1 pkt 5 u.p.a., albowiem na prawidłowość przyjęcia prezentowanego przez organ stanowiska nie wskazuje ani wykładnia językowa, ani systemowa, ani też funkcjonalna. Organ odwołując się do słownikowej definicji wyrazu "system" nie uwzględnił, że w w wielu wypadkach "systemem" nie jest, tylko układ elementów fizycznych. Za system mogą być bowiem również uznane określone regulacje prawne, dotyczące pewnego obszaru (np. system prawa cywilnego). Zatem już na gruncie językowym, stanowisko organu nie znajduje uzasadnienia. W ocenie skarżącej, w niniejszej sprawie nie ma zastosowania powoływany przez organ wyrok TSUE w sprawie C-185/00, albowiem system białych certyfikatów pozostaje pod stałą kontrolą organów państwowych - Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki, co wynika m.in. z art. 23 i 36 usta o efektywności energetycznej. Skarżąca przedstawiła także tabelaryczne porównanie regulacji prawnych systemu ETS i systemu białych certyfikatów, w celu wykazania, że są to systemy działające na takich samych zasadach. W systemie ETS także mamy do czynienia z "dyspozycją uprawnieniami". Uprawnieniami do emisji można swobodnie rozporządzać. Tym samym, przedsiębiorstwo, które nie dysponuje dostateczną ilością uprawnień, podobnie w przypadku systemu białych certyfikatów, ma możliwość, poprzez uiszczenie opłaty zastępczej nabyć dodatkowe uprawnień. W ocenie skarżącej, pogląd różnicujący system ETS i system białych certyfikatów pod kątem możliwości skorzystania ze zwolnienia wyrobów gazowych od opodatkowania akcyzą jest wewnętrznie sprzeczny. Skoro bowiem organy podatkowe i sądy uznają ETS za system mający na celu podwyższenie efektywności energetycznej, skarżąca nie widzi podstaw komplementarny oraz analogiczny system białych certyfikatów takiego statusu miał pozbawiony. Ponadto pogląd zaprezentowany przez organ narusza zasadę konkurencyjności, powoduje bowiem, że podmioty objęte systemem białych certyfikatów znajdują się w gorszej sytuacji, niż te które objęte są system ETS. Podmioty objęte wskazanymi systemami posiadają takie same, konkurencyjne instalacje różniące się jedynie wielkością, dlatego też nałożenie obowiązku zapłaty akcyzy jedynie na podmioty objęte "systemem białych certyfikatów" prowadzi do niczym nieuzasadnionej dywersyfikacji podmiotów i narusza warunki konkurencji. Skarżąca wskazuje, że zawarte w art. 31 b ust. 1 pkt 5 u.p.a. pojęcie "systemy zezwoleń handlowych" to tłumaczenie angielskiego wyrażenia "tradable permit schemes", co należy rozumieć jako systemy handlu uprawnieniami. System białych certyfikatów należy zaliczyć więc do systemu handlu uprawnieniami. Świadectwa efektywności energetycznej (białe certyfikaty) są bowiem zbywalnymi prawami majątkowymi odsprzedawanymi na giełdzie, które uprawniają do prowadzenia określonej działalności gospodarczej. Analiza angielskiego tekstu zwolnienia przewidzianego w dyrektywni energetycznej wskazuje, iż zakres jego zastosowania jest znacznie szerszy niż zaprezentowany przez organ. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z treścią art. 3 § 1 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ww. ustawy kognicji sądów zostały poddane również skargi na: pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. W razie nieuwzględnienia skargi Sąd skargę oddala (art. 151 p.p.s.a.), natomiast zgodnie z art. 146 § 1 tej ustawy Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przy czym Minister Finansów jest organem uprawnionym do wydawania interpretacji a z jego delegacji wskazane organy podatkowe a nie sądy to organy podatkowe, a nie sądy administracyjne ponieważ naruszałoby to konstytucyjną zasadę rozdzielenia władzy wykonawczej od sądowniczej (por. J. Brolik, Kontrola interpretacji podatkowych, "Glosa" 2006, nr 1, s. 141)., Podobnie wyrok WSA w Krakowie z dnia 15 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 1544/08, Lex nr 475273). Jeżeli zaskarżona interpretacja indywidualna narusza prawo, sąd administracyjny powinien rozważyć to, ocenić i skonstatować w wyroku wzruszającym jej byt prawny. W doktrynie stwierdzono, że sądowa kontrola interpretacji winna sprowadzać się do jej oceny pod względem zgodności z prawem w trzech płaszczyznach, tzn.: procesowej, ustrojowej i materialnoprawnej. Sąd w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, biorąc pod uwagę wskazane powyżej regulacje, nie znalazł podstawy do stwierdzenia, że zaskarżona indywidualna interpretacja została wydana z naruszeniem obowiązujących przepisów prawa. Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do udzielenia odpowiedzi na pytanie: "Czy spółka spełniając warunek określony w art. 31 b ust. 10 cyt. u.p.a. (zakład energochłonny) oraz podlegając obowiązkom określonym w art. 12 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011r. o efektywności energetycznej (obowiązek nabycia i umorzenia świadectw efektywności energetycznej, tzw. białych certyfikatów), będzie uprawniona do korzystania ze zwolnienia z podatku akcyzowego, przewidzianego w art. 31b ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym?". Zatem spór w zasadzie sprowadza się do kwestii interpretacji użytych pojęć przez ustawodawcę w przepisie art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a. Zgodnie z treścią wskazanego przepisu zwolnione zostały od akcyzy wyroby gazowe przeznaczone do celów opałowych, zużywane przez zakłady energochłonne, w których wprowadzony został w życie system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej. Należy zaznaczyć, że wskazany przepis jest implementacją dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej. Art. 17 ust. 1 lit. a ww. dyrektywy pozwala państwom członkowskim stosować obniżki lub zwolnienia z podatku wobec zużycia produktów energetycznych, wykorzystywanych w zakładach energochłonnych. Nie ulega wątpliwości, że skarżąca spółka spełnia przesłanki dot. uznania jej za zakład energochłonny, o którym mowa w art. 31 ust.1 pkt 10. Za zakład energochłonny uważa się bowiem podmiot, wykorzystujący wyroby gazowe, których udział w wartości produkcji sprzedanej wynosi nie mniej niż 5 % w roku poprzedzającym rok, w odniesieniu do którego jest ustalany procentowy udział. Jednakże, zdaniem Sądu, spółka wadliwie interpretuje pojęcie "system" uznając, że wskazane białe certyfikaty, których obowiązkiem zakupu została zobowiązana z racji włączenia do sieci krajowej na terenie RP - tworzą razem ów system prowadzący do osiągnięcia celów dotyczących ochrony środowiska lub wymiennie do podwyższenia efektywności energetycznej. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego Wydawnictwo Naukowe PWN Wa - wa 1993r. str. 900 "system" to zbiór jednostek tworzących całość organizacyjną służących jednemu celowi, układ, metoda działania. Należy zauważyć, że Ustawodawca wyraźnie stwierdził, że warunkiem zastosowania zwolnienia jest objęcie zakładu energochłonnego ww. systemem, rozumianym jako konkretne działania w celu ochrony środowiska czy podniesienia efektywności energetycznej. W ustawie z dnia 15 kwietnia 2011r. o efektywności energetycznej zawarte są zasady uzyskania i umarzania świadectw efektywności energetycznej. Celem działań jest z pewnością umotywowanie do podjęcia działań zmierzających do oszczędności energii poprzez zmniejszenie jej zużycia, do ograniczenia emisji gazów cieplarnianych i innych substancji szkodliwych do atmosfery. Te działania służą ww. celom a nie nabycie rozumiane jako kupno białych certyfikatów lub równoważnie zapłata opłaty zastępczej. Jak wynika ze stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącą ona sama nie wprowadziła w swoich zakładach (kotłowniach opalanych gazem opałowym) żadnych inwestycji tego rodzaju. A zatem, co należy podkreślić, nie nabyła żadnych certyfikatów w wyniku wygrania przetargu na realizację tego typu przedsięwzięć, a jedynie je kupiła, będąc do tego zobowiązana, jako zakład energetyczny przyłączony do sieci na terytorium RP. Przepis art. 12 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011r. o efektywności energetycznej dotyczy przedsiębiorstw energetycznych (ustawa z 10 kwietnia 1997r. Prawo energetyczne), które - tak jak skarżąca - prowadzą działalność gospodarczą w zakresie wytwarzania, przetwarzania, magazynowania, przesyłania, dystrybucji paliw albo energii lub obrotu nimi. Natomiast ustawa o efektywności energetycznej doprecyzowuje to pojęcie wskazując, że w stosunku do przedsiębiorstw energetycznych, sprzedających energię elektryczną, ciepło lub gaz ziemny odbiorcom końcowym, przyłączonym do sieci na terenie RP, jeżeli łączna wielkość mocy zamówionej przez tych odbiorców przekracza 5 MW. W tym miejscu należy wskazać, że tzw. białe certyfikaty stosownie do art. 25 cyt. powyżej ustawy są prawami majątkowymi, które, tak jak inne instrumenty finansowe funkcjonują na giełdzie jako towar giełdowy w rozumieniu ustawy z dnia 26 października 2000r. o giełdach towarowych. Zdaniem Sądu analiza powyżej cytowanych przepisów nie pozwala na stwierdzenie, że ustawa o efektywności energetycznej określa, tak jak chce tego skarżąca, system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej, o których mowa w art. 31 b ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku akcyzowym. Nie można, zdaniem Sądu, z faktu istnienia obowiązku zakupu ww. certyfikatów wywieźć wniosku, że z tego względu w skarżącej spółce został wprowadzony w życie system prowadzący do osiągnięcia celów dot. ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej. W związku z czym, mając na uwadze opis stanu faktycznego przedstawiony przez skarżącą i ww. przepisy należy stwierdzić, że Wnioskodawczyni, spełniając warunek określony w art. 31 b ust. 1 pkt 10 oraz podlegając obowiązkom określonym w art. 12 ust. 1 i ust. 2 ustawy o efektywności energetycznej i zgodnie z tym przepisem dokonując nabycia i umorzenia świadectwa energetycznego, nie będzie uprawniona do korzystania ze zwolnienia z podatku akcyzowego, o którym mowa w art. 31 b ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym, gdyż w jej firmie nie został wprowadzony w życie "system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej." Należy zauważyć, że Ustawodawca w ustawie o efektywności energetycznej w art. 17 ust. 1 określił rodzaje przedsięwzięć służących poprawie efektywności energetycznej. Zgodnie z ust 2. tego artykułu, Minister Gospodarki ogłosił, w Dzienniku Urzędowym RP "Monitor Polski" Obwieszczenie z dnia 21 grudnia 2012 roku w sprawie szczegółowego wykazu przedsięwzięć służących poprawie efektywności energetycznej. Szczegółowy wykaz przedsięwzięć służących poprawie efektywności energetycznej zawiera następujące przedsięwzięcia takie jak : - dotyczące izolacji instalacji przemysłowych, - przebudowy lub remontu budynków, - termoizolacji, modernizacji lub wymiany urządzeń na urządzenia o wyższej efektywności energetycznej czy ograniczenie strat w wyprodukowanym źródle ciepła, - zastępowanie źródeł energii odnawialnymi źródłami, ciepłem wytwarzanym w kogeneracji lub ciepłem odpadowym z instalacji przemysłowych; Dyrektywa 2006/32/WE w sprawie efektywności końcowego wykorzystania energii i usług energetycznych wyklucza ze wsparcia w systemie białych certyfikatów instalacje objęte europejskim systemem handlu emisjami (EU-ETS), dlatego w przypadku urządzeń potrzeb własnych należy zwrócić szczególną uwagę, czy modernizacja danego urządzenia nie wpłynie na zmianę wielkości emisji CO2 objętej systemem EU-ETS. Reasumując należy uznać, że z ustawy o efektywności energetycznej można wyprowadzić wniosek, iż: "za podmiot, który wprowadził system poprawy efektywności energetycznej uznaje się taki podmiot, który wygrał przetarg i otrzymał świadectwo efektywności energetycznej z tytułu wygrania przetargu na przedsięwzięcie służące poprawie efektywności energetycznej i zrealizował to przedsięwzięcie". (porównaj wyrok WSA w Krakowie z dnia 19 grudnia 2012r. w sprawie I SA/Kr 1493/12, dostępny na www.orzeczenia.gov.pl) Należy zgodzić się z organem, że polski prawodawca posłużył się analogicznym terminem "efektywności energetycznej" jak ustawa o efektywności energetycznej, ale w przepisach ustawy o podatku akcyzowym nie ma nigdzie odesłania do uregulowań tejże ustawy. Zatem w opinii Sądu za uzasadnione należy uznać stanowisko organu, że to finalny nabywca gazowy (tu zakład energochłonny) winien wprowadzić w życie system prowadzący do osiągnięcia celów dot. ochrony środowiska lub do poprawy efektywności energetycznej - poprzez system, czyli zbiór elementów stanowiących całość. Nie zasługuje na uwzględnienie zgłoszony na rozprawie pogląd strony, iż organ nie wyjaśnił rozbieżności pomiędzy różnym traktowaniem tych samych podatników przez dwie ustawy, tj. przez ustawę o efektywności energetycznej i przez ustawę o handlu emisjami. W tym miejscu należy zaznaczyć, że zarzut powyższy pojawił się dopiero na etapie rozprawy a zatem organ nie miał możliwości ustosunkowania się do niego a Sąd nie może zastępować organu w udzielaniu interpretacji. Przywołany przez stronę wyrok NSA z dnia 4 czerwca 2014r. w sprawie I FSK 989/13 istotnie uchylił wyrok WSA w Warszawie z dnia 22 stycznia 2013r. w sprawie VSA/Wa 2058/12. Zaznaczyć trzeba, że skoro nie ma jeszcze uzasadnienia powyższego wyroku Sądu kasacyjnego, to nie można stwierdzić, czy motywem uchylenia wyroku oddalającego skargę były względy proceduralne czy też materialne. Na marginesie należy zaznaczyć, że interpretacja, która była przedmiotem orzekania przez WSA w Warszawie zawierała zupełnie odmienny stan faktyczny w opisie przedstawionym przez wnioskodawcę. W zacytowanym wyroku wnioskodawca przeprowadził modernizację systemu grzewczego byłej jednostki wojskowej w Czarnem. Mając powyższe na względzie Sąd skargę na podstawie art. 151 cyt. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił.