III SA/Wa 283/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Lemiesz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 czerwca 2014 r. sprawy ze skargi O.sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidulną Ministra Finansów z dnia [...] października 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę Skarżąca – O. sp. z o.o. z siedzibą we W., wnioskiem z dnia [...] lipca 2013 r. zwróciła się do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania wykonywanych czynności przez komplementariusza na rzecz spółki komandytowo-akcyjnej. Z przedstawionego przez Skarżącą stanu faktycznego wynikało, że jest komplementariuszem w spółce, która działa pod firmą O. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowo-akcyjna (dalej: "SKA"). Kluczową sferą działania SKA jest profesjonalna obsługa funduszy inwestycyjnych, ubezpieczeniowych funduszy kapitałowych oraz innych uczestników rynku kapitałowego w zakresie wyceny, księgowości i raportowania zarządzanych aktywów inwestycyjnych. Na podstawie statutu SKA, Skarżącej (jako komplementariuszowi) przysługuje wynagrodzenie za prowadzenie spraw i reprezentację SKA. Wysokość wynagrodzenia może być ustalona zgodnie z uchwałą podjętą przez Walne Zgromadzenie Wspólników SKA. Na tle tego stanu faktycznego sformułowano pytanie: czy czynności wykonywane przez Skarżąca jako komplementariusza na rzecz SKA będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług? Wyrażając własne stanowisko w sprawie, stwierdziła, że określone w statucie świadczenia pieniężne otrzymywane od SKA jako komplementariusza SKA, nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT. Pomimo przyznanego wynagrodzenia, nie będzie podatnikiem podatku od towarów i usług w związku z prowadzeniem spraw SKA, w której jest wspólnikiem i komplementariuszem. Pomiędzy stronami nie istnieje, bowiem stosunek zobowiązaniowy gdyż są to czynności wykonywane wewnątrz SKA przez jej wspólnika (stronę) w ramach obowiązków przewidzianych przepisami Kodeksu spółek handlowych. Strona prowadząca sprawy w oparciu o przepisy kodeksu spółek handlowych, nie będzie świadczyć na rzecz SKA usług, o których mowa w art. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej: ustawa o VAT). Zatem nie będzie podatnikiem podatku od towarów i usług w związku z prowadzeniem spraw SKA, a czynności wykonywane na rzecz SKA i wynagrodzenie z tego tytułu nie będą podlegały opodatkowaniu. Na potwierdzenie swojego stanowiska powołała poglądy zawarte w wydanych już interpretacjach indywidualnych w tym zakresie. Minister Finansów w interpretacji z dnia 4 października 2013 r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu, przytaczając treść art. 125, art. 137 § 1, art. 140 § 1 , art. 126 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej: K.s.h.) oraz 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1, ust. 2 ustawy o VAT stwierdził, iż odpłatne wykonywanie czynności przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w ramach prowadzenia spraw spółki komandytowo-akcyjnej, jest prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Minister Finansów wyjaśnił, że Kodeks spółek handlowych przyznaje komplementariuszom prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki i jednocześnie stanowi, że z tytułu realizacji powyższego uprawnienia wspólnik nie otrzymuje wynagrodzenia za prowadzenie i reprezentowanie SKA. Natomiast w przedstawionym stanie faktycznym relacje pomiędzy SKA a sp. z o.o. wykraczają poza zwykłe relacje SKA - wspólnik, uregulowane w kodeksie spółek handlowych. Strony łączy stosunek cywilnoprawny (umowa), wynikający z podjętego przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością zobowiązania do prowadzenia spraw i reprezentacji SKA oraz ze zobowiązania się przez SKA do wypłacania wynagrodzenia na rzecz spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z tytułu wykonywanych przez nią usług. Zaznaczył organ także, że komplementariusz odpowiada wobec osób trzecich za zobowiązania spółki solidarnie w sposób subsydiarny, lecz bez ograniczeń (art. 125 K.s.h.), ponosząc ryzyko ekonomiczne. Zważywszy na taki sposób uregulowania odpowiedzialności w K.s.h. stwierdził, że działalność usługodawcy będącego komplementariuszem powoduje odpowiedzialność wobec osób trzecich za zobowiązania spółki komandytowo-akcyjnej. Powołując się na orzecznictwo TSUE (wyrok z dnia 23 marca 2006 r. w sprawie C-210/04 E) podkreślił, że kwestia ponoszenia ryzyka ekonomicznego prowadzonej działalności jest istotnym czynnikiem branym pod uwagę jeżeli istnieją wątpliwości co do prowadzenia działalności gospodarczej w sposób samodzielny. Stąd też uznał, że tego rodzaju czynności (świadczone za wynagrodzeniem) stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku VAT. Konkludując stwierdził, że czynności polegające na prowadzeniu spraw i reprezentowaniu spółki komandytowo-akcyjnej przez jej komplementariusza będącego spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, wykonywane za wynagrodzeniem, są usługami w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT, wykonywanymi przez podatnika prowadzącego samodzielnie działalność gospodarczą, a w konsekwencji podlegają opodatkowaniu tym podatkiem. Odnosząc się do powołanych przez Skarżącą interpretacji indywidualnych wskazał, że są one rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach do określonych stanów faktycznych i tylko do nich się zawężają, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującej. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 21 października 2013 r., Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji. W skardze na powyższą interpretację Skarżąca zarzuciła naruszenie: - art. 8 ust. 1 ustawa o VAT przez uznanie, że prowadzenie spraw oraz reprezentacja SKA wynikające z obowiązków komplementariusza na podstawie K.s.h. za wynagrodzeniem przyznanym w statucie SKA jest świadczeniem usług w rozumieniu ustawy o VAT, - art. 15 ust. 1 w związku z ust. 2 ustawy o VAT przez uznanie, że prowadząc sprawy oraz reprezentując SKA za wynagrodzeniem przyznanym w statucie tej spółki Skarżąca działa w charakterze podatnika VAT, - art. 121 § 1 w zw. z art. 14a oraz art. 14b § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 poz. 749 ze zm.) przez nieuwzględnienie w udzielonej odpowiedzi orzecznictwa sądów administracyjnych oraz dokonanie w interpretacji innej wykładni przepisów niż we wcześniejszych interpretacjach indywidualnych wydanych na wnioski innych podatników, co pogłębiło rozbieżności w stosowaniu przepisów prawa podatkowego (podczas gdy na Ministrze Finansów dąży obowiązek podejmowania działań zmierzających do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego), bez wyjaśnienia i wskazania w uzasadnieniu zmiany linii interpretacyjnej w przypadku Skarżącej. W uzasadnieniu podkreśliła, że przyznania wynagrodzenia z tytułu wykonywania przez nią ustawowych obowiązków wynikających z art. 137 oraz art. 140 K.s.h. nie kreuje stosunku zobowiązaniowego tworzącego przedmiot opodatkowania podatkiem od towarów i usług i nie czyni komplementariusza, jako podmiotu działającego w charakterze podatnika podatku VAT. Wskazała na brak świadczenia wzajemnego w zakresie obowiązku prowadzenia spraw spółki, skoro obowiązek prowadzenia jej spraw jest niezależny od przyznanego wynagrodzenia. Tym samym brak jest bezpośredniego związku wynagrodzenia z prowadzeniem spraw spółki. Wywiedziono ponadto, że prowadzenie spraw SKA przez komplementariusza na podstawie przepisów KSH oraz statutu spółki jest czynnością wewnętrzną SKA. Nie występuje zatem konsument świadczenia, co w konsekwencji oznacza, że nie jest to usługa w rozumieniu ustawy o VAT. Zdaniem Skarżącej wykonanie czynności podlegającej opodatkowaniu przez podmiot niewystępujący w danym przypadku w charakterze podatnika (nawet jeśli jest zarejestrowanym podatnikiem VAT) nie stanowi czynności opodatkowanej. W konkluzji stwierdzono, iż nie jest możliwe prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT w zakresie prowadzenia spraw spółki jako komplementariusz, czyli wykonywania obowiązków nałożonych przez przepisy KSH oraz postanowienia statutu spółki. Wykonywanie takich obowiązków nie spełnia bowiem definicji działalności gospodarczej. Zdaniem Skarżącej przyjęcie odmiennego stanowiska skutkowałoby przyjęciem, że każdy podmiot prowadzący na podstawie przepisów KSH sprawy spółki osobowej musiałby zarejestrować się jako podatnik VAT. W odpowiedzi na skargę, Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko wyrażone w sprawie. Na rozprawie przed tut. Sądem w dniu 30 czerwca 2014 r. pełnomocnik Skarżącej rozszerzył zarzuty skargi o naruszenie w sprawie przez organ także przepisu art. 15 ust. 3 ustawy o VAT. Wskazując, że interpretacja tego przepisu dokonana przez organ a ograniczająca się wyłącznie do przychodów osób fizycznych narusza prawo wspólnotowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Zarzuty powołane w skardze są nieuzasadnione. Spór w niniejszej sprawie dotyczy ustalenia, w jakim charakterze - z punktu widzenia podatku od towarów i usług - działa komplementariusz otrzymujący od SKA wynagrodzenie za prowadzenie spraw i reprezentowanie spółki. W ocenie Skarżącej prowadząc sprawy SKA jako komplementariusz nie działa ona w charakterze podatnika VAT. Natomiast zdaniem Ministra Finansów, Skarżąca jako komplementariusz, świadczy na rzecz spółki usługi podlegające opodatkowaniu. W ocenie Sądu stanowisko Organu interpretacyjnego jest prawidłowe. W tym miejscu zauważyć należy, że tożsamy problem był przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 3 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 876/13. Sąd orzekający w niniejszej sprawie w całości pogląd tam wyrażony aprobuje, przyjmuje za swój, i w ślad za tym wyrokiem wskazuje, co następuje. I tak, za trafne należy uznać stanowisko organu interpretującego, wedle którego czynności polegające na prowadzeniu spraw i reprezentowaniu spółki komandytowo-akcyjnej przez jej komplementariusza będącego spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, wykonywane za wynagrodzeniem, są usługami w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT, wykonywanymi przez podatnika prowadzącego samodzielnie działalność gospodarczą, a w konsekwencji podlegają opodatkowaniu tym podatkiem. Należy zaznaczyć, iż czynności opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanowią formę wykonywania działalności gospodarczej polegającej na bezpośrednim zarządzaniu spółką zależną, która wiąże się ze świadczeniem usług o charakterze administracyjnym, istnieje bezpośredni związek między wynagrodzeniem komplementariusza a jego usługami, ryzyko gospodarcze ponosi również komplementariusz i działalność wnioskodawcy w zakresie świadczonych przez niego usług ma charakter niezależny. Mamy tu także do czynienia z bezpośrednim konsumentem - odbiorcą świadczenia (tj. spółką) odnoszącym z niego korzyść. Pogląd taki znajduje swoje uzasadnienie także w przepisach kodeksu spółek handlowych, to jest w przepisach art. 125 i art. 31 w związku z art. 126 § 1 K.s.h. Trudno bowiem uznać, że relacja łącząca komplementariusza z SKA jest tożsama ze stosunkiem pracodawca – pracownik, a tylko wówczas można zasadnie twierdzić, że ryzyko gospodarcze ponosi wyłącznie spółka komandytowo – akcyjna. Podnieść dodatkowo należy, że w piśmiennictwie wskazuje się na niemożność wydawania komplementariuszowi wiążących poleceń przez akcjonariuszy spółki komandytowo – akcyjnej (por. R. Szyszko, Analiza konstrukcji spółki komandytowo-akcyjnej z udziałem spółki z o.o. jako jedynego komplementariusza (sp. z o.o. S.K.A.) na gruncie prawa handlowego, "Monitor Prawniczy" 2010, nr 9, s. 484 i n.). Wyłącza to zatem zastosowanie art. 10 Dyrektywy 2006/112/WE, a dalej nie można się zgodzić z zarzutem niewłaściwej implementacji przez polskiego ustawodawcę art. 10 dyrektywy 2006/112/WE w postaci art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT. Warto przypomnieć, że Trybunał w licznych wyrokach stwierdził, że działalność polegająca wyłącznie na obejmowaniu i posiadaniu udziałów w innych podmiotach gospodarczych w ramach spółki holdingowej nie spełnia kryterium "wykorzystywania" własności dóbr w celu uzyskiwania dochodu, albowiem dywidendy uzyskane z tego tytułu są rezultatem jedynie posiadania danego dobra (akcji, udziałów), a nie jego wykorzystywania, jak tego wymaga Dyrektywa Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE L z 1977 r. Nr 145 s. 1) - obecnie Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, Dz. U. UE L z 2006 r. Nr 347 s.1) (również wyrok z 22 czerwca 1993 r. w sprawie C-333/91 Sofitam, z 6 lutego 1997 r. w sprawie C-80/95 Harnas & Helm oraz z 14 listopada 2000 r. w sprawie C-142/99 Floridienne). Podobne stanowisko zostało również przedstawione w wyroku z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-77/01 EDM, w którym stwierdził, iż podejście takie musi mieć konsekwentnie zastosowanie także do sprzedaży takich udziałów (por. także wyroki TS UE z 20 czerwca 1996 r. w sprawie C-155/94 Welcome Trust, z 26 czerwca 2003 r. w sprawie C-442/01 KapHag, z 8 lutego 2007 r. w sprawie C-435/05 Investrand oraz z 29 października 2009 r. w sprawie C-29/08 AB SKF). Jednakże inaczej sytuacja wygląda, gdy udziałowi finansowemu spółki holdingowej towarzyszy pośrednia lub bezpośrednia ingerencja w zarządzanie spółką zależną. Wówczas takie uczestniczenie w zarządzaniu stanowi działalność gospodarczą, a co za tym idzie, świadczenie usług administracyjnych, księgowych, handlowych i technicznych przez spółkę holdingową na rzecz jej spółek zależnych stanowi transakcje podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT (np. wyroki TS UE w sprawie C-142/99 Floridienne, C-16/00 Cibo Participations (pkt. 20, 21) oraz C-29/08 AB SKF). Aktualność tych rozstrzygnięć Trybunał podkreślił w wyroku z 6 września 2012 r. w sprawie C-496/11 Portugal Telecom SGPS SA (pkt 33, 34). Dodatkowo w sprawie C-16/00 Cibo Participations Trybunał zauważył, że "jasno wynika z pkt. 19 wyroku w sprawie Floridienne and Berginvest, że bezpośrednie lub pośrednie zaangażowanie w zarządzanie spółkami zależnymi jest uważane za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 4 ust. 2 szóstej dyrektywy, gdy pociąga ono za sobą przeprowadzenie transakcji podlegających opodatkowaniu VAT na mocy art. 2 tej dyrektywy, takich jak świadczenie przez spółkę holdingową taką jak Cibo dla spółek zależnych usług administracyjnych, finansowych, handlowych lub technicznych" (pkt 19-21). W konsekwencji niesłusznie Skarżący wywodzi, że wykonywanie przez komplementariusza (będącego spółką z ograniczoną odpowiedzialnością) na rzecz SKA czynności prowadzenia spraw i reprezentowania spółki w zamian za określone wynagrodzenie, nie może być uznane za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, ponieważ stanowią one jedynie realizację uprawnień właścicielskich. Niesłusznie były również zarzuty naruszenia art. 121 § 1 w związku z art. 14a oraz art. 14b § 6 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu, wynikająca z tych przepisów zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych nie została naruszona przez to, że organ podatkowy w rozpoznawanej sprawie wydał interpretację odmienną od wydanych przez inne organy podatkowe. Sytuacja taka jest niewątpliwie niepożądana z punktu widzenia zasady zaufania do organów podatkowych, jednak – przy uznaniu, że zaskarżona interpretacja odpowiada prawu – nie można wymagać, aby organ wydający przedmiotową interpretację, dla zadośćuczynienia tej zasadzie powielał nieprawidłowe stanowisko, prezentowane przez inne organy. Cel instytucji interpretacji indywidualnej, jakim jest zapewnienie jednolitego stosowania prawa podatkowego, nie może być realizowany z pominięciem zasady praworządności (art. 7 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, art. 120 w związku z art. 14h O.p.). Podstawowym zadaniem każdego organu administracji jest bowiem działanie zgodnie z przepisami prawa powszechnie obowiązującego, zatem odmienne rozstrzygnięcia innych organów podatkowych dokonane nawet w analogicznych stanach faktycznych i prawnych nie mogą stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia wniosku Skarżącego, skoro stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa. Na aprobatę zasługuje także twierdzenie, że w sytuacji, gdy uzasadnienie interpretacji sprowadza się jedynie do ogólnego odniesienia się do przytoczonych przez wnioskodawcę orzeczeń sądowych i organów podatkowych, to nie przesądza to tym samym o naruszeniu przepisu art. 121 §1 O. p. i uregulowanej w nim zasady zaufania do organów podatkowych (por. A. Hanusz, Kontrola sądowoadministracyjna stosowania zasady zaufania do organów podatkowych, "Państwo i Prawo" 2013, nr 8, s. 20-35). W tym stanie rzeczy należy stwierdzić, iż brak jest w rozpoznawanej sprawie przesłanek do uwzględnienia skargi i w związku z tym należało ją oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. Nr 270 ze zm.).