II FSK 1636/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia WSA (del.) Jacek Niedzielski, Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 12 lipca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J.T.S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 lutego 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 1180/14 w sprawie ze skargi J.T.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 11 marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia papierów wartościowych 1)oddala skargę kasacyjną, 2)zasądza od J.T.S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę J.T.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2010 od dochodu z odpłatnego zbycia papierów wartościowych. Stan sprawy Sąd przedstawił następująco: Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. – po ponownym rozpatrzeniu sprawy - decyzją z dnia 16 grudnia 2013 r. określił skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2010 w kwocie 35.046 zł od dochodu z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, ustalając, że w związku z przymusowym wykupem, na podstawie art. 418 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94,poz. 1037 ze zm., dalej: K.s.h.) akcji Spółki Akcyjnej W. z siedzibą w W. skarżąca uzyskała przychód w kwocie 184.465,40 zł, którego jednak nie zadeklarowała; informację o dokonanej transakcji w formie zeznania PIT-8C przekazał natomiast dom maklerski. W odwołaniu skarżąca podniosła, że nie zawarła umowy sprzedaży posiadanych akcji, że przymusowy wykup akcji nie jest formą zbycia papierów wartościowych oraz że wypłacona jej kwota jest niższa, niż wykazana w deklaracji PIT-8C. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia 11 marca 2014 r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, wskazując, że zbycie akcji w wyniku przymusowego ich wykupu odbywa się wprawdzie bez składania dyspozycji sprzedaży przez posiadacza akcji i nie jest tożsame z transakcją umowy sprzedaży, jednak jest odpłatnym ich zbyciem w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.), gdyż wiąże się z przeniesieniem ich własności i z otrzymaniem za to wynagrodzenia. Ponieważ skarżąca akcje te otrzymała nieodpłatnie, jako pracownik dawnego przedsiębiorstwa państwowego, nie poniosła żadnych kosztów ich nabycia. Różnica pomiędzy kwotą otrzymaną przez skarżącą a wykazaną przez biuro maklerskie w deklaracji podatkowej wynika z potrącenia przez to biuro kwoty 15,05 zł tytułem opłaty za przechowywanie papierów wartościowych na rachunku inwestycyjnym. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 217 Konstytucji RP przez zastosowanie interpretacji rozszerzającej pojęcia "odpłatne zbycie papierów wartościowych", polegającej na objęciu nim przymusowego wykupu akcji, który nie jest wymieniony wśród źródeł przychodów w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. Informacja biura maklerskiego PIT-8C jest więc nieprawdziwa i na jej podstawie nieprawidłowo ustalono stan faktyczny sprawy. Uzasadniając oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że zaaprobował stanowisko organów podatkowych, w myśl którego pojęcie "odpłatne zbycie papierów wartościowych" na tle przepisów art. 17 ust.1 pkt 6 lit. a oraz 30 b ust.1 i ust. 2 u.p.d.o.f. ma szerszy zakres, niż pojęcie "sprzedaż" w rozumieniu art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z Nr 16, poz. 93 ze zm., dalej: K.c.), bowiem obejmuje każdą formę przeniesienia własności udziałów lub akcji za wynagrodzeniem. W wyniku procedury przymusowego wykupu akcji dochodzi do przeniesienia własności akcji, a dotychczasowy właściciel uzyskuje przychód w postaci środków pieniężnych. Wystarcza to do uznania, iż doszło do zbycia papierów wartościowych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f., gdyż przepis ten nie uzależnia powstania przychodu od spełnienia jakichkolwiek innych - poza odpłatnością - warunków. Nie ma przy tym znaczenia, czy akcje zostały zbyte dobrowolnie, czy też w drodze przymusowego wykupu. Opodatkowaniu podlega efekt tego zbycia – uzyskany z tej transakcji faktyczny przychód. Taka wykładnia omawianych przepisów nie prowadzi do naruszenia art. 217 Konstytucji RP, bowiem funkcją podatku dochodowego jest opodatkowanie przyrostu majątku, osiągniętego w danym roku podatkowym, chyba że pochodzi on ze źródeł zwolnionych z podatku. Skarżąca uzyskała taki przyrost majątku, który należało zakwalifikować jako przychód w wyniku odpłatnego zbycia papierów wartościowych. Niezasadne są także zarzuty odnoszące się do nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżąca wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, ewentualnie o rozpoznanie skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to: 1) art. 141 § 4 P.p.s.a., przez wadliwe i niepełne uzasadnienie podjętego rozstrzygnięcia, 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku art. 151 P.p.s.a., przez oddalenie skargi, pomimo naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej art. 120, art. 121 § 1, art. 210 § 1 pkt 4 oraz pkt 6 w związku z § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.), 3) art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, w sytuacji gdy wystąpiły przesłanki do uchylenia decyzji Dyrektora IS z dnia 11 marca 2014 r. z powodu naruszenia przepisów prawa materialnego. Ponadto skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego, a to: 4) art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f., przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż przepis ten swoim zakresem obejmuje wykup przymusowy w trybie art. 418 K.s.h., a w konsekwencji jego błędne zastosowanie w odniesieniu do skarżącej; 5) art. 217 Konstytucji RP, polegające na jego niezastosowaniu i oparciu decyzji o przepis art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. Mimo zawarcia we wniesionym środku zaskarżenia zarzutów opartych na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 P.p.s.a., sedno sporu w sprawie koncentruje się wokół wykładni pojęcia "odpłatnego zbycia papierów wartościowych", o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit a u.p.d.o.f. Ta materialnoprawna kwestia wyznacza zakres ustaleń faktycznych, niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy oraz przesądza o sposobie kwalifikacji prawnej stwierdzonych zdarzeń prawnych. Z tego też względu uznając, że zarzucane przez skarżącą naruszenia przepisów postępowania mają charakter jedynie pochodny, Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności odniesie się do zarzutów naruszenia prawa materialnego. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f., za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. Jak słusznie wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w motywach zaskarżonego wyroku, użyte w tym przepisie pojęcie "odpłatne zbycie" ma szerszy zakres znaczeniowy, niż cywilnoprawne pojęcie sprzedaży. O ile warunkami koniecznymi uregulowanej w art. 535 K.c. umowy sprzedaży jest dwustronność, wzajemność oraz konsensualność, o tyle "odpłatne zbycie" stanowi autonomiczne pojęcie prawa podatkowego, zakorzenione w samej istocie podatków dochodowych, w których podstawą opodatkowania jest uzyskane przez podatnika przysporzenie majątkowe. Do odpłatnego zbycia – w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u,p,d,o,f, - dochodzi więc wtedy, gdy następuje przeniesienie własności papierów wartościowym za wynagrodzeniem. Do takiej właśnie sytuacji doszło w przypadku stanowiącym podstawę faktyczną niniejszego sporu, bowiem w wyniku przymusowego wykupu akcji doszło do przeniesienia własności akcji należących uprzednio do skarżącej, za co skarżąca otrzymała wynagrodzenie. A zatem mimo tego, że wykup akcji był przymusowy, doszło do ich odpłatnego zbycia. Zdarzenia prawne, stanowiące źródło przychodu podatkowego, mogą być więc różne, a brzmienie omawianego przepisu nie daje w żadnym razie podstaw do wniosku, że może to być wyłącznie umowa sprzedaży. Proponowana przez skarżącą wykładnia, w myśl której, wskazane w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f źródło przychodów obejmuje jedynie umowę sprzedaży, opartą na wyrażonym dobrowolnie oświadczeniu woli sprzedającego, stoi zatem w sprzeczności z literalnym brzmieniem tego przepisu. Należy zwrócić przy tym uwagę, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w innych jednostkach redakcyjnych posługuje się także pojęciem sprzedaży. Tymczasem, zgodnie z jedną z podstawowych dyrektyw interpretacyjnych, określaną jako zakaz wykładni synonimicznej, różnym zwrotom użytym w danym akcie prawnym nie należy nadawać tego samego znaczenia. Jeżeli zatem ustawodawca zawiera w akcie prawnym dwa różne wyrażenia – "odpłatne zbycie" oraz "sprzedaż" – przyjąć należy, że przypisał im odmienne znaczenia. Nie sposób zatem zgodzić się z argumentacją skarżącej, że Wojewódzki Sąd Administracyjny, kontrolując zaskarżoną decyzję, dokonał wykładni rozszerzającej art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. Wypada dodać, że różnica pomiędzy sprzedażą akcji a ich przymusowym wykupem ma istotne znaczenie dla ewentualnego opodatkowania takiej czynności podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Ponieważ zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2007 r Nr 68, poz. 450 ze zm.) opodatkowaniu tym podatkiem podlega – między innymi – umowa sprzedaży (a nie umowa każdego odpłatnego zbycia), przymusowy wykup akcji na zasadach i w trybie uregulowanym w art. 418 K.s.h. nie stanowi przedmiotu opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 października 2009 r., II FSK 870/08). Ponadto zauważyć należy, że – zgodnie z jednolitym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego – samo nabycie papierów wartościowych jest neutralne podatkowo w dacie tego zdarzenia. Jak wskazuje się w judykaturze, nabycie akcji, nawet nieodpłatnie, bądź po cenie preferencyjnej, nie generuje dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym, a wartość akcji z dnia ich objęcia jest jedynie wyceną ich wartości, która się zmienia wraz ze zmianą kursu akcji. Cechą papierów wartościowych, jakimi są akcje, jest to, że generują dochód w przyszłości w przypadku ich odpłatnego zbycia - w postaci różnicy pomiędzy przychodem ze sprzedaży a kosztami poniesionymi na ich nabycie. Oznacza to, że w momencie otrzymania akcji przysporzenie jest potencjalne (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 stycznia 2017 r., II FSK 3740/14). Zaznaczyć jednak należy, że w tym przypadku moment opodatkowania jest jedynie odroczony do chwili odpłatnego zbycia tych walorów, kiedy to ujawnia się rzeczywisty przychód z objęcia akcji. Argumentacja zawarta w skardze kasacyjnej prowadziłaby do wniosku, że w przypadku przymusowego wykupu akcji w trybie art. 418 k.s.h. do opodatkowania uzyskanego przychodu w ogóle by nie dochodziło; taka wykładnia stałaby w kolizji nie tylko – jak wskazano powyżej – z literalnym brzmieniem art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f., ale także naruszała by sens przyjętego przez ustawodawcę systemu źródeł przychodów w omawianym zakresie oraz godziłaby w konstytucyjną zasadę równości. Nie można się więc zgodzić ze skarżącą, że objęcie uzyskanego przez nią przysporzenia zakresem art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. narusza art. 217 Konstytucji RP, kreującego zasadę ustawowej wyłączności opodatkowania, skoro opodatkowanie przychodu z odpłatnego zbycia papierów wartościowych uregulowane jest ustawowo. Posłużenie się przez ustawodawcę zbiorczym terminem – zamiast odesłania do konkretnych zdarzeń i umów prawa cywilnego i gospodarczego – stanowi standardową uprawnioną technikę legislacyjną, w związku z czym nie może być uznane za naruszenie tej konstytucyjnej zasady. Reasumując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że przyjęta przez w zaskarżonym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wykładnia pojęcia "odpłatne zbycie papierów wartościowych" jest prawidłowa, a zgłoszone w tym zakresie zarzuty skargi kasacyjnej nie są trafne, jako że przymusowy wykup akcji, dokonany na podstawie art. 418 K.s.h., stanowi ich odpłatne zbycie w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. Jak już wskazano, podniesione zarzuty naruszenia przepisów postępowania mają charakter wtórny względem sugerowanych uchybień materialnoprawnych. I te zarzuty są niezasadne. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku oparte zostało na szczegółowej i wyczerpującej argumentacji prawnej, uwzględniającej nie tylko kwestie związane z literalną wykładnią spornego pojęcia, ale także odnoszącej się do racji o charakterze funkcjonalnym oraz konstytucyjnym. Wbrew stanowisku skarżącej w pełni odpowiada ono rygorom sformułowanym w art. 141 § 4 P.p.s.a., a twierdzenie, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dokonał oceny zgodności z prawem rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie jest w sposób oczywisty oderwane od realiów sprawy. Można jedynie dodać, że rozstrzygnięcie sporu w sposób odbiegający od oczekiwań jednej ze stron tego sporu nie oznacza, że sprawy w ogóle nie rozstrzygnięto, zwłaszcza, jeżeli oddalenie skargi na podstawie art. 151 P.p.s.a. jest usprawiedliwione prawidłową interpretacją kluczowego w sprawie pojęcia. Oczywiście nieuprawnione jest także twierdzenie o niezasadnym niezastosowaniu przez Sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. ze względu na naruszenie przez organy podatkowe art. 120, art. 121 § 1, art. 210 § 1 pkt 4 oraz pkt 6 w związku z § 4 O.p., w sytuacji, gdy podstawa faktyczna podjętego rozstrzygnięcia została zbudowana prawidłowo, skarżąca nie wskazuje, jakie jeszcze istotne dla rozstrzygnięcia okoliczności powinny były być ustalone, a decyzje – wbrew twierdzeniu skarżącej – zawierają uzasadnienie faktyczne i prawne. Prowadzi to do wniosku, że również zarzuty naruszenia przepisów postępowania okazały się chybione. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną, a o kosztach postępowania kasacyjnego orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a..