I SA/Wr 1481/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Lidia Błystak (sprawozdawca), Sędziowie : Sędzia WSA Katarzyna Borońska, Sędzia WSA Daria Gawlak - Nowakowska, Protokolant: starszy referent sądowy Katarzyna Trzęsicka, po rozpoznaniu w dniu 9 lipca 2014 r. przy udziale sprawy ze skargi A S.A. z siedzibą w L., następca prawny B S.A. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 100 (sto) złotych tytułem zwrotu opłaty sądowej. Wnioskiem z dnia 26 września 2013 r. uzupełnionym pismami, A wystąpiła o interpretację przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów. Strona wskazała, że Spółka B wielooddziałowy podmiot gospodarczy, prowadzi działalność w wielu obszarach, m.in. w produkcji nadrenianu amonu (mającego postać proszku – związku renu, który jest metalem wykorzystywanym w technice lotniczej) oraz renu metalicznego (czystego renu w tabletkach wykorzystywanego przez podmioty krajowe z przeznaczeniem do budowy dróg i autostrad), działalność holdingową i przetwarzania elektroodpadów. B jest spółką – córką C. Związki renu B produkuje na zlecenie C z powierzonego surowca, a następnie sprzedaje podmiotom zewnętrznym. Kluczowe znaczenie dla przychodów Spółki ma utrzymanie istniejącego zapotrzebowania na produkty renowe oraz poszukiwanie dla nich nowych rynków zbytu i nowych zastosowań. Obecnie rynek odbiorców tego metalu ograniczony jest do wąskiej grupy podmiotów wykorzystujących ten metal w lotnictwie, przemyśle turbin i kosmonautyce. Organizując niezbędne działania w obszarze zarządzania marketingiem i sprzedażą, budujące popyt na produkowane przez Spółkę wyroby, usługi oraz markę, jako skuteczną formę public relation Spółka traktuje organizację konferencji i sympozjów branżowych, których jedną z najważniejszych zalet jest bezpośredni kontakt z osobami w nich uczestniczącymi. W ostatnim czasie Spółka zorganizowała trzydniową konferencję "Metale towarzyszące w przemyśle metali nieżelaznych", w której ok. trzydziestu wykładowców zaprezentowało swoje opinie i osiągnięcia ponad stu uczestnikom. Poza wykładami i dyskusjami uczestnicy mieli okazję nawiązać biznesowe kontakty. W związku z organizacją konferencji Spółka poniosła wydatki jak: koszty zorganizowania spotkania – bankietu, usługi cateringu podczas trwania konferencji, stworzenia materiałów konferencyjnych, udziału w konferencji pracowników Spółki, publikacji relacji z konferencji w magazynie, tłumaczenia dokumentów z języka polskiego na angielski (informacja prasowa), zrealizowania fotografii z konferencji, działań promocyjnych w portalach internetowych, programie TVP3 "Praca, biznes, innowacje", koszty gadżetów z logo firmy. Wszystkie poniesione wydatki na organizację konferencji powiązanej z prezentacją informacji o produktach wytwarzanych i sprzedawanych przez Spółkę miały na celu osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów. W chwili obecnej źródłem przychodu związanym z poniesionymi wydatkami na organizacje konferencji jest ten, wynikający ze świadczenia przez B usług produkcji wyrobów renowych na rzecz C z powierzonego materiału, sprzedawanych przez C odbiorcom zewnętrznym. Wobec faktu, że B w latach ubiegłych produkował wyroby renowe z zakupionego z C surowca i sam je sprzedawał, cieszy się opinią ich renomowanego producenta, zapisy umowy z C nie zakazują Spółce samodzielnej sprzedaży tych wyrobów, nie jest wykluczone, że w przyszłości również B będzie uzyskiwał przychody ze sprzedaży tych wyrobów. Spółka produkuje dwa rodzaje wyrobów renowych, na produkcję których przetwarzany jest cały dostarczany do C surowiec, przy czym o zapotrzebowaniu na konkretne ilości decyduje C. Zapłata otrzymywana za wyprodukowanie 1 kg renu w tabletkach (peletach) jest znacznie wyższa niż wyprodukowanie 1 kg nadrenianiu amonu. Wobec zmniejszającego się zapotrzebowania na wyroby renowe, zwłaszcza w peletach, całość zgłoszonego zapotrzebowania przez C dotyczy produkcji nadrenianu amonu, co skutkuje niższym przychodem B niż przy produkcji renu w peletach. W piśmie uzupełniającym z dnia 8.01.2014 r. Spółka oświadczyła, że koszty poniesione na organizację międzynarodowej konferencji miały przede wszystkim związek z osiągnięciem przez Spółkę przychodu ze świadczenia usług produkcji wyrobów renowych na rzecz C (z powierzonego surowca). Przywołując przepis art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stwierdziła Spółka, że koszty poniesione na organizację konferencji miały przede wszystkim związek z osiągnięciem przez Spółkę przychodu z działalności świadczenia usług produkcji wyrobów renowych na rzecz C, co nie wyklucza faktu, że mogą one przyczynić się do osiągnięcia w przyszłości przychodów także z samodzielnej sprzedaży wyrobów renowych (wyprodukowanych z zakupionego surowca). W związku z powyższym Spółka zadała pytanie: Czy przedstawione koszty związane bezpośrednio z organizacją konferencji mogą stanowić koszty uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych? Analizując treść przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych, stwierdziła strona, że uzasadnione jest stwierdzenie, że wszystkie wydatki poniesione na konferencję pozostają w związku z jej działalnością i mają na celu osiągnięcie nowych oraz zabezpieczenie istniejących przychodów. W celu właściwej i efektywnej dla Spółki strategii marketingowej nieuniknione jest organizowanie spotkań biznesowych, jak przedmiotowa konferencja, co umożliwia dotarcie z informacjami handlowymi do ściśle określonego grona adresatów, mogących być finalnymi odbiorcami produktów renowych. Podkreśliła Spółka, że wydatki na organizację konferencji mają charakter reklamowy i nie spełniają znamion reprezentacji w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy. Omówiła strona pojęcie reprezentacji i reklamy, powołując się w odniesieniu do tych pojęć na wyroki NSA z dnia 24.10.2012 r. sygn. II FSK 469/11 oraz z dnia 25.05.2012 r. sygn. II FSK 2200/10. Minister Finansów wskazując przepisy art. 14b § 1 i § 6 Ordynacji podatkowej interpretacją z dnia [...] Nr [...] stwierdził, że stanowisko Spółki jest nieprawidłowe. Analizując przepis art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazał na konieczność zaistnienia związku przyczynowo – skutkowego między wydatkiem a przychodem, definiując zawarte w tym przepisie pojęcia. Przedstawiając stan faktyczny wynikający z wniosku o interpretację stwierdził organ, że Spółka ostatecznie wykazała, że poniesione na organizacje konferencji wydatki miały związek z osiągnięciem przez Spółkę przychodu ze świadczenia usług produkcji wyrobów renowych na rzecz C (z powierzonego surowca), podnosząc, że mogą się one przyczynić do osiągnięcia w przyszłości przez Spółkę przychodów z samodzielnej sprzedaży wyrobów renowych (wyprodukowanych z zakupionego surowca). Istotne jest, że Spółka obecnie funkcjonuje w takim modelu biznesowym, w którym surowiec do produkcji wyrobów renowych dostarcza jej C, z którego Spółka produkuje wyroby renowe, za wyprodukowanie których otrzymuje ustalone wynagrodzenie i które są następnie sprzedawane przez C odbiorcom zewnętrznym, poza grupą kapitałową. Z przedstawionych przez stronę przesłanek, którymi kierowała się Spółka ponosząc wydatki na organizację konferencji stwierdził organ, że to C odpowiedzialna jest za sprzedaż wyrobów renowych, pozyskiwanie kontrahentów, zwiększenie zamówień czy dbanie o wzrost zapotrzebowania na sprzedawane wyroby. Nie można więc wykazać związku przyczynowo – skutkowego między poniesionymi przez Spółkę wydatkami na organizowanie konferencji a uzyskaniem przychodu lub zabezpieczeniem źródła przychodu. Sama Spółka wskazała, że wydatki poniesione na konferencję powinny przełożyć się na satysfakcjonujące Spółkę zamówienia ze strony C oraz ich odpowiednią strukturę. W konsekwencji stwierdził organ, że nie można zgodzić się ze stanowiskiem, że poniesione przez Spółkę wydatki związane z organizacją konferencji mogą stanowić koszty uzyskania przychodów, ponieważ nie spełniają one podstawowych przesłanek wynikających z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Na marginesie zauważył organ, że wydatki na zorganizowanie bankietu powinny zostać wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy. Po bezskutecznym wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa strona skarżąca A wniosła skargę zarzucając naruszenie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez uznanie, że wydatki na zorganizowanie konferencji w przedstawionym stanie faktycznym nie stanowią kosztów uzyskania przychodów oraz naruszenie art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy przez bezzasadne uznanie, że wydatki na organizację bankietu stanowią koszty reprezentacji i wniosła o jej uchylenie. W opinii spółki organizacja konferencji z udziałem ok. 30 wykładowców i ok. 100 przedstawicieli różnych firm, których działalność jest zbliżona lub może być powiązana z zastosowaniem renu, w celu zapoznania ich z zaletami produkowanych przez Spółkę wyrobów renowych oraz wskazaniem ich przykładowych zastosowań, umożliwiające wymianę wiedzy i doświadczeń dotyczących tego, jak najefektywniej odzyskiwać metale rzadkie i towarzyszące, w którym kierunku podążają obecnie ich zastosowania w przemyśle, jak wykorzystywać niecodzienne właściwości w innowacyjnych materiałach z pewnością będzie budować popyt na produkowane przez Spółkę wyroby, zwłaszcza zaś na bardziej zaawansowany technologicznie ren w peletach. Zwiększenie zapotrzebowania u odbiorców zewnętrznych na ten produkt przełoży się na odpowiedni wzrost zapotrzebowania ze strony C, co z kolei zwiększy przychody skarżącej. Nie zgadza się skarżąca z tezą, że nastąpiło przenoszenie kosztów między spółkami, bowiem jeśli z ponoszonych przez B wydatków skorzystał (ekonomicznie) także inny podmiot – nie oznacza to samo w sobie, że poniesiono za ten podmiot jakiś wydatek. Za nietrafny uznała skarżąca pogląd, że wydatki na zorganizowanie bankietu w czasie konferencji mają charakter wydatków na reprezentację, odwołując się do wyroku NSA z dnia 17.06.2013 r. (sygn. II FSK 702/11). W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentacje zawartą w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. W myśl przepisu art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Interpretacja ta zawiera ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa (art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej). Z powołanych przepisów prawa wynika, że rolą Ministra Finansów przy wydawaniu interpretacji indywidualnej jest ocena stanowiska strony, w konkretnych opisanych we wniosku okolicznościach faktycznych, ściśle w takim zakresie, w jakim sprawa ta została przez podatnika przedstawiona. Wyłączono więc możliwość przedstawiania poglądów i interpretacji mających zastosowanie w sprawie przepisów prawnych w odniesieniu do różnych sytuacji faktycznych. Organ ogranicza się jedynie do wykładni treści przepisów prawa podatkowego oraz sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej indywidualnie sprawy. Zadając we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej pytanie: Czy przedstawione koszty związane bezpośrednio z organizacją konferencji mogą stanowić koszty uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych?, strona przedstawiła stan faktyczny sprowadzający się do tego, że strona, wówczas B, jest spółką – córką C i na jej zlecenie, za wynagrodzeniem, produkuje związki renu z powierzonego jej przez C surowca, który C sprzedaje odbiorcom zewnętrznym. Kluczowe znaczenie dla przychodów Spółki ma utrzymanie istniejącego zapotrzebowania na produkty renowe oraz poszukiwanie dla nich nowych rynków zbytu i nowych zastosowań, bowiem to przekłada się na przychód skarżącej. Podejmując niezbędne działania w obszarze zarządzania marketingiem i sprzedażą, budujące popyt na produkowane przez Spółkę wyroby, usługi oraz markę, jako skuteczną formę public relation Spółka traktuje organizację konferencji i sympozjów branżowych. W ostatnim czasie Spółka zorganizowała trzydniową konferencję "Metale towarzyszące w przemyśle metali nieżelaznych", w której ok. trzydziestu wykładowców zaprezentowało swoje opinie i osiągnięcia ponad stu uczestnikom, którzy mieli okazję nawiązać biznesowe kontakty. W związku z organizacją konferencji Spółka poniosła wymienione we wniosku wydatki, które powiązane z prezentacją informacji o produktach wytwarzanych i sprzedawanych przez Spółkę miały na celu osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów. Spółka produkuje dwa rodzaje wyrobów renowych, na produkcję których przetwarzany jest cały dostarczany do B surowiec, przy czym o zapotrzebowaniu na konkretne ilości decyduje C. Zapłata otrzymywana za wyprodukowanie 1 kg renu w tabletkach (peletach) jest znacznie wyższa niż wyprodukowanie 1 kg nadrenianiu amonu. Zmniejszające się zapotrzebowanie na wyroby renowe, zwłaszcza w peletach, skutkuje niższym przychodem B. Koszty poniesione na organizację międzynarodowej konferencji miały przede wszystkim związek z osiągnięciem przez Spółkę przychodu ze świadczenia usług produkcji wyrobów renowych na rzecz C (z powierzonego surowca), co w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych skutkuje uznaniem ich jako mających związek z osiągnięciem przez Spółkę przychodu z działalności świadczenia usług produkcji wyrobów renowych na rzecz C. Mogą one przyczynić się do osiągnięcia w przyszłości przychodów także z samodzielnej sprzedaży wyrobów renowych (wyprodukowanych z zakupionego surowca). Zdaniem Ministra Finansów, z przedstawionych przez stronę przesłanek, którymi kierowała się Spółka ponosząc wydatki na organizację konferencji, to C odpowiedzialna jest za sprzedaż wyrobów renowych, pozyskiwanie kontrahentów, zwiększenie zamówień czy dbanie o wzrost zapotrzebowania na sprzedawane wyroby. Brak jest więc związku przyczynowo – skutkowego między poniesionymi przez Spółkę wydatkami na organizowanie konferencji a uzyskaniem przychodu lub zabezpieczeniem źródła przychodu. Wydatki związane z organizacją konferencji nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów, ponieważ nie spełniają podstawowych przesłanek wynikających z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a wydatki na zorganizowanie bankietu powinny zostać wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy. Kwestią stanowiącą o prawidłowości (legalności) udzielonej interpretacji jest rozumienie istoty kosztów uzyskania przychodów, o której decydują trzy wzajemnie współdziałające ze sobą problemy, wymagające łącznej analizy. Pierwszy z nich to "cel osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów" – czy z działaniem celowym mamy do czynienia jedynie wówczas, gdy powstaje następstwo, czy również wtedy, gdy brak jest następstwa, ale koszt został poniesiony w sposób racjonalny, bowiem z uwagi na uwarunkowania obiektywne mógł przyczynić się do osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Drugi – istota związku przyczynowego, jako przesłanki pozwalającej ocenić racjonalność działań podejmowanych przez podatnika, który to związek w literaturze przedmiotu i orzecznictwie bywa odnoszony do "obiektywnej wiedzy podatnika", "rzetelnej wiedzy podatnika", "najlepszej, najbardziej starannej wiedzy podatnika". Trzeci problem polega na określeniu co należy rozumieć przez czyn podatnika czyli poniesienie kosztu i jak go należy oceniać z punktu widzenia podatnika oraz organu podatkowego, dokonującego oceny weryfikującej. Zawarte w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych sformułowanie "kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, lub zachowania, albo zabezpieczenia źródła przychodów" wskazuje, że postępowanie podatnika ma być funkcjonalne w tym sensie, że powinno (może) prowadzić do realizacji celu czyli osiągnięcia przychodów, lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła. W działaniu podatnika racjonalnym motywem postępowania jest motyw zwiększania, lub zachowania przychodów, albo zabezpieczenia ich źródła, de facto ponoszone wydatki dotyczą prognozowania określonych zjawisk i procesów gospodarczych oraz związanych z nimi zjawisk finansowych, które nie zawsze przebiegają po myśli podatnika, albowiem na możliwość powstania lub zachowania przychodów, względnie zabezpieczenia ich źródła oddziaływuje przyczynowo cały układ czynników, a brak następstwa nie zawsze zmienia charakter prawny poniesionych przez podatnika wydatków. Treść art. 15 ust. 1 ustawy, w kontekście oceny celowości działań podjętych dla osiągnięcia przychodu, wywołuje kontrowersje w praktyce ich stosowania, w związku z tym przyjąć należy za ugruntowanym już orzecznictwem sądów administracyjnych, że przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek, poza wyraźnie wskazanymi w ustawie, wymaga indywidualnej oceny pod katem racjonalności działania dla osiągnięcia celu, jakim jest osiągnięcie przychodów, przy czym dla oceny racjonalności działania decydującego znaczenia nie będzie miało ani to czy nastąpiło faktyczne osiągnięcie lub zwiększenie przychodów, ani rozmiar takiego zwiększenia. W orzecznictwie sądowym, jak i w literaturze przedmiotu uznano, że przepis art. 15 ust. 1 ustawy zawiera normę, która nakazuje oceniać postępowanie podatnika ponoszącego koszty w celu osiągnięcia lub zachowania przychodów, albo zabezpieczenia źródła przychodów jako postępowanie odnoszące się do związku pomiędzy "przyczyną" a "następstwem". Przeważa koncepcja adekwatnego związku przyczynowego, która jako dwie równorzędne przesłanki rozumowe, pozwalające kwalifikować koszt podatkowy przyjmuje, zarówno kryterium powstania następstwa (przychodu), jak i kryterium możliwości jego powstania. Nie odrzuca natomiast a priori wydatku jako kosztu z tego tylko powodu, że nie powstało następstwo, a poszukuje rzeczowego, obiektywnego wyjaśnienia, dlaczego tak się stało. Uregulowania art. 15 ust. 1 ustawy wskazują, że ustawodawca przyjął założenie, że przy odpowiednim (świadomym) zachowaniu podatnika powstanie bądź może powstać określone następstwo. Należy pamiętać, iż podejmując działania związane z konkretnymi kosztami podatnik podejmuje też określone ryzyko wiążące się z prawdopodobieństwem przyczynienia się danego kosztu do powstania lub możliwości powstania przychodów, albo zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Koszty wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Powyższe rozważania poczynione na tle art. 15 ust. 1 ustawy (Podatek dochodowy od osób prawnych, komentarz 2013, A. Gomułowicz str.445 – 487), stanowiąc punkt wyjścia do oceny zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji skutkują uznaniem, iż zaskarżona interpretacja narusza prawo. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 czerwca 2005 r. (sygn. akt II FSK 279/05) działania podatnika muszą zmierzać w celu uzyskania przychodu, ale nie oznacza to, by organy podatkowe mogły kontrolować celowość działania podatnika. Z drugiej zaś strony, nie można twierdzić, że każdy wydatek, o ile zrealizowany został przychód, należy uznać za koszt uzyskania przychodu, gdyż oznaczałoby to negowanie możliwości badania związku wydatku z przychodem. Wydatek musi więc przyczyniać się do osiągnięcia przychodu, a przynajmniej podatnik oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarcza powinien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodów. W większości przypadków związek z przychodem nie nasuwa żadnych wątpliwości, są jednak sytuacje, w których ten związek przyczynowy nie jest jednoznaczny, co powoduje, że należy stosować w ich ocenie zasady racjonalnego rozumowania, odrębnie do każdego przypadku. Wg stanu faktycznego przedstawionego przez stronę skarżącą wydatki, których oceny jako koszt uzyskania przychodu w oparciu o przepis art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, domaga się, zostały przeznaczone na zorganizowanie międzynarodowej konferencji której celem było m.in. omówienie metod odzyskiwania metali rzadkich, a także kierunków ich zastosowań w przemyśle oraz ich niecodziennych właściwości powiązanej z prezentacją informacji o produkowanych przez stronę wyrobach renowych. We wniosku strona skarżąca wymieniła o jakie konkretnie wydatki chodzi, wskazując, że ich poniesienie miało na celu osiągnięcie przychodów lub zabezpieczenie źródła przychodów. Jak wyjaśniła skarżąca, co nie jest kwestionowane, produkuje ona dwa rodzaje wyrobów renowych - nadrenian amonu oraz bardziej zaawansowany technologicznie ren metaliczny w specjalnych peletach, przy czym o zapotrzebowaniu na konkretne ilości tych produktów decyduje C, który dostarcza surowiec. Zapłata otrzymywana za wyprodukowanie 1 kg renu w peletach jest znacznie wyższa, aniżeli za wyprodukowanie 1 kg nadrenianu amonu. Oczywistym jest, że wzrost popytu na ren w peletach będzie skutkował zwiększonym zapotrzebowaniem, a co za tym idzie zwiększonymi zamówieniami ze strony C złożonymi u strony skarżącej, co przełoży się na zwiększenie przychodu. Strona skarżąca jest jedynym producentem wyrobów renowych z własnych źródeł w Europie. W przedstawionym stanie faktycznym nie ulega wątpliwości, że wydatki zostały poniesione, są to rzeczywiste wydatki, prawidłowo udokumentowane. Niewątpliwym jest także, że poniesione koszty na zorganizowanie konferencji, która ma m.in. w swoim programem obejmowała zapoznanie uczestników z zaletami produkowanych przez stronę wyrobów renowych, wskazaniem ich przykładowych zastosowań, mogą w przyszłości skutkować wzrostem zainteresowania tym wyrobu, a więc wzrostem zamówień na wyroby renowe, co przełoży się na wzrost zleceń na produkcję renu w peletach od C. Nie można zarzucić stronie skarżącej braku uzasadnienia dla takiego rozumowania, braku dbałości w działaniu skarżącej, braku racjonalności w organizacji oraz ponoszeniu kosztów konferencji, które będą mieć wpływ na powstanie (zwiększenie) przychodu, albo też zachowanie, zabezpieczenie źródła przychodu, którym w omawianym przypadku są zamówienia pochodzące od C na produkcję renu w peletach. Pozostaje odpowiedzieć na pytanie, czy wystąpi wymagany związek przyczynowy między poniesionym przez skarżącą kosztem na organizację konferencji a przychodem. W świetle argumentacji strony skarżącej oraz przedstawionych okoliczności, w których wydatek na organizację konferencji może skutkować zwiększeniem zamówień dla C na wyroby renowe, co przełoży się na zwiększenie zleceń dla skarżącej na produkcję renu w peletach, stanowisko skarżącej nie budzi wątpliwości, a poniesione koszty mogą skutkować zwiększeniem przychodu strony skarżącej w związku ze wzrostem atrakcyjności wyrobu renowego w peletach, a co najmniej zachowaniem źródła przychodu. Skoro określone we wniosku wydatki spełniają kryterium określone w art. 15 ust. 1 ustawy i nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy, pozostają w związku z prowadzoną przez stronę działalnością gospodarczą, oznacza to, że zostały poniesione w celu uzyskania przychodów, zachowania źródła przychodów. Nie można zarzucić stronie skarżącej, iż poniesione wydatki nie pozostają w bezpośrednim związku z jej przychodem, lecz zostały przeznaczone na pokrycie kosztów innej firmy, jako niepozostającego w bezpośrednim związku przyczynowym z jej przychodem. Prawidłowo strona skarżąca oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą zakłada, że koszt ten może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu, co wcale nie oznacza, że przychód ten pozostanie osiągnięty. Poszerzenie wiedzy biorących udział w konferencji uczestników, a więc osób zainteresowanych, na temat produkcji i przeznaczenia, a także sposobu wykorzystania produkowanych przez skarżącą (na zlecenie i z surowca C) wyrobów renowych, przy prawidłowym założeniu powinno skutkować powstaniem przychodu zarówno w C poprzez nowe zlecenia, jak i pozostającej w ścisłym związku z tą działalnością, produkcją strony skarżącej będącej bezpośrednim producentem wyrobów renowych. Przepisy art. 15 ust. 1 ustawy (wraz z przepisem art. 9 tej ustawy) mają komplementarne znaczenie w procesie ustalania konsekwencji prawnych kwalifikowania jako kosztów uzyskania przychodów. Z powyższych uwag wynika, że warunkami kwalifikowania określonego wydatku, jako kosztu uzyskania przychodu, które powinny być spełnione łącznie, są: 1) udokumentowanie poniesienia go przez podatnika; 2) wykazanie jego poniesienia w celu osiągnięcia przychodu (związku przyczynowo-skutkowego); 3) niezaliczenie go przez ustawodawcę do kategorii wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów. Z przedstawionego stanu faktycznego we wniosku o interpretację indywidualną wynika, że strona skarżąca warunki te spełniła. Podatnik ma prawo swobodnie dokonywać oceny co do tego, jaki koszt jest celowy z punktu widzenia osiągnięcia przychodu. Ocena ta winna być respektowana przez organy podatkowe, chyba, że podejmowane przez podatnika działania nie są możliwe do zaakceptowania z punktu widzenia wzorca racjonalnie działającego podmiotu, stosującego zasady prawidłowej gospodarki i mającego standardową wiedzę o zależnościach między kosztem a przychodem, jaką podatnik mógł mieć w chwili ponoszenia kosztu (por. wyrok WSA z dnia 27.3.2008 r., sygn. akt III SA/Wa 53/08). Odnosząc się do zawartej w interpretacji "marginesowej", jak nazywa to organ, wypowiedzi kwalifikującej wydatki na zorganizowanie w czasie konferencji bankietu jako mające charakter reprezentacyjny, co skutkuje ich wyłączeniem z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy, przyznać należy, że ustawodawca w przepisie tym, w brzmieniu od 1 stycznia 2007 r., w szczególności uznał za reprezentację i wyłączył z kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych. Co do zasady wszelkie wydatki na konsumpcję są więc wyłączone z kosztów uzyskania przychodów. Jednakże biorąc pod uwagę użycie w przepisie słowa "w szczególności" oznacza to, że wyłączenie wydatków na konsumpcję jest tylko wyliczeniem przykładowym. Może budzić trudności rozróżnienie kosztów reprezentacji i reklamy w sytuacji, gdy, jak w przedmiotowej sprawie, organizowana przez skarżącą konferencja zawierała w swojej treści i formie zarówno elementy reklamy – wykłady, dyskusje, wymianę doświadczeń m.in. powiązanych z prezentacją informacji o produkowanych przez skarżącą wyrobach renowych, jak i reprezentacji – m.in. zorganizowanie w trakcie konferencji bankietu, catering. W takiej sytuacji, jak podkreśla się w orzecznictwie i doktrynie, o zaliczeniu wydatków do kosztów uzyskania przychodów powinno zdecydować to, jaki element tej imprezy ma charakter dominujący. Jeżeli jest nim reklama to wydatki z tą imprezą powinny być zaliczone do kosztów uzyskania, jeżeli reprezentacja – wydatki te powinny być z tych kosztów wyłączone (por. wyrok WSA z dnia 17.3.2009r., sygn. ISA/Gd 28/09; Podatek dochodowy od osób prawnych, komentarz, 2013, w części autorstwa B. Dauera, Unimex str. 717 i n.). Mając na uwadze powyższe uznał Sąd, że zaskarżona interpretacja narusza przepisy prawa materialnego, a to art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992 r. (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) i na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku. Ponownie rozpoznając sprawę winien organ jeszcze raz przeanalizować przedstawiony przez stronę skarżącą stan faktyczny i przy zastosowaniu mających znaczenie przepisów prawa materialnego i procesowego oraz uwzględnieniu przedstawionych powyżej uwag Sądu, wydać prawidłową interpretację przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie wynikającym z zadanego przez skarżącą pytania, na tle przedstawionego stanu faktycznego. Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego oparte zostało o przepis art. 200 przywołanej wyżej ustawy.