I SA/Gd 646/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 lipca 2014 r. sprawy ze skargi ,,A" Sp. z o.o. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 23 stycznia 2014 r. nr I[...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. W dniu 29 października 2013 r. został złożony wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku do zbycia prawa wieczystego użytkowania gruntu oraz do dostawy posadowionego na nim budynku. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe. Spółka zamierza sprzedać prawo użytkowania wieczystego gruntu wraz z prawem własności posadowionego na nim budynku. Dla nieruchomości prowadzona jest księga wieczysta przez Sąd Rejonowy. Nieruchomość została nabyta przez Spółkę w 1998 r. W chwili nabycia Spółka działała pod nazwą "A" Sp. z o.o., następnie nastąpiła zmiana nazwy na "B" Sp. z o.o. Nabycie nieruchomości przez Spółkę podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabytej nieruchomości. W latach 1998 i 1999 Spółka poniosła nakłady na ulepszenie nabytej nieruchomości, wartość nakładów przekroczyła 30% wartości nabytej nieruchomości. Zgodnie z treścią księgi wieczystej, budynek przeznaczony jest na cele mieszkalne, jednakże nieruchomość nie jest wykorzystywana dla celów mieszkalnych. Spółka wynajmowała dwie z trzech kondygnacji budynku (tj. parter i poddasze). Parter wynajmowany był od 2007 r., a poddasze od 2008 r. Najem zakończył się w 2010 r. Najemcami były podmioty zewnętrzne, które używały wynajętej powierzchni na prowadzoną przez nie działalność gospodarczą. Najem podlegał opodatkowaniu podstawową stawką podatku od towarów i usług. Trzecia kondygnacja (piwnica) nie była wynajmowana, cały czas wykorzystywana jest przez Spółkę na potrzeby prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Poszczególne kondygnacje nie stanowią odrębnych nieruchomości lokalowych i nie prowadzi się dla nich odrębnych ksiąg wieczystych. Cała nieruchomość, tzn. prawo użytkowania wieczystego gruntu i posadowiony na nim cały budynek objęta jest jedną księga wieczystą W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania: 1. Czy sprzedaż opisanej nieruchomości (tj. prawa użytkowania wieczystego gruntu oraz prawa własności posadowionego na tym gruncie budynku) będzie w całości objęta zwolnieniem od opodatkowania podatkiem od towarów i usług. 2. (w razie negatywnej odpowiedzi na pytanie 1) Czy sprzedaż opisanej nieruchomości (tj. prawa użytkowania wieczystego gruntu oraz prawa własności posadowionego na tym gruncie budynku) będzie zwolniona z opodatkowana podatkiem od towarów i usług w część odpowiadającej udziałowi wynajmowanej powierzchni użytkowej budynku (tj. powierzchni użytkowej parteru i poddasza) w całkowitej powierzchni użytkowej tego budynku, a w pozostałej części będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług z zastosowaniem stawki podstawowej tego podatku (23%). Zdaniem Spółki, sprzedaż opisanej nieruchomości (tj. prawa użytkowania wieczystego gruntu oraz prawa własności posadowionego na tym gruncie budynku) będzie w całości objęta zwolnieniem od opodatkowania podatkiem od towarów i usług określonym w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 29 ust. 5 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Rozwinięciem tej zasady są przepisy zawarte w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r., które stanowią, że zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, powinno być opodatkowane według tej samej stawki podatku (ewentualnie zwolnione od podatku), tak samo, jak sprzedaż posadowionych na tym gruncie budynków, budowli lub ich części (§ 7 ust. 7 pkt 1, § 13 ust. 1 pkt 11 ww. rozporządzenia). Z treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT wynika generalne zwolnienie od podatku od towarów i usług dla transakcji dostawy budynków, budowli lub ich części. W tym samym przepisie ustawodawca wskazuje równoczesne przypadki, gdy dostawa ta wyłączona jest z przywołanego zwolnienia. Takim wyjątkiem są sytuacje, gdy: 1. dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, 2. pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata. Definicję pierwszego zasiedlenia ustawodawca zawarł w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, stanowiąc, że przez czynność tą rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich: 1. wybudowaniu lub 2. ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej. Spółka (działająca pod firmą w jej poprzednim brzmieniu) w latach 1998 r. i 1999 r. poniosła nakłady na ulepszenie nabytej w 1998 r. nieruchomości w wysokości przekraczającej 30% jej wartości. Jednocześnie, po dokonaniu ulepszenia (począwszy od 2007 r. - parter, a począwszy od 2008 r. - poddasze) nieruchomość była przedmiotem umowy najmu do 2010 r. W takiej sytuacji, Spółka uznała, że pierwsze zasiedlenie ulepszonej nieruchomości zostało dokonane wraz z rozpoczęciem najmu. W konsekwencji, obecna sprzedaż budynku (wraz z prawem użytkowania wieczystego gruntu) korzysta ze zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Pomiędzy pierwszym zasiedleniem (dokonanym w 2007 r.) a dostawą budynku upłynął bowiem okres dłuższy niż 2 lata. Zdaniem Spółki przywołane zwolnienie ma zastosowanie względem sprzedaży całego budynku. Bez znaczenia pozostaje fakt, że wynajmowane były dwie kondygnacje budynku, a trzecia wykorzystywana jest przez Spółkę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (na własne potrzeby). Istotna jest natomiast okoliczność, iż dla całej nieruchomości (prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z całym budynkiem) prowadzona jest jedna księga wieczysta. Powyższe oznacza bowiem, że mamy do czynienia z jednym przedmiotem sprzedaży. Sprzedaży podlegać będzie całość nieruchomości, jako jeden niepodzielny przedmiot. Wynajęcie (oddanie do używania, w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług) części nieruchomości, która nie jest wyodrębniona w sposób prawny (nie stanowi nieruchomości lokalowej, dla której byłaby prowadzona odrębna księga wieczysta) wywołuje skutki w odniesieniu do całej nieruchomości (która jest następnie przedmiotem sprzedaży). W ustawie o VAT nie wskazano, że dokonanie dostawy całego budynku/budowli powinno być podzielone na dostawę części wynajmowanej (wydzierżawianej), odnośnie do której należałoby przyjąć, iż nie następuje w ramach pierwszego zasiedlenia, oraz dostawę części wcześniej niezasiedlonej. Nieprawidłowe byłoby dzielenie przedmiotu sprzedaży na sztucznie wyodrębnione - jedynie dla celów podatkowych - składniki, skoro przepisy prawa cywilnego wykluczają odrębny obrót takimi składnikami. Nie może być podstawą formułowania tezy o możliwości stosowania zwolnienia, z zastosowaniem proporcji powierzchni wynajmowanych do całości obiektu, przywołana powyżej ustawowa definicja pierwszego zasiedlenia. Przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części (...). W ocenie Spółki pod pojęciem części budynków lub budowli należy rozumieć, tzw. nieruchomości lokalowe (tj. wyodrębnione jako samodzielne nieruchomości lokalowe). Lokale takie nie są objęte definicją ani budynku, ani budowli. Są one w istocie wyodrębnioną prawnie częścią budynku (co stwierdzone jest odrębną księgą wieczystą). W związku z powyższym użycie słów ich części w treści analizowanej definicji pierwszego zasiedlenia odnosi się właśnie do tzw. nieruchomości lokalowych w rozumieniu prawa cywilnego (lokali o wyodrębnionej księdze wieczystej). Tylko taka część budynku lub budowli może być przedmiotem obrotu prawnego. Dokonanie pierwszego zasiedlenia niewyodrębnionej w powyżej opisany sposób części budynku, (który stanowi jedną nieruchomość) powinno być traktowane jako pierwsze zasiedlenie całego budynku. Jak już wskazano, w analizowanej sytuacji oznacza to, że wynajem dwóch kondygnacji budynku, dla którego prowadzona jest jedna księga wieczysta, należy uznać za pierwsze zasiedlenie budynku jako całości. Przepisy wprowadzające zwolnienie od podatku od towarów i usług dla dostawy budynków i budowli nie wskazują, aby było możliwe proporcjonalne stosowanie tego zwolnienia. Żaden inny przepis nie wskazuje również możliwości stosowania przedmiotowego zwolnienia w sposób proporcjonalny. W opinii Spółki sprzedaż opisanej nieruchomości (tj. prawa użytkowania wieczystego gruntu oraz prawa własności posadowionego na tym gruncie budynku) będzie objęta zwolnieniem od opodatkowania podatkiem od towarów i usług określonym w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Minister Finansów, w wydanej interpretacji indywidualnej z dnia 23 stycznia 2014 r., znak [...], uznał powyższe stanowisko za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji organ interpretujący w pierwszej kolejności przywołał treść przepisów art. 2 pkt 6 i pkt 14, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 29a ust. 8, art. 41 ust. 1, art. 146a pkt 1, art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a, ust. 10, ust. 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 Nr 177, poz. 1054 ze zm.). Przenosząc opisane przez Spółkę zdarzenie przyszłe na grunt wskazanych wyżej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług organ interpretujący stwierdził, że planowana dostawa części budynku tj. parteru i poddasza, które były przedmiotem umowy najmu, będzie korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w związku z art. 29a ust. 8 ustawy. Jednakże Spółka może zrezygnować z tego zwolnienia i opodatkować te dostawę w trybie przewidzianym w art. 43 ust. 10 ustawy. Natomiast część nieruchomości stanowiącej piwnicę, nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku przewidzianego w art. 43 ust.1 pkt 10, albowiem dostawa tej części budynku będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, ponieważ po poniesieniu przez Spółkę wydatków na ulepszenie przekraczających 30% wartości początkowej nieruchomości ta cześć budynku nie była przedmiotem żadnej czynności podlegającej opodatkowaniu. Dostawa tej części nieruchomości nie będzie korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a, gdyż przy nabyciu budynku Spółce przysługiwało prawo do odliczenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zatem dostawa piwnicy będzie podlegała opodatkowaniu podstawową stawką VAT w wysokości 23%. Ponadto Minister stwierdził, że do opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycia prawa użytkowania wieczystego gruntu zastosowanie znajdą odpowiednio te same zasady opodatkowania, jak do budynków i budowli lub ich części posadowionych na tym gruncie, w myśl powołanego wyżej art. 29a ust. 8 ustawy. Odnosząc się do wątpliwości w zakresie sposobu określenia proporcji zwolnienia, organ podkreślił, że dobór odpowiedniej metody w tym zakresie nie wynika z przepisów prawa podatkowego, zatem pozostaje to poza sferą rozstrzygania w drodze interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Jednakże to na Wnioskodawcy spoczywa ciężar tego wyliczenia, który może przyjąć różne sposoby wyliczenia np. wg klucza powierzchniowego, wg klucza wartościowego. Nie zgadzając się ze stanowiskiem zawartym w wydanej interpretacji, skarżąca złożyła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, w którym wniosła o zmianę wydanej interpretacji indywidualnej. Minister Finansów, w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji. W złożonej skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej i zarzuciła naruszenie art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez ich błędną wykładnię polegającą na stwierdzeniu, iż pierwsze zasiedlenie nieruchomości należy rozpatrywać odrębnie dla poszczególnych fizycznych części budynku (nieruchomości), z którego nie wyodrębniono nieruchomości lokalowych. W uzasadnieniu skargi, strona skarżąca wskazała, że w niniejszej sprawie doszło do błędnej interpretacji przepisów ustawy o VAT, polegającej na przyjęciu, że pierwsze zasiedlenie odnosi się oddzielnie do każdej kondygnacji (fizycznie wyodrębnionej części) budynku, nie dotyczy zaś całości nieruchomości budynkowej. Skarżąca stoi na stanowisku, że w opisanej we wniosku sytuacji należy, uznać, iż pierwsze zasiedlenie ulepszonej nieruchomości zostało dokonane wraz z rozpoczęciem najmu. W konsekwencji, obecna sprzedaż budynku (wraz z prawem użytkowania wieczystego gruntu) korzysta ze zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Pomiędzy pierwszym zasiedleniem (dokonanym w 2007 r.), a dostawą budynku upłynął bowiem okres dłuższy niż 2 lata. Zwolnienie ma zastosowanie względem sprzedaży całego budynku. Bez znaczenia, w ocenie skarżącej, pozostaje fakt, że wynajmowane były dwie kondygnacje budynku, a trzecia wykorzystywana jest przez Spółkę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (na własne potrzeby). W opinii autora skargi istotna jest natomiast okoliczność, iż dla całej nieruchomości (prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z całym budynkiem) prowadzona jest jedna księga wieczysta. Powyższe oznacza bowiem, że mamy do czynienia z jednym przedmiotem sprzedaży. Sprzedaży podlegać będzie całość nieruchomości jako jeden niepodzielny przedmiot. Wynajęcie (oddanie do używania, w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT) części nieruchomości, która nie jest wyodrębniona w sposób prawny (nie stanowi nieruchomości lokalowej, dla której byłaby prowadzona odrębna księga wieczysta) wywołuje skutki w odniesieniu do całej nieruchomości (która jest następnie przedmiotem sprzedaży). Na poparcie swojego stanowiska skarżąca, w dalszej części skargi odwołuje się do definicji budynku w prawie budowlanym. Jednocześnie zwraca uwagę, że zarówno prawo podatkowe jak i budowlane nie zawierają definicji części budynku. W celu odczytania treści tego pojęcia zasadne jest zatem odwołanie się do przepisów prawa cywilnego. Dokonując wykładni art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego, skarżąca uważa, że części budynków są nieruchomościami, wyłącznie jeśli stanowią lokale będące odrębną własnością (nieruchomości lokalowe), jeżeli takimi nie są, stanowią części składowe nieruchomości budynkowej, co przesądza, że w takim przypadku nie są w ogóle uznawane za rzeczy. Biorąc pod uwagę powyższe, skarżąca stoi na stanowisku, że tylko wyodrębniona jako lokal część budynku może być odrębnym przedmiotem obrotu. Kondygnacja jako część budynku w znaczeniu potocznym, nie może być przedmiotem sprzedaży, ani dostawy w rozumieniu ustawy o VAT. Za dostawę towarów bowiem należy rozumieć przeniesienia ekonomicznego władztwa nad rzeczą. Skoro – inne niż odrębne lokale – części nieruchomości nie mogą być w ogóle przedmiotem obrotu, to nie może zostać przeniesione również ekonomiczne władztwo nad nimi. Zdaniem strony skarżącej, w ustawie o VAT nie wskazano, że dokonanie dostawy całego budynku/budowli powinno być podzielone na dostawę części wynajmowanej (wydzierżawianej), odnośnie do której należałoby przyjąć, iż nie następuje w ramach pierwszego zasiedlenia, oraz dostawę części wcześniej zasiedlonej. Zatem nieprawidłowe byłoby dzielenie przedmiotu sprzedaży na sztuczne wyodrębnione – jedynie dla celów podatkowych – składniki, skoro przepisy prawa cywilnego wykluczają odrębny obrót takimi składnikami. Na potwierdzenie swojego stanowiska strona przywołała wyrok NSA z dnia 11 stycznia 2011 r., sygn. akt I FSK 310/10. Skarżąca zwraca uwagę, że wykładnia przepisów ustawy o VAT zawarta w zaskarżonej interpretacji prowadzi do istotnych trudności w określeniu prawidłowej podstawy opodatkowania poszczególnymi stawkami podatku (tj. zwolnieniu oraz stawką podstawową). Ustawa nie zawiera jakichkolwiek wskazówek, które pozwalałyby na określenie podstawy opodatkowania w takim przypadku. Zastosowanie różnych stawek podatku do dostaw budynku, wymagałoby aby ustawa określała również sposób określenia podstawy opodatkowania w części, w jakiej czynność ta podlegałaby opodatkowaniu. Natomiast organ podatkowy w uzasadnieniu interpretacji podkreślił, że to podatnik jest obowiązany do jej obliczenia według wybranej przez siebie metody obliczenia. Przyjęta przez organ wykładnia przepisów prawa może zatem prowadzić do wniosku, iż jeden z istotnych elementów konstrukcji podatku (podstawa opodatkowania) nie został uregulowany co stanowi naruszenie art. 217 Konstytucji RP. Skoro podstawa opodatkowania jest wartościowo ujętym przedmiotem opodatkowania, to element ten powinien być również uregulowany w ustawie. Zdaniem skarżącej podstawą formułowania tezy o możliwości stosowania zwolnienia z zastosowaniem proporcji powierzchni wynajmowanych do całości obiektu nie może być definicja pierwszego zasiedlenia. Dokonanie pierwszego zasiedlenia niewyodrębnionej części budynku (który stanowi jedną nieruchomość), powinno być traktowane jako pierwsze zasiedlenie całego budynku. Przepisy wprowadzające zwolnienie od podatku VAT dla dostawy budynków i budowli nie wskazują aby było możliwe proporcjonalne stosowanie tego zwolnienia. Żaden inny przepis nie wskazuje również możliwości stosowania przedmiotowego zwolnienia w sposób proporcjonalny. Reasumując, skarżąca uważa za błędne uznanie przez organ podatkowy, że planowana dostawa jednolitego pod względem prawnym budynku w części odpowiadającej dwóm wynajmowanym kondygnacjom będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT, natomiast piwnica, jako część budynku dotychczas niewynajęta, z tego zwolnienia korzystać nie będzie. Takie rozstrzygnięcie, w ocenie skarżącej, nie ma podstaw w obowiązujących przepisach prawa, także pod względem możliwości jego wykonania, gdyż przepisy nie wskazują na jakiej podstawie i wedle jakich kryteriów podatnik ma dokonać rozliczenia. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Kognicję sądu administracyjnego wyznaczają przepisy art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), które stanowią, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a", kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd orzeka w granicach sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), zwanej dalej "O.p." Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa. Tak rozumiejąc swoją rolę Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem stanowisko Ministra Finansów przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidualnej jest prawidłowe. W zaskarżonej interpretacji organ uznał, że planowana dostawa części budynku tj. parteru i poddasza, które były przedmiotem umowy najmu, będzie korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w związku z art. 29a ust. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.) - zwanej dalej "ustawą o VAT". Jednakże Spółka może zrezygnować z tego zwolnienia i opodatkować te dostawę w trybie przewidzianym w art. 43 ust. 10 ustawy. Minister Finansów stwierdził jednakże, nie podzielając stanowiska strony w tym zakresie, że część nieruchomości stanowiącej piwnicę, nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku przewidzianego w art. 43 ust.1 pkt 10, albowiem dostawa tej części budynku będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, ponieważ po poniesieniu przez Spółkę wydatków na ulepszenie przekraczających 30% wartości początkowej nieruchomości ta cześć budynku nie była przedmiotem żadnej czynności podlegającej opodatkowaniu. Dostawa tej części nieruchomości nie będzie korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a, gdyż przy nabyciu budynku Spółce przysługiwało prawo do odliczenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zatem dostawa piwnicy będzie podlegała opodatkowaniu podstawową stawką VAT w wysokości 23%. Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się zatem do rozstrzygnięcia, czy dostawa części nieruchomości stanowiącej piwnicę będzie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia - a w konsekwencji - czy dostawa ta stanowi czynność opodatkowaną (niekorzystającą ze zwolnienia). Wobec powyższego, na wstępie należy przypomnieć, że zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Towarami, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Co do zasady, stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Natomiast zgodnie z art. 146a ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%. Od powyższej zasady ustawodawca ustanowił szereg wyjątków, a jednym z nich jest zwolnienie od podatku dostawy budynków, budowli lub ich części przewidziane w przepisach art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy o VAT. Stosownie do brzmienia art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy: a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata. Z treści ww. przepisu wynika, że dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy części budynku kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu. Zgodnie z zawartą w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT definicją przez "pierwsze zasiedlenie" rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich: a) wybudowaniu lub b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej (czyli od 30 do 100% wartości początkowej). Podkreślić należy, że definicja ta zawarta jest w tzw. słowniczku ustawowym, zamieszczonym w przepisach ogólnych ustawy. Umieszczenie zaś jakiejś definicji w przepisach ogólnych danej ustawy przesądza o zasięgu, który obejmuje obszar całego tekstu ustawy (vide: Maciej Zieliński w: Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2002 r., wyd. 2, s. 202). Co do zasady zatem, nie jest możliwe posługiwanie się pojęciem pierwszego zasiedlenia zdefiniowanym w ustawie w innym znaczeniu niż określone w art. 2 pkt 14. Z powyższego przepisu wynika, że aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynków, budowli lub ich części do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, tj. do faktycznej czynności przekazania budynku, budowli lub ich części w wykonaniu dostawy, dzierżawy, najmu, aportu lub innej czynności podlegającej opodatkowaniu. Oddanie budynku, budowli lub ich części do użytkowania w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu musi nastąpić na rzecz pierwszego nabywcy lub użytkownika. Podkreślić przy tym należy, że również w literaturze przedmiotu dominuje pogląd, że nie można rozumieć terminu "pierwsze zasiedlenie" w sposób potoczny. W szczególności "pierwsze zasiedlenie" nie jest równoznaczne z użytkowaniem (rozpoczęciem użytkowania) budynku czy też budowli. Budynek (budowla) może być użytkowany, nie będąc jeszcze przedmiotem czynności podlegającej opodatkowaniu. Pierwszym zasiedleniem jest dopiero wydanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części (vide: A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, Lex 2013, wyd. VII, pkt 39). Jeżeli zatem podatnik wybuduje obiekt lub go zmodernizuje, przy czym nakłady na ulepszenie przekroczą 30% wartości początkowej, a następnie obiekt ten (lub ulepszenie) zostanie oddany do użytkowania (wprowadzony przez podatnika do ewidencji środków trwałych), nie oznacza to, że został on zasiedlony. Podobnie o zasiedleniu w ww. znaczeniu nie może być mowy, gdy wybudowanie obiektu i oddanie do użytkowania, np. w drodze sprzedaży, nastąpiło przed wejściem w życie ustawy o podatku od towarów i usług. Oddanie do użytkowania nie nastąpiło bowiem w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Kolejnym takim przykładem może być również dostawa budynku w ramach transakcji zbycia przedsiębiorstwa (czynności wyłączonej z opodatkowania podatkiem VAT). Konkludując, stwierdzić należy, że z powyższych przepisów wynika, iż dostawa nieruchomości, spełniających określone w przepisach warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia nie minęły co najmniej dwa lata. Podkreślenia wymaga również, że cyt. wyżej przepis odnosi się zarówno do budynków i budowli oraz ich części. W ocenie Sądu słowo "części" rozumieć należy szeroko, jako każdą część budynku czy też budowli, a nie jak sugeruje skarżąca tylko do nieruchomości lokalowych tj. wyodrębnionych jako samodzielne nieruchomości lokalowe. Argumentacja strony sprowadzająca się do stwierdzenia, że lokale nie będące przedmiotem odrębnej własności są częścią składową budynku, nie znajduje uzasadnienia. Naturą bowiem części składowych jest to, że nie mogą być one (nawet w przyszłości) odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych, co z oczywistych względów w przypadku części przedmiotowej nieruchomości nie ma miejsca. Z kolei w art. 43 ust.1 pkt 10a ustawy, ustawodawca zwolnił od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że: w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, bądź też dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów; Za zasadne w świetle art. 43 ust. 1 pkt.10 i 10a ustawy VAT oraz art. 2 pkt 14 tej ustawy należy uznać stanowisko organu wydającego interpretację, że dostawa części budynku oddanego w najem korzysta ze zwolnienia od opodatkowania (art. 43 ust.1 pkt 10), gdyż w tym przypadku zachodzą przesłanki wynikające z tego przepisu, bowiem dostawa nie jest wykonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, jak też od pierwszego zasiedlenia upłynął okres dłuższy niż dwa lata. Natomiast w odniesieniu do części budynku, która nie była wynajmowana, warunek wynikający z definicji pierwszego zasiedlenia zostanie wypełniony dopiero w momencie planowanej dostawy, gdyż po poniesieniu przez Spółkę wydatków na ulepszenie przekraczających 30% wartości początkowej nieruchomości ta cześć budynku nie była przedmiotem żadnej czynności podlegającej opodatkowaniu, a użytkowania tej części nieruchomości przez Spółkę nie można było uznać za pierwsze zasiedlenie. Należy zatem podzielić stanowisko organu, że sprzedaż tej części nieruchomości nie będzie korzystała ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10. Nie będzie również korzystała ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10a, gdyż przy budowie budynku wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Za prawidłowością stanowiska organu interpretacyjnego przemawia również wykładnia funkcjonalna ww. przepisów. Nie można również zakwestionować poglądu organu co do możliwości opodatkowania sprzedaży budynku w części, a w części zwolnienia sprzedaży tego budynku od opodatkowania. Za niezasadny uznać więc należy zarzut naruszenia zaskarżoną interpretacją przepisów Kodeksu cywilnego poprzez przyjęcie, że przedmiotem sprzedaży może być część budynku, która nie stanowi odrębnej nieruchomości lokalowej (nie jest przedmiotem odrębnej własności). Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy VAT przez określenie "towar" rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Zgodnie z art. 45 Kodeksu cywilnego rzeczami są tylko przedmioty materialne, które dzielą się na nieruchomości i rzeczy ruchome. Zatem grunt i znajdujące się na nim budynki spełniają definicję towaru. Dyrektywa 2006/112 WE Rady w art.14 ust.1 jak i Szósta Dyrektywa Rady (77/388/EWG) w art.5 ust.1 stanowią, że dostawa towarów oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel. Na gruncie art. 5 ust. 1 VI Dyrektywy analizowano problem czy w przypadku, gdy przedmiotem transakcji była nieruchomość, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega jedynie przeniesienie własności rzeczy w rozumieniu cywilnoprawnym czy też pod pojęciem dostawy towarów rozumie się także przeniesienie własności ekonomicznej. Przykładem dominacji aspektów ekonomicznych transakcji nad aspektami prawnymi jest w orzecznictwie ETS sprawa C-291/92 pomiędzy Dieter Armbrecht a Finanzamt Uelzen (Niemcy). Kwestią sporną było, czy w przypadku sprzedaży budynku (pensjonatu) opodatkowaniu podatkiem VAT podlegać powinna wartość całego budynku. Na tym tle powstało zagadnienie, czy w świetle VI Dyrektywy istnieje możliwość wydzielenia wartości części nieruchomości używanej dla celów prywatnych, oraz wyłączenia jej z opodatkowania, niezależnie od tego, że dany obiekt stanowi jeden towar – jedną nieruchomość. ETS stwierdził, że dla celów VAT taka interpretacja jest możliwa gdyż wskazany problem powinien być rozpatrywany na gruncie art.2 (1) VI Dyrektywy. Przepis ten wprowadza generalną zasadę, zgodnie z którą opodatkowaniu podlegają tylko takie dostawy, w których dostawca działa jako podatnik. W konsekwencji przyjęto, że dla celów VAT doszło do dokonania dwóch dostaw towarów (jednej opodatkowanej, a drugiej wyłączonej z opodatkowania), mimo że z cywilistycznego punktu widzenia przedmiotem transakcji był jeden towar – budynek pensjonatu (v. VI Dyrektywa VAT Komentarz pod redakcją K. Sachsa C.H.BECK Warszawa 2003 str.109) Pogląd ten jest aktualny także obecnie na gruncie art. 2 ust. 1 pkt a Dyrektywy 2006/112 WE Rady, zgodnie z którym opodatkowaniu VAT podlega między innymi odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze. Uzasadnia on przyjęcie, że możliwe jest oddzielne opodatkowanie dostawy części tego samego towaru w sytuacji takiej jak w analizowanej sprawie, kiedy dostawa budynku tylko w części może korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT. W związku z powyższymi wywodami brak podstaw do uznania zasadności zarzutów skargi w tym zakresie. Zaznaczyć należy, iż stanowisko przyjęte przez Sąd w niniejszej sprawie zbieżne jest z poglądami wyrażonymi w orzecznictwie sądowo-administracyjnym (por. wyrok NSA z dnia 4 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1605/10, WSA w Łodzi z dnia 9 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 1165/13 czy WSA w Szczecinie z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt I SA/Sz 474/13). Sąd nie podzielił również zarzutu skarżącej, że brak w ustawie zapisu dotyczącego sposobu wyliczenia podstawy opodatkowania w omawianym przypadku jest niezgodny z art. 217 Konstytucji RP. Ustawodawca nie narzucił jednej metody obliczenia, co oznacza, że podatnik może przyjąć różne rozwiązania np. według klucza powierzchniowego lub wartościowego. Tak więc, każda metoda – czy to oparta na kluczu wartościowym, czy też powierzchniowym, o ile odzwierciedla stan faktyczny i jest w konkretnym przypadku miarodajna, jest właściwa. Oceny, czy obrana przez skarżącą metoda jest miarodajna, organy podatkowe mogą jednakże dokonać tylko w toku ewentualnej kontroli czy postępowania podatkowego. Mając powyższe na uwadze, Sąd na mocy art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił jako pozbawioną uzasadnionych podstaw.