I FSK 1605/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Protokolant Grzegorz Ziemak, po rozpoznaniu w dniu 4 października 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 września 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1359/10 w sprawie ze skargi P. E. S. A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 12 lutego 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2. oddala skargę, 3. zasądza od P. E. S. A. z siedzibą w W. na rzecz Ministra Finansów kwotę 340.00 zł (słownie: trzysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji Wyrokiem z dnia 14 września 2010r., sygn. akt III SA/Wa 1359/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi P. S.A. z siedzibą w W. uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 12 lutego 2010 r. 2. Przedstawiony przez Sąd tok postępowania 2.1. Wnioskiem z dnia 19 listopada 2009 r. skarżąca spółka zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług dla zbycia budynków/budowli. Skarżąca, przedstawiając stan faktyczny, wskazała, że w związku z planami zbycia niektórych otrzymanych w formie aportu budynków i budowli mogą zaistnieć między innymi następujące sytuacje: 1) Spółka otrzymała w formie aportu budynek/budowlę, który nie był uprzednio oddany do użytkowania przez firmę wnoszącą aport. Otrzymany budynek/budowla zostanie zbyty przez Spółkę po upływie 2 lat od dnia otrzymania tego budynku/budowli jako wkładu niepieniężnego albo otrzymany budynek/budowla zostanie zbyty przez Spółkę przed upływem 2 lat od dnia otrzymania tego budynku/budowli jako wkładu niepieniężnego. 2) Spółka otrzymała w formie aportu budynek/budowlę, który był uprzednio oddany do użytkowania przez firmę wnoszącą aport na podstawie umowy najmu lub dzierżawy. Otrzymany budynek/budowla zostanie zbyty przez Spółkę po upływie 2 lat od dnia otrzymania tego budynku/budowli jako wkładu niepieniężnego albo otrzymany budynek/budowla zostanie zbyty przez Spółkę przed upływem 2 lat od dnia otrzymania tego budynku/budowli jako wkładu niepieniężnego, jednakże po upływie 2 lat od dnia, w którym budynek/budowla została po raz pierwszy oddany do użytkowania na podstawie umowy najmu lub dzierżawy przez podmiot wnoszący aport. 3) Spółka otrzymała w formie aportu budynek, którego część, np. jedno piętro, było dzierżawione lub wynajmowane przed wniesieniem aportu. Otrzymany budynek zostanie zbyty przez Spółkę po upływie 2 lat od dnia otrzymania tego budynku jako wkładu niepieniężnego albo otrzymany budynek zostanie zbyty przez Spółkę przed upływem 2 lat od dnia otrzymania tego budynku jako wkładu niepieniężnego, jednakże po upływie 2 lat od dnia, w którym budynek/budowla został po raz pierwszy oddany do użytkowania na podstawie umowy najmu lub dzierżawy przez podmiot wnoszący aport. 4) Spółka otrzymała w formie aportu budynek/budowlę, który został wybudowany przed wejściem w życie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) (dalej: ustawa o VAT z 1993 r.), np. w 1975 r. Budynek/budowla do czasu wniesienia w formie aportu był użytkowany na własne potrzeby przez firmę wnoszącą aport. Otrzymany budynek/budowla zostanie zbyty przez Spółkę po upływie 2 lat od dnia otrzymania tego budynku/budowli jako wkładu niepieniężnego albo otrzymany budynek/budowla zostanie zbyty przez Spółkę przed upływem 2 lat od dnia otrzymania tego budynku/budowli jako wkładu niepieniężnego. 5) Spółka otrzymała w formie aportu budynek/budowlę po wybudowaniu przez firmę wnoszącą aport. Otrzymany budynek/budowla zostanie oddany do fizycznego użytkowania przez Spółkę np. po upływie 1 roku od dnia otrzymania tego budynku/budowli jako wkładu niepieniężnego. Budynek/budowla zostanie zbyty przez Spółkę po upływie 2 lat od dnia otrzymania tego budynku/budowli jako wkładu niepieniężnego albo otrzymany budynek/budowla zostanie zbyty przez Spółkę przed upływem 2 lat od dnia otrzymania tego budynku/budowli jako wkładu niepieniężnego. We wszystkich wymienionych w pkt 1-5 przypadkach wydatki na ulepszenie ww. budynków/budowli nie przekroczyły 30% ich wartości początkowej. 6) Spółka otrzymała w formie aportu budynek/budowlę. Wartość początkowa otrzymanego budynku/budowli wynosiła np. 100 000 zł. Spółka w pierwszym roku poniosła nakłady na ulepszenie w kwocie np. 20 000 zł. W drugim roku Spółka poniosła kolejne nakłady na ulepszenie w kwocie np. 29 000 zł. Otrzymany budynek/budowla zostanie zbyty przez Spółkę po upływie 2 lat od dnia otrzymania tego budynku/budowli jako wkładu niepieniężnego albo otrzymany budynek/budowla zostanie zbyty przez Spółkę przed upływem 2 lat od dnia otrzymania tego budynku/budowli jako wkładu niepieniężnego. 7) Spółka otrzymała w formie aportu budynek/budowlę. Wartość początkowa otrzymanego budynku/budowli wynosiła np. 100 000 zł. Spółka w pierwszym roku poniosła nakłady na ulepszenie w kwocie np. 20 000 zł. W drugim roku Spółka poniosła kolejne nakłady na ulepszenie w kwocie np. 31 000 zł. Otrzymany budynek/budowla zostanie zbyty przez Spółkę po upływie 2 lat od dnia otrzymania tego budynku/budowli jako wkładu niepieniężnego albo otrzymany budynek/budowla zostanie zbyty przez Spółkę przed upływem 2 lat od dnia otrzymania tego budynku/budowli jako wkładu niepieniężnego. W związku z powyższym zadano następujące pytania: 1) Czy w świetle art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) (dalej: ustawa o VAT), w przypadkach przedstawionych w siedmiu ww. punktach dokonana przez Spółkę sprzedaż budynków/budowli, które wcześniej zostały wniesione do Spółki w formie aportu, będzie mogła korzystać ze zwolnienia z podatku VAT?, 2) Czy zbywając budynki/budowle w przypadkach przedstawionych w siedmiu ww. punktach po 2 latach od pierwszego zasiedlenia Spółka ma możliwość zamiast zwolnienia z podatku VAT wybrać opodatkowanie transakcji?, 3) Kiedy w przypadkach przedstawionych w siedmiu ww. punktach nastąpiło pierwsze zasiedlenie?, 4) Czy w przypadku przekazania budynku/budowli w formie aportu można uznać, że przekazanie takie nie zostało dokonane w celu oddania ww. budynku/budowli do użytkowania?, 5) Czy kryterium pierwszego zasiedlenia odnosi się do wszystkich budynków/budowli, w tym także wybudowanych/ulepszonych przed wejściem w życie w 1993 r. przepisów wprowadzających podatek VAT, i jak w stosunku do takich obiektów rozumieć wymóg oddania ich do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu?, 6) Czy wydatki na ulepszenie, o których mowa w art. 2 pkt 14 lit. b i w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b ustawy, trzeba sumować, czy też każde ulepszenie traktować oddzielnie ?, 7) Jak rozumieć wymóg wynikający z art. 43 ust. 7a ustawy, że budynki/budowle w stanie ulepszonym mają być wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat - od którego momentu należy ten okres liczyć? Zdaniem skarżącej, odnośnie do sytuacji (zdarzenia, pytania) nr 3, 6 i 7 sprzedaż dokonana przez Spółkę będzie korzystać ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Nadto, w ocenie Spółki, zbycie przez nią budynku/budowli przed upływem 2 lat od dnia otrzymania tego budynku/budowli jako wkładu niepieniężnego będzie korzystało ze zwolnienia z podatku VAT, gdyż w stosunku do tych obiektów Spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego odnośnie otrzymanego aportu a przewidziane wydatki na ich ulepszenie nie przekraczają 30% wartości początkowej tych obiektów. Zdaniem Spółki wspomniane zwolnienie przysługiwać będzie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. 2.2. W interpretacji indywidualnej z dnia 12 lutego 2010r. Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za prawidłowe w odniesieniu przedstawionych we wniosku zdarzeń przyszłych (sytuacji, pytań) nr 1, 2, 4, 5 oraz za nieprawidłowe w odniesieniu przedstawionych we wniosku zdarzeń przyszłych (sytuacji, pytań) oznaczonych nr 3, 6, i 7. Odnośnie zdarzenia nr 3 Organ zauważył, że w zakresie części budynku - piętra, które nie było przedmiotem najmu, dostawa nie będzie odbywać się w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim. W związku z powyższym, jeżeli dostawa odbywać się będzie po upływie 2 lat od pierwszego zasiedlenia (otrzymania w formie aportu), będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. W przypadku zaś, gdy dostawa pozostałej części budynku odbywać się będzie w okresie krótszym niż 2 lata od dnia pierwszego zasiedlenia, Spółce będzie przysługiwało zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Natomiast zbycie przez Spółkę części budynku będącej przedmiotem najmu, przed upływem 2 lat od dnia otrzymania tego budynku jako wkładu niepieniężnego, jednakże po upływie 2 lat od dnia, w którym piętro budynku zostało po raz pierwszy oddane do użytkowania na podstawie umowy najmu lub dzierżawy przez podmiot wnoszący aport, będzie korzystało ze zwolnienia od podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Natomiast w odniesieniu do zdarzeń przyszłych oznaczonych nr 6 i 7 Organ podatkowy zaznaczył, że wydatki na ulepszenie otrzymanego w formie aportu budynku/budowli przekroczą w opisanym stanie faktycznym 30% jego wartości początkowej. Biorąc pod uwagę definicję pierwszego zasiedlenia zawartą w art. 2 pkt 14 ustawy, Organ stwierdził, że w przedmiotowej sytuacji pierwsze zasiedlenie nastąpi w momencie zbycia przez Spółkę budynku/budowli w stanie ulepszonym. Zatem dostawa budynków/budowli dokonywana w okresie krótszym niż 2 lata od otrzymania przez Spółkę budynku/budowli w formie aportu, nie będzie mogła korzystać ze zwolnień od podatku przewidzianych dla budynków/budowli, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy. Planowana dostawa w takiej sytuacji podlegać będzie opodatkowaniu VAT według stawki podatku właściwej dla budynków/budowli. W przypadku natomiast, gdy dostawa budynku/budowli dokonywana będzie w okresie dłuższym niż 2 lata od otrzymania przez Spółkę budynku/budowli w formie aportu i jednocześnie ten budynek/budowla w stanie ulepszonym będzie wykorzystywany do czynności opodatkowanych w okresie 5 lat od dnia ostatnich ulepszeń, dostawa taka będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy w zw. z art. 43 ust. 7a ustawy, bowiem spełnione zostaną wszystkie przesłanki warunkujące takie zwolnienie, wymienione w ww. przepisach. Spółka nie będzie miała w takiej sytuacji możliwości wyboru opodatkowania przewidzianej w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy. 2.3. Spółka, po uprzednim wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zarzucając organowi błędną interpretację art. 2 pkt 14, art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a, ust. 7a ustawy o VAT. Wskazała ponadto na naruszenie art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) (dalej: O.p.) z uwagi na brak udzielenia odpowiedzi umożliwiającej Spółce wypełnienie spoczywających na niej obowiązków nałożonych przez prawo podatkowe w jej indywidualnej sprawie. 2.4. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, podtrzymał swoje stanowisko. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę uwzględnił. Odnosząc się do kwestii dokonywania dostawy budynku/budowli wniesionego wcześniej aportem do Spółki, w sytuacji, gdy tylko część tego budynku/budowli była dzierżawiona albo wynajmowana przed wniesieniem aportu - stanowisko Spółki Sąd uznał za prawidłowe. W ocenie Sądu, w ustawie brakuje jakichkolwiek podstaw prawnych dla poglądu, że dokonanie dostawy całego budynku/budowli powinno być podzielone na dostawę części wynajmowanej (wydzierżawionej), odnośnie do której należałoby przyjąć, iż nie następuje w ramach pierwszego zasiedlenia, oraz dostawę części wcześniej niezasiedlonej, wobec której rozważyć należy termin dokonania dostawy przez samą Skarżącą w celu oceny, czy dostawa tej części podlega opodatkowaniu. Minister nie podał podstawy prawnej swojego stanowiska, iż jedna dostawa tej samej rzeczy powinna podlegać różnemu reżimowi podatkowemu, choć Spółka konsekwentnie wskazywała na tę wadliwość zaskarżonej interpretacji, wadliwość wynikającą z naruszenia art. 14c § 2 O. p. Nie stanowi przy tym wskazania tej podstawy uwaga, że w art. 2 pkt 14 ustawa przewiduje możliwość zasiedlenia tylko części budynku albo budowli. Problem niniejszej sprawy polegał bowiem na tym, czy i jak opodatkować dostawę całego budynku/budowli w sytuacji, gdy wcześniej pierwszemu zasiedleniu podlegała, w sensie faktycznym, tylko część. W efekcie Sąd uznał, że skoro zbycie całej nieruchomości przez Spółkę nie jest dostawą w ramach pierwszego zasiedlenia (nie zachodzi wyjątek od zwolnienia od podatku określony w art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy), a ponadto pomiędzy dokonanym już wcześniej pierwszym zasiedleniem budynku, a dostawą dokonaną przez Skarżącą zawsze upłynęło ponad 2 lata (nie zachodzi wyjątek od zwolnienia od podatku określony w art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. b ustawy), to dokonana dostawa całego budynku/budowli nie podlega opodatkowaniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Za prawidłowe Sąd uznał też stanowisko Spółki odnośnie do zdarzeń oznaczonych w zaskarżonej interpretacji nr 6 i 7. Wskazał, że ustawa w art. 2 pkt 14 lit. b posługuje się pojęciem "ulepszenie" i wprost nawiązuje do ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.). Ta z kolei ustawa w art. 16g ust. 13 zdanie drugie wskazuje, że konieczna do uwzględnienia dla oceny, czy mamy do czynienia z ulepszeniem (przebudową, rozbudową, rekonstrukcją itd.), jest wartość wydatków z danego roku podatkowego. Zatem konieczne jest uwzględnienie tej wartości z konkretnego roku – każdy kolejny rok zobowiązuje do uwzględnienia zmiany początkowej wartości środka trwałego wynikającej z ulepszenia dokonanego w roku poprzednim. Pomiędzy ustawą o VAT, a ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych, zachodzić tu musi (i zachodzi) koherencja, którą należy respektować w procesie wykładni prawa podatkowego. Tak więc wydatków na ulepszenie z poszczególnych lat nie należy sumować. W konsekwencji w stanie faktycznym przedstawionym przez Skarżącą nie wystąpiło kolejne "pierwsze" zasiedlenie w rozumieniu ustawy o VAT i ustawy o podatku dochodowym. Zbycie przez Spółkę budynku po dwóch latach od otrzymania tytułem aportu będzie zwolnione z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, gdyż nastąpiło po dwóch latach od pierwszego zasiedlenia. Drugiego "pierwszego" zasiedlenia, nie było. Według Sądu, prowadziło to dalej do logicznego wniosku, że termin 5 lat, o którym mowa w art. 43 ust. 7a ustawy, należy liczyć od ostatniego ulepszenia rozumianego jednak zawsze w sensie jurydycznym. Ulepszeniem jest poczynienie nakładów w wysokości co najmniej 30% wartości początkowej środka trwałego z danego roku podatkowego (art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zw. z art. 2 pkt 14 lit. b ustawy). Skoro więc art. 43 ust. 7a ustawy stanowi, że warunku z art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b nie stosuje się, jeżeli budynki/budowle były wykorzystywane przez podatnika przez co najmniej 5 lat w stanie ulepszonym, to konieczne jest przeanalizowanie, czy w ogóle, a jeśli tak, to kiedy, nastąpiło ulepszenie (w tym miejscu kwestia z pytania nr 7 interpretacji ściśle łączy się z pytaniem nr 6). Przedstawiony we wniosku Skarżącej stan faktyczny wskazuje, że nigdy nie nastąpiło (nie nastąpi) ulepszenie. Ponieważ Spółka zapytała o moment, od którego należy liczyć wspomniane 5 lat, to odpowiedź Organu powinna być taka, że początek tego terminu wyznacza ulepszenie, o ile ono w ogóle nastąpi. 4. Skarga kasacyjna 4.1. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika Ministra Finansów, zaskarżono powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie przepisów art. 2 pkt 14 i art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a, ust. 7a ustawy o VAT poprzez wadliwe przyjęcie, że: - nie mogą być objęte dostawą oddzielne części budynków; - w przedstawionym zdarzeniu przyszłym wnioskodawcy przysługiwać będzie zwolnienie dostawy z opodatkowania. 4.2. W oparciu o powyższe podstawy wniesiono o: - uchylenie przedmiotowego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy; - ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie Sądowi Wojewódzkiemu sprawy do ponownego rozpatrzenia. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Zarzuty skargi kasacyjnej zostały oparte na naruszeniu przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej w skrócie u.p.p.s.a.). Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że naruszenie przepisów prawa materialnego polega na błędnej wykładni art. 2 pkt 14 i art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a, ust. 7a ustawy o VAT. 5.2. Należy zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji błędnie przyjął, że nie można różnicować oceny prawnej poszczególnej części budynku. Prawodawca w definicji ustawowej zawartej w art. 2 pkt. 14 ustawy o VAT wskazuje, że pierwsze zasiedlenie może zarówno dotyczyć budowli, budynków lub ich części. A zatem przyjęcie w rozpatrywanej sprawie, że nastąpiła kompleksowa dostawa całego budynku bez zróżnicowania poszczególnych jego części w sytuacji, gdy podatnik we wniosku o interpretacje wyraźnie wskazuje na odmienny charakter tej części jednego piętra budynku, które przed otrzymaniem przez spółkę całego budynku, w wyniku wniesienia aportu zostało wydzierżawione lub wynajmowane, było nie tylko naruszeniem art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, ale również wyjściem poza przedstawiony przez stronę stan faktyczny. Nie należy zapominać, że okoliczności podane przez stronę we wniosku o interpretacje są nie tylko wiążące dla Ministra Finansów, który udziela interpretacji, ale również dla Sądu oceniającego legalność wydanego indywidualnego aktu prawnego. W przypadku piętra budynku, które było wydzierżawione lub wynajmowane - w świetle przestawionej definicji pierwszego zasiedlenia – miało miejsce w momencie oddania tego pietra do użytku na podstawie umowy dzierżawy lub najmu. A zatem zbycie tej części pietra przed upływem dwóch lat od tak rozumianego pierwszego zasiedlenia nie będzie zwolnione z podatku od towarów i usług. Podkreślenia wymaga również fakt, że w przypadku dostawy towarów ustawa o podatku od towarów i usług z 2004 r. odchodzi od powoływania się na uregulowania prawne związane kodeksem cywilnym a bardziej nawiązuje do pojęć ekonomicznych, tj. ekonomicznego władztwa nad rzeczą. Z tego również względu dokonaną wykładnię przez Ministra Finansów należy uznać za prawidłową. Podobny pogląd odnośnie pierwszego zasiedlenia wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 25 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 1581/10 (opubl. w: Baza Komputerowa Wydawnictwa LEX nr 749205). W wyroku tym uznał, że pierwszym zasiedleniem jest oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części. Pierwsze zasiedlenie nie musi być dostawą towarów. Istotą pierwszego zasiedlenia jest oddanie do użytkowania, które następuje w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwszym zasiedleniem może być więc oddanie nieruchomości w najem czy też leasing. Jest to oddanie pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi. Pierwszym zasiedleniem będzie zatem tylko pierwsza czynność opodatkowana dotycząca danych budynków (ich części) lub budowli. 5.3. Także zarzut skargi kasacyjnej dotyczący art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a oraz ust. 7a ustawy o VAT zasługuje na uwzględnienie. Istotą sporu jest wykładnia art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Przepis ten wyłącza możliwość zastosowani zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt ustawy o VAT jeżeli dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów. Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku odwołał się do wykładni systemowej zewnętrznej, tj. do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych a zwłaszcza do przepisów o amortyzacji. Zdaniem B. Brzezińskiego wykładnia systemowa jest stosunkowo najmniej dookreślona. Obejmuje ona wszystkie dyrektywy interpretacyjne, które nie mieszczą się w wykładni językowej oraz wykładni celowościowej. Wykładnia systemowa gromadzi i wykorzystuje argumentację związaną ze strukturą (organizacją) sytemu prawa oraz wartościami, które leżą u jego podłoża. Dosyć powszechnie wyróżnia się wykładnię systemową wewnętrzną oraz wykładnię systemowa zewnętrzną. Wykładnia systemowa wewnętrzna ma miejsce wówczas, gdy w rozwiązaniu problemu interpretacyjnego ma pomóc sięgnięcie do argumentacji związanej ze struktura aktu prawnego. Natomiast wykładnia systemowa zewnętrzna ma miejsce wówczas, gdy w celu rozwiązania problemu interpretacyjnego sięga się do argumentacji spoza interpretowanego aktu prawnego (B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Ośrodek Doradztwa i doskonalenia kadr Sp. z o.o., Gdańsk 2008, s. 95-96). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sięganie do dyrektywy interpretacyjnej jaką jest wykładnia systemowa zewnętrzna było nieuzasadnione. Przepis bowiem w swojej treści jest jasny. Jeżeli dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów. A zatem dokonujący ulepszeń budynku przez ponoszenie wydatków w kwocie wyższej niż 30% traci prawo do zwolnienia. Brak jest podstaw aby w świetle brzemienia tego przepisu rozbijać kwotę tych ulepszeń na poszczególne lata i nie wliczać do sumy wszystkich kwot objętych barierą 30%. Poza tym przepisy o zwolnieniu z podatku od towarów i usług należy rozumieć ściśle i nie mogą być one tłumaczone przy pomocy wykładni rozszerzającej. Mając na względzie powszechność opodatkowania i konstrukcję podatku od towarów i usług przyznanie zwolnienia, gdy podatnik odliczał sobie podatek naliczony wynikający z modernizacją budynku lub jego części byłoby sprzeczne z istotą podatku VAT i naruszałoby zasady uczciwej konkurencji w stosunku do innych podatników. W świetle dotychczasowych rozważań zarzut naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a oraz ust. 7a ustawy o VAT należy uznać za w pełni uzasadniony. 5.5. W związku z tym, że w rozpatrywanej sprawie nastąpiło jedynie naruszenie przepisów prawa materialnego Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 u.p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i rozpoznał skargę jednocześnie ją na podstawie art. 151 u.p.p.s.a oddalając . Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego uzasadnia treść art. 203 pkt 2 u.p.p.s.a.