III SA/Wa 840/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz, sędzia WSA Anna Sękowska, Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 listopada 2014 r. sprawy ze skargi A.D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego prezesa zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień, listopad, grudzień 2007 r. oraz czerwiec, sierpień, wrzesień, październik 2008 r. oddala skargę W związku z bezskutecznością egzekucji wobec "G." Sp. z o. o. z siedzibą w W., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. postanowieniem z dnia [...] czerwca 2012r. wszczął wobec A. D., dalej jako Skarżący - byłego prezesa zarządu "G." sp. z o. o. postępowanie w trybie art. 116 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; - dalej jako Ordynacja podatkowa) w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości tej Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień listopad, grudzień 2007 r. oraz czerwiec, sierpień, wrzesień, październik 2008r. Decyzją z dnia [...] września 2012r., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. orzekł o solidarnej z "G." sp. z o. o. z siedzibą w W., odpowiedzialności Skarżącego- byłego prezesa zarządu, za zaległości tej Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień listopad, grudzień 2007 r. oraz czerwiec, sierpień, wrzesień, październik 2008r. W dniu 5 lipca 2013r. Skarżący złożył odwołanie od powyższej decyzji wnosząc o jej uchylenie oraz zarzucając naruszenie przepisów art. 116 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwą ich interpretację oraz wydanie decyzji pomimo zaistnienia przesłanek egzoneracyjnych. W uzasadnieniu wskazał, że w sprawie zaistniały przesłanki wyłączające jego odpowiedzialności, ponieważ: • w sposób właściwy wykonywał swoje obowiązki i w należytym terminie złożył wniosek o ogłoszenie upadłości, • nie został wezwany przez organ I instancji do wskazania majątku Spółki, z którego możliwe byłoby skuteczne przeprowadzenie egzekucji, pomimo, iż Spółka posiada towary handlowe m. in. w postaci artykułów metalowych i złączeniowych, instalacji sanitarnych, elektrycznych, a także akcesoria samochodowe, ogrodowe oraz malarskie, które magazynowane są w M. przy ul. [...], o wartości pozwalającej na egzekucję należności podatkowych. Ponadto wskazał, że w przypadku, gdy powyższa okoliczność (wskazane mienie) nie była znana organowi wydającemu zaskarżoną decyzję to winna być wzięta pod uwagę jako przesłanka do wznowienia postępowania, zgodnie z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Dodatkowo Strona zarzuciła, że zobowiązania podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień listopad, grudzień 2007 r. uległy przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2012r., natomiast doręczenie decyzji nastąpiło w dniu 22 czerwca 2013 r. W dniu 14 listopada 2013r. Skarżący złożył pismo, w którym wskazał, że podtrzymuje podniesione dotychczas argumenty oraz odniósł się do pisma Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. będącego arkuszem odwoławczym, który został przekazany do organu II instancji. W załączeniu do przedmiotowego pisma Skarżący przedłożył listę towarów należących do "G." (stan na 10.11.2013r.), wskazując, że wartość tych towarów w cenach zakupu netto wynosi 115.100,89 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] grudnia 2013 r. uchylił zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji w całości i orzekł o solidarnej z "G." sp. z o. o. odpowiedzialności Skarżącego, byłego prezesa zarządu, za zaległości podatkowe ww. Spółki z tytułu podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę (wyliczonymi na dzień 9 grudnia 2008r. tj. na dzień ogłoszenia upadłości "G." sp. z o. o.) odpowiednio za: • 08/2007r. w kwocie 3.160,00 zł, odsetki za zwłokę w kwocie 537,00 zł, • 09/2007r. w kwocie 171,00 zł, odsetki za zwłokę w kwocie 27,00 zł, • 11/2007r. w kwocie 105,00 zł, odsetki za zwłokę w kwocie 14,00 zł, • 12/2007r. w kwocie 9.839,20 zł, odsetki za zwłokę w kwocie 1.255,00 zł, • 06/2008r. w kwocie 2.428,57 zł, odsetki za zwłokę w kwocie 136,00 zł,  • 08/2008r. w kwocie 3.514,00 zł, odsetki za zwłokę w kwocie 108,00 zł, • 09/2008r. w kwocie 1.829,00 zł, odsetki za zwłokę w kwocie 32,00 zł, • 10/2008r. w kwocie 417,00 zł W uzasadnieniu Organ odniósł się do kwestii przedawnienia przedmiotowych zaległości podatkowych. Wskazał, iż terminy płatności zobowiązań zgodnie art. 103 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) z tytułu podatku od towarów i usług za 08,09,11,12/2007r. upływały w dniach: 25.09.2007r., 25.10.2007r., 27.12.2007r., 25.01.2008r.,natomiast z tytułu podatku od towarów i usług za 06,08,09,10/2008r. upływały w dniach: 25.07.2008r., 25.09.2008r., 27.10.2008r., 25.11.2008r. Wobec powyższego stwierdził, iż wyznaczony przepisem art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej termin przedawnienia zobowiązań upływał: • z dniem 31 grudnia 2012r. - dla zobowiązań w podatku od towarów i usług 08,09,11/2007r., • z dniem 31 grudnia 2013r. - dla zobowiązań w podatku od towarów i usług za 12/2007r. oraz 06,08,09,10/2008r. Organ podniósł, iż na podstawie tytułów wykonawczych nr: [...], [...], [...], obejmujących zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za 08,09,11/2007r. i 06,08,09,10/2008r. oraz na podstawie tytułu wykonawczego [...] zawiadomieniem z dnia 20 października 2010r. nr [...] obejmującym zaległości w podatku od towarów i usług za 12/2007r., organ egzekucyjny odpowiednio w dniach 26 października 2010r., 24 lutego 2011r. dokonał zajęcia rachunku bankowego Spółki w [...] S.A. Zawiadomienia wraz z odpisami ww. tytułów wykonawczych Spółka otrzymała w trybie art. 44 Kodeksu postępowania administracyjnego (t. j. Dz. U. z 2013r. poz. 267) w dniach 08 listopada 2010r. oraz 15 marca 2011r. Wobec powyższego Organ stwierdził, iż pięcioletni bieg terminu przedawnienia ww. zobowiązań został przerwany w 2010r. i 2011r. i biegnie na nowo. Organ wskazał, iż bieg terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności Skarżącego za zaległość w podatku od towarów i usług za 08,09,11/2007r. rozpoczął się od dnia 01stycznia2008r. i upłynął w dniu 31.12.2012r., ponieważ termin płatności tych zobowiązań przypadał na odpowiednio 25 września 2007r., 25 października 2007r. i 27 grudnia 2007r. Termin do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej z tytułu pozostałych zobowiązań Spółki w stosunku do Skarżącego tj. z tytułu podatku od towarów i usług za 12/2007r. 06,08,09,10/2008r. do chwili obecnej nie uległ również przedawnieniu. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył, że zaskarżona decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. wydana została w dniu [...] września 2012r. tj. z zachowaniem terminu przewidzianego w art. 118 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Organ wskazał, iż wszczęcie postępowania egzekucyjnego wobec Spółki nastąpiło w dniu 26 października 2010 r. zaś postępowanie w zakresie odpowiedzialności Skarżącego zostało wszczęte postanowieniem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] czerwca 2012r. doręczonym w dniu 9 lipca 2012r. w trybie art. 150 ustawy Ordynacja podatkowa. Wobec powyższego Organ stwierdził, iż postępowanie podatkowe w zakresie orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego zostało wszczęte z zachowaniem wymogu określonego w art. 108 § 2 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, iż Skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu Spółki nieprzerwanie od dnia 3 listopada 2005r. do dnia 23 czerwca 2009r., a więc w czasie kiedy powstały zobowiązania jak i zaległości "G." sp. z o. o. z tytułu podatku od towarów i usług za 08,09,11,12/2007r. oraz za 06,08,09,10/2008r. Organ podniósł, że egzekucja z majątku Spółki prowadzona była na podstawie wystawionych przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. tytułów wykonawczych nr: [...], [...], [...] oraz [...] obejmujących zaległości w podatku od towarów i usług za 08,09,11,12/2007r. oraz 06,08,09,10/2008r. Odpisy ww. tytułów wykonawczych zostały doręczone Spółce w trybie art. 44 K.p.a. w dniach 08 listopada 2010r. i 15 marca 2011r. Powyższe zaległości nie były jedynymi nieuregulowanymi przez "G." sp. z o. o. zobowiązaniami podatkowymi, do których prowadzone było postępowanie egzekucyjne. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. prowadził również egzekucję administracyjną na podstawie wystawionego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. tytułu wykonawczego nr [...] z dnia 25 maja 2010r., obejmującego zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 09,10/2008r. Na podstawie prowadzonej egzekucji dokonano zajęcia rachunków bankowych spółki. Ze sporządzonego raportu poborcy skarbowego wynika, że Spółka nie prowadzi działalności pod adresem wskazanym jako jej siedziba, a lokal w 2009r. został wynajęty na jeden miesiąc przez J. R.. Poborca skarbowy ustalił również, że w tym lokalu działalność swą prowadzi K. W., który oznajmił, że nie współpracuje z "G." sp. z o. o. Ponadto Organ wskazał, iż Sąd Rejonowy dla W. postanowieniem z dnia [...] stycznia 2011r. sygn. akt [...] wyznaczył komornika sądowego – M. R. do łącznego prowadzenia egzekucji administracyjnej i sądowej. Ww. komornik sądowy pismem z dnia 29 sierpnia 2011r. nr [...] poinformował Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W., że przesłuchanie stron (wierzyciela i dłużnika) w trybie art. 827, art. 801 i art. 761 § 1 Kodeksu postępowania cywilnego nie doprowadziło do wyjawienia majątku dłużnika, z którego możliwe było by przeprowadzenie egzekucji i postanowieniem z dnia [...] września 2011r. nr [...] umorzył postępowanie egzekucyjne - z uwagi na bezskuteczność egzekucji z majątku Spółki. Postępowanie egzekucyjne prowadzone przez M. R. zostało zakończone postanowieniem z dnia [...] marca 2012r. nr [...] i jednocześnie tytuły wykonawcze zostały zwrócone wierzycielowi. Organ zaznaczył, iż postanowieniem z dnia [...] października 2011r. (sygn. akt [...]) oraz postanowieniem z dnia [...] marca 2012r. (sygn. akt [...]) komornik sądowy przy Sądzie Rejonowym w W. również umorzył prowadzone postępowania egzekucyjne przeciwko "G." sp. z o. o., z uwagi na fakt, iż z prowadzonej egzekucji nie uzyska się sumy wyższej od kosztów postępowania egzekucyjnego. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. o bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki świadczy również postanowienie z dnia [...] maja 2009r. sygn. akt [...] o umorzeniu postępowania upadłościowego prowadzonego przez Sąd Rejonowy w W., [...] Wydział Gospodarczy ds. upadłościowych i naprawczych, z którego treści wynika, że syndyk masy upadłości "G." sp. z o. o. zwrócił się do ww. Sądu z wnioskiem o umorzenia tego postępowania, z uwagi na fakt, iż majątek Spółki nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania. Syndyk wskazał, że stan płynnych środków masy wynosi 3.900,00 zł, niezaspokojone koszty postępowania 53.900,00 zł, natomiast 92,44% wartości przedsiębiorstwa stanowią rzeczy obciążone zastawem rejestrowym. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej w W. przychylił się do stanowiska organu I instancji, że egzekucja z majątku "G." sp. z o. o. okazała się bezskuteczna, a zatem zaistniała kolejna pozytywna przesłanka określona w art. 116 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, iż Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W., w kontekście zaistnienia przesłanki niewypłacalności wynikającej z art. 11 ust. 2 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, obligującej osoby zarządzające Spółką do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, dokonał oceny sytuacji finansowej "G." sp. z o.o. na podstawie sprawozdań finansowych złożonych za lata 2006- 2007. Zaznaczył, iż z dokumentów zatwierdzonych przez Skarżącego - prezesa zarządu, jednoznacznie wynika, że w Spółce wystąpiła przewaga zobowiązań nad majątkiem, gdyż: • na koniec 2006r. aktywa trwałe i obrotowe wynosiły 1.741.653,56 zł, kapitał własny był na poziomie ujemnym -391.284,55 zł, zaś zobowiązania wynosiły 2.132.938,11 zł, • na koniec 2007r. aktywa trwałe i obrotowe wynosiły 2.088.935,19 zł, kapitał własny Spółki kształtował się na poziomie ujemnym tj. -1.007.400,88 zł, a zobowiązania Spółki wynosiły 3.096.336,07 zł. Zgodnie z pismem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia 2 października 2013r. Spółka pomimo wystosowanych wezwań nie złożyła sprawozdań finansowych za lata 2009-2012. Mając powyższe na uwadze, Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W., który wskazał, że pod koniec 2006r. poziom zadłużenia Spółki przekroczył wartość jej majątku i przez cały rok 2007 narastał. Tym samym wystąpiła przesłanka określona art. 11 ust. 2 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze (przewaga zobowiązań nad majątkiem), która obligowała członków zarządu do złożenia już na początku 2007r. wniosku o ogłoszenie upadłości. Dyrektor Izby Skarbowej w W. ustalił, iż pod koniec 2006r. poziom zadłużenia Spółki przekroczył wartość jej majątku. "G." sp. z o.o. zaprzestała też regulowania wymagalnych zobowiązań począwszy od stycznia 2007r. na rzecz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne, zdrowotne i fundusz świadczeń pracowniczych. Powyższa sytuacja niewypłacalności Spółki pogłębiła się na przestrzeni całego 2007 roku, kiedy Spółka dalej zalegała z płatnością na rzecz ZUS. Organ stwierdził, iż Spółka zaprzestała wykonywania swoich zobowiązań względem budżetu państwa od terminu płatności podatku od towarów i usług za 08/2007r., natomiast względem Zakładu Ubezpieczeń Społecznych od terminu płatności składki na ubezpieczenie społeczne za 01/2007r. Ponadto wygenerowała zaległości: • z tytułu nieopłaconych składek na: - Fundusz Ubezpieczeń Społecznych za 02,04-09/2007r. oraz za 01-10/2008r. w kwocie 150.765,41 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę, - Fundusz Ubezpieczenia Zdrowotnego za 01,02,07/2007r. oraz za 02/2008r. w kwocie 21.981,54 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę, - Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych za 01,02,07/2007r. oraz za 02-10/2008r. w kwocie 9.694,11 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę, • z tytułu podatku od towarów i usług za 09,11,12/2007r. oraz za 04,06,08,09,10/2008r. w kwocie 21.463,78 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę, • z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 09,10/2008r. Organ zauważył, iż z wniosku o ogłoszenie upadłości wynika, że w momencie jego składania Spółka posiadała również zaległości względem 20 innych wierzycieli, w tym m. in. K. S. A., G. Sp. z o. o., W. J. D., W. SP. j., F. Sp. j., S. Sp. z o. o. Według raportu z Krajowego Rejestru Długów (stan na dzień 04 września 2013r.) Spółka posiada zaległości wobec K. Sp. z o. o. S. K. A. oraz T. Sp. z o. o. S. K. A. z tytułu niespłaconych zobowiązań na łączną kwotę 15.846.68 zł (termin wymagalności ww. zobowiązań kwiecień 2008r. oraz marzec 2009r.). W związku z powyższym stwierdził, iż w okresie pełnienia przez Skarżącego obowiązków w zarządzie "G." sp. z o.o. miało miejsce trwałe niepłacenie wymagalnych należności podatkowych, ujętych w zeznaniach podatkowych. Strona miała świadomość, iż kierowany przez nią podmiot nie wywiązuje się z zapłaty wymagalnych wierzytelności, nie podjęła jednak czynności, do których zobligowana była przepisami ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. Spółka stała się niewypłacalna już na początku 2007r. jednakże zdaniem organu od momentu zaprzestania regulowania wymagalnych zobowiązań na rzecz kolejnego wierzyciela, tj. Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z tytułu podatku od towarów i usług od 08/2007r. zaistniała przesłanka złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości "G." sp. z o.o. i wniosek ten winien być złożony przez zarząd Spółki w osobie Skarżącego w terminie 14 dni licząc od terminu płatności ww. zobowiązania, czego nie uczyniono. Organ wskazał, iż Skarżący - prezes zarządu "G." sp. z o. o. w dniu 31 października 2008r. złożył wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki, z uwagi na fakt, iż zobowiązania Spółki przekraczają majątek, wobec czego nie jest ona w stanie zaspokoić swoich wierzycieli. Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2008r. sygn. akt [...] Sąd Rejonowy w W., [...] Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i naprawczych ogłosił upadłość obejmującą likwidację majątku dłużnika oraz wyznaczył syndyka masy upadłościowej. Pismem z dnia 21 kwietnia 2009r. syndyk zwrócił się do Sądu z wnioskiem o umorzenie postępowania upadłościowego, ponieważ majątek Spółki nie wystarczy na zaspokojenie kosztów tego postępowania. W uzasadnieniu tego wniosku syndyk wskazał, iż na dzień 20 kwietnia 2009r. stan płynnych środków masy wynosił 3.900,00 zł, niezaspokojone koszty postępowania wynosiły 53.900,00 zł, natomiast 92,44% wartości przedsiębiorstwa stanowią rzeczy obciążone zastawem rejestrowym. Spółka wniosła o oddalenie powyższego wniosku wskazując, że dysponuje pełnowartościowymi towarami, w oryginalnych opakowaniach, o wartości w cenach zakupu netto 444.000,00 zł. Pismem z dnia 25 maja 2009r. syndyk dalej podtrzymał swoje stanowisko w kwestii majątku "G." sp. z o. o. wskazując, że oferty zakupu, na które powołuje się Spółka obejmują jedynie część towaru o wartości 7.600,00 zł. Po przeprowadzeniu postępowania i rozpatrzeniu powyższych wniosków Sąd wskazał, że nie podziela poglądu Skarżącego działającego w imieniu "G." sp. z o. o., co do wartości majątku wchodzącego w skład upadłości, a następnie umorzył postępowanie na podstawie art. 361 pkt 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. Dyrektor Izby Skarbowej w W. przychylił się do stanowiska wyrażonego w zaskarżonej decyzji albowiem umorzenie postępowania upadłościowego z uwagi na brak majątku oznacza zniweczenie podstawowego celu postępowania i tym samym nie może stanowić przesłanki uwalniającej członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Organ odwoławczy zauważył też, że w dniu 21 kwietnia 2006r., Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników "G." sp. z o. o. podjęto uchwałę o kontynuowaniu działalności Spółki, mimo wystąpienia okoliczności określonych w art. 233 ustawy Kodeks spółek handlowych (tekst jednolity Dz. U. z 2013r. poz. 1030). Reasumując stwierdził, iż obiektywne okoliczności do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości wystąpiły po upływie terminu płatności zobowiązania Spółki z tytułu VAT za 08/2007r. W ocenie organu odwoławczego, Skarżący mając świadomość, że w zarządzanej Spółce wystąpiły przesłanki określone ww. przepisem tj. przewaga zobowiązań nad majątkiem, strata z prowadzonej działalności przewyższa sumę kapitałów zapasowego i rezerwowego oraz połowę kapitału zakładowego, a Spółka zaprzestała regulować wymagalne zobowiązania, winien był niezwłocznie wystąpić do właściwego sądu z wnioskiem o ogłoszenie upadłości. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. wydając decyzję z dnia [...] kwietnia 2008r. o rozłożeniu na 6 rat zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za 12/2007r. wskazał, że Spółka jako nowoutworzone przedsiębiorstwo wykazuje straty z prowadzonej działalności, jednakże ze względu na wysoki wskaźnik płynności jej sytuacja ekonomiczna w chwili obecnej jest stabilna, a kłopoty finansowe przejściowe. Spółka nie wywiązała się w całości z wnioskowanego układu ratalnego (I i II rata - zapłacona w całości w ustalonym terminie, III rata - zapłacona po terminie, IV rata - zapłacona po terminie w kwocie 65 zł, V i VI rata - nie zapłacona. Mając powyższe na uwadze, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W., Skarżący nie wskazał uzasadnionych obiektywnych przyczyn, które uniemożliwiły mu złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym terminie. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. postanowieniem z dnia [...] czerwca 2012r. wezwał Stronę do wskazania mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Ponadto na etapie prowadzonego postępowania postanowieniem z dnia 16 lipca 2012r., organ I instancji wyznaczył 7-dniowy termin do wypowiedzenia w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. Zdaniem Organu odwoławczego w tym czasie Skarżący mógł złożyć dodatkowy materiał dowodowy, w tym również wskazać istniejące mienie Spółki. Do dnia wydania zaskarżonej decyzji, nie wskazał żadnych składników majątkowych należących do "G." sp. z o. o., z których skutecznie przeprowadzona egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie należności Skarbu Państwa w znacznej części i jednocześnie uwolniłaby go od odpowiedzialności. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W., wskazane na etapie postępowania odwoławczego mienie nie może stanowić przesłanki egzoneracyjnej, ponieważ towary te były już wcześniej przedmiotem oceny w innych postępowaniach mających na celu szeroko pojętą egzekucję, jednakże nie udało się doprowadzić do ich spieniężenia. Ponadto Skarżący wskazał, że towary te zostały zakupione za kwotę 115.100,89 zł, co nie oznacza, że za taką kwotę udałoby się je również sprzedać, gdyż Spółka od 2009r. nie deklarowała nabycia żadnych towarów, a zatem nieznany jest czas, w którym mienie to zostało zakupione oraz czy w chwili obecnej nadaje się ono do sprzedaży. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że w sytuacji zakończenia postępowania upadłościowego w wyniku, którego doszło do rozwiązania Spółki, ani masa upadłości tej Spółki rozumiana jako wyodrębniony od Spółki byt, ani też sama Spółka nie mogą ponieść odpowiedzialności za odsetki od zaległości podatkowych naliczone od daty ogłoszenia upadłości. Stwierdził, że skoro odpowiedzialność członka zarządu jest w stosunku do Spółki subsydiarna (posiłkowa), to nie może on ponosić odpowiedzialności za odsetki od zaległości podatkowych w stopniu większym, niż taką odpowiedzialność ponosi sama Spółka. Organ zauważył, iż zaskarżoną decyzją z dnia [...] września 2012r Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. nieprawidłowo orzekł o solidarnej z "G." sp. z o. o. odpowiedzialności Skarżącego za zaległości tej Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za 08,09,11,12/2007r. oraz 06,08,09,10/2008r. w łącznej kwocie 21.463,77 zł oraz odsetki za zwłokę od tej zaległości w kwocie 11.735,00 zł naliczone na dzień wydania ww. decyzji. W związku z tym Dyrektor Izby Skarbowej w W. orzekł w niniejszej decyzji o solidarnej z "G." sp. z o.o. odpowiedzialności podatkowej Skarżącego, byłego członka zarządu za zaległości podatkowe ww. Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za 08,09,1 l,12/2007r. oraz 06,08,09,10/2008r. w łącznej kwocie 21.463,77 zł i odsetki za zwłokę od ww. zaległości w łącznej kwocie 2.109,00 zł - podane w sentencji niniejszej decyzji w rozbiciu na poszczególne okresy rozliczeniowe - liczone jedynie do dnia ogłoszenia upadłości Spółki tj. do 9 grudnia 2008r. Zarzuty odwołania Organ uznał za niezasadne. W skardze na powyższą decyzję Skarżący wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania, Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: - art. 116 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwą interpretację i wydanie decyzji pomimo zaistnienia obu przesłanek wyłączających solidarną odpowiedzialność członka zarządu wobec zaległości podatkowych "G." Sp. z o.o. - art. 108 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez stwierdzenie bezskuteczności egzekucji prowadzonej wobec "G." sp. z o.o. mimo niepodjęcia wszystkich możliwych działań egzekucyjnych z należytą starannością w celu wyegzekwowania od Spółki zaległości podatkowych. W uzasadnieniu skargi wskazał, że "G." sp. z o.o. posiada towary handlowe, które magazynowane są w M. przy ul. [...], o wartości pozwalającej na egzekucję należności podatkowych, jednakże zarówno Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W., jak i Dyrektor Izby Skarbowej w W., nie podjęli żadnych działań mających na celu choćby zweryfikowanie ilości, wartości i stanu wskazanego majątku Spółki. Ponadto wskazał, że artykuły handlowe branży technicznej oraz wyposażenia pomieszczeń, ze względu na charakter materiałów, z których zostały wyprodukowane, nie podlegają (z wyjątkiem farb, chemii budowlanej i chemii samochodowej) przeterminowaniu lub utracie przydatności do użytkowania - są to nowe towary - zatem ich wartość netto wynosi 112.455,32 zł, natomiast po uwzględnieniu marży i podatku VAT cena towarów wzrosłaby do kwoty 184.426,72 zł. Z uwagi jednak na fakt, iż sprzedaż towarów nastąpiłaby w trybie egzekucji - realna wartość towarów wynosiłaby 55.328,02 zł, natomiast po uwzględnieniu m.in. uszkodzeń, możliwych różnic inwentaryzacyjnych należy założyć, że faktyczna wartość towarów nadających się do sprzedaży wynosi 38.729,61 zł - a zatem przekracza wartość zobowiązań objętych zaskarżoną decyzją. W ocenie Skarżącego przedstawione przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. dowody na bezskuteczność egzekucji z majątku Spółki, świadczą o prowadzeniu jej w sposób ograniczony do minimalnego nakładu pracy z tym związanej, a egzekucja z rachunków bankowych jest najprostszą i najmniej pracochłonną formą działań egzekucyjnych i na pewno nie dotyczy całego majątku, natomiast argumentowanie bezskuteczności egzekucji wnioskiem syndyka o umorzenie postępowania, wobec którego wniósł on sprzeciw, potwierdza fakt pasywnego podejścia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. do procesu egzekucji należności podatkowych od Spółki "G.". Skarżący wskazał również, że w dniu zakończenia sprzedaży w sklepach przez syndyka masy upadłościowej Spółka posiadała towary handlowe o wartości w cenach zakupu 444.760,05 zł, z czego 287.000,00 zł objęta była zastawem rejestrowym na rzecz [...] S.A., zatem wartość towarów nie obciążonych prawami osób trzecich, wynosiła 157.760,05 zł, a w rynkowych cenach detalicznych 258.726,48 zł. Następnie wskazał, że w sprawozdaniu finansowym za 2008r. po stronie aktywów wykazano środki trwałe (regały sklepowe, regały magazynowe, systemy informatyczne i kasowe, wózki paletowe itd.) o wartości zamortyzowanej 510.166,44 zł, jednakże "syndyk, nie mając perspektyw na kontynuowanie działalności, oraz z powodu braku pomysłu na masę upadłościową 21 kwietnia 2009r. wystąpił z wnioskiem do Sądu o umorzenie postępowania upadłościowego, argumentując to brakiem środków na kontynuację". W dniu 20 maja 2009r. Skarżący kwestionując zaniżoną wycenę majątku przez biegłego rzeczoznawcę złożył wniosek o oddalenie wniosku syndyka oraz przedstawił własne oszacowanie wartości majątku Spółki. Skarżący zakwestionował również stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w W., w zakresie: • obciążenia prawem regresowym składników majątkowych należących Spółki "G." Sp. z o.o., na rzecz T. S. i A. D., • skuteczności doręczenia postanowienia z dnia [...] czerwca 2012r. nr [...], • nie zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości. W ocenie Skarżącego Z uwagi na powyższe fakty, tj. istnienie majątku Spółki oraz niedbale i nienależycie przeprowadzoną egzekucję, zaskarżona decyzja powinna zostać w całości uchylona. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje : Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ), zwanej dalej w skrócie ,,p.p.s.a.’’, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w art. 247 ustawy Ordynacja podatkowa (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Należy nadto wskazać, iż w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, jakkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozpoznając skargę we wskazanym wyżej zakresie należy stwierdzić, że nie zasługuje ona na uwzględnienie. Zgodnie z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. do 31 grudnia 2008 r.), za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Stosownie natomiast do § 2 powyższego artykułu odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Spór pomiędzy stronami dotyczy dwóch kwestii, a mianowicie: 1. Czy prawidłowo organy podatkowe stwierdziły bezskuteczność egzekucji prowadzonej wobec "G." sp. z o.o. z siedzibą w W., 2. Czy zaistniały wymienione art. 116 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej przesłanki wyłączające odpowiedzialność członka zarządu "G." sp. z o.o. za jej zaległości podatkowe. Odnosząc się do pierwszej z wymienionych kwestii Sąd stwierdza, iż jak wynika z akt sprawy w stosunku do Spółki "G." z o.o. prowadzone były postępowania egzekucyjne zarówno przez administracyjne jak i sądowe organy egzekucyjne. W stosunku do Spółki prowadzona była również egzekucja uniwersalna (z całego majątku) w ramach postępowania upadłościowego. Wszystkie te postępowania zostały umorzone z uwagi na brak majątku Spółki umożliwiającego skuteczne prowadzenie egzekucji. W sprawach tych wydane zostały stosowne orzeczenia ( postanowienie Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym dla W. z dnia [...] września 2011r., nr [...], postanowienie Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym dla W. z dnia [...] marca 2012r., nr [...] oraz postanowienie Sądu Rejonowego w W. [...] Wydział Gospodarczy ds. upadłościowych i naprawczych z dnia [...] maja 2009r., sygn. akt [...]), które stanowią dokumenty urzędowe w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. Skarżący nie przedstawił natomiast w ocenie Sądu jakiegokolwiek dowodu przeciwko dokumentom, o których wyżej mowa. Za takie nie mogą być bowiem uznane twierdzenia Skarżącego o posiadanym przez Spółkę majątku umożliwiającym jakoby skuteczną egzekucję wobec Spółki skoro z akt sprawy wynika, że organy egzekucyjne objęły postępowaniami cały majątek Spółki. Tym samym zdaniem Sądu w przedmiotowej sprawie wystąpiła pozytywna przesłanka do orzeczenia odpowiedzialności Skarżącego jako członka zarządu "G." sp. z o.o. za jej zaległości podatkowe, którą jest bezskuteczność egzekucji prowadzonej w stosunku do Spółki. O powyższym świadczy informacja udzielona przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym dla W. z dnia 29 sierpnia 2011r. o bezskuteczności działań mających na celu wyjawienie majątku dłużnika oraz treść uzasadnienia postanowienia Sądu Rejonowego w W. [...] Wydział Gospodarczy ds. upadłościowych i naprawczych z dnia [...] maja 2009r. umarzającego prowadzone w stosunku do Spółki postępowanie upadłościowe. Odnosząc się natomiast do drugiej ze spornych kwestii, w pierwszej kolejności wskazać należy, że stosownie do art. 10 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2003 r. Nr 60, poz. 535 ze zm.), powoływanej dalej jako "p.u.n.", upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. W myśl art. 11 tej ustawy dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, a jeżeli jest osobą prawną uważa się go za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Wniosek o ogłoszenie upadłości może zgłosić w stosunku do osób prawnych każdy, kto ma prawo je reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami (art. 20 ust. 2 pkt 2 p.u.n.) i jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości (art. 21 ust. 2). Art. 11 ust. 1 p.u.n. określa niewypłacalność jako niewykonywanie przez dłużnika jego wymagalnych zobowiązań. Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę do ogłoszenia go upadłym. Dla powstania stanu niewypłacalności nieistotne jest, czy dłużnik nie wykonuje żadnych zobowiązań czy też tylko niektórych z nich. Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie przez dłużnika zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 p.u.n. Co najwyżej można w takim przypadkach oddalić wniosek o ogłoszenie upadłości na podstawie art. 12 tej ustawy. Art. 11 ust. 2 p.u.n. reguluje drugą postać niewypłacalności i dotyczy m.in. osób prawnych, do grona których należała Spółka, za której zobowiązania odpowiada Skarżący. Podmioty takie są niewypłacalne także wtedy, gdy ich zobowiązania przekroczą wartość ich aktywów i to nawet wtedy, gdy na bieżąco wykonują swoje zobowiązania. Dlatego też dla ochrony praw wierzycieli osób prawnych niezbędne jest, aby zadłużenie tych podmiotów nie przekraczało wartości ich aktywów. W przeciwnym wypadku wierzyciele nie mogliby zostać zaspokojeni z ich majątku w postępowaniu upadłościowym. Odnosząc powyższe rozważania do oceny przedmiotowej sprawy zauważyć należy, że ze sprawozdań finansowych Spółki "G." z o.o. za lata 2006 i 2007 wynika, iż zobowiązania przekroczyły wartość jej majątku. Nadto Spółka nie wykonywała swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych już od stycznia 2007 r. (zobowiązania wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych). Zatem z początkiem 2007r. zaistniał stan niewypłacalności Spółki w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 2 p.u.n. stanowiący podstawę do ogłoszenia upadłości. Zgodnie z art. 21 ust. 1 i 2 u.p.n. dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości, a gdy dłużnikiem jest osoba prawna obowiązek, o którym wyżej mowa, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami. Z akt sprawy wynika, że Skarżący wystąpił o ogłoszenie upadłości Spółki w dniu 31 października 2008r., a zatem znacznie po terminie, o którym mowa w cytowanym wyżej przepisie. Skarżący nie wskazał również uzasadnionych powodów świadczących, iż niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) we właściwym terminie nastąpiło bez jego winy. Podnoszona w skardze okoliczność, że Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki podjęło w dniu 21 kwietnia 2006r. uchwałę o kontynuowaniu jej działalności nie zwalniało bowiem Skarżącego od obowiązku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki w sytuacji określonej w art. 21 ust. 1 i 2 u.p.n. Tym samym zdaniem Sądu Skarżący nie wykazał przesłanek egzoneracyjnych, o których mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit a) i b) Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła również przesłanka uwalniająca Skarżącego od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki określona w art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Na wstępie odnosząc się do zarzutu zawartego w skardze jakoby Skarżący nie otrzymał wezwania do wskazania mienia Spółki, Sąd stwierdza, że nie jest to okoliczność mogąca mieć znaczenie w sprawie. Należy mieć bowiem na uwadze, że to Skarżący winien zainicjować działania polegające na wskazaniu przesłanek uwalniających Go od odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 Ordynacji podatkowej. W toku postępowania podatkowego Skarżący wskazał, iż Spółka posiada majątek, z którego możliwe jest całkowite zaspokojenie zobowiązań podatkowych. Przy czym w skardze Skarżący zaprzecza stanowisku Dyrektora Izby Skarbowej w W. jakoby ten majątek obciążony był prawami osób trzecich, albowiem wierzytelność zabezpieczona tym prawem została w całości zaspokojona. Wynika to z okoliczności, iż poręczyciele kredytu udzielonego Spółce przez [...] S.A. - Skarżący oraz T. S. spłacili wierzytelność z tego tytułu. Jednakże w ocenie Sądu powyższa okoliczność wbrew twierdzeniu Skarżącego nie świadczy, że Spółka jest w posiadaniu majątku pozwalającego choćby na częściowe zaspokojenie zaległości podatkowych. Podzielić należy bowiem stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w W., że spłata przez poręczycieli kredytu zabezpieczonego zastawem rejestrowym wywołała skutki określone w art. 518 § 1 pkt 1 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z tym przepisem osoba trzecia, która spłaca wierzyciela, nabywa spłaconą wierzytelność do wysokości dokonanej zapłaty jeżeli płaci cudzy dług, za który jest odpowiedzialna osobiście albo pewnymi przedmiotami majątkowymi. Cytowany przepis reguluje materię tzw. subrogacji ustawowej (cessio legis, cessio necessaria, inaczej podstawienie, określane również mianem wstąpienia osoby trzeciej w prawa zaspokojonego wierzyciela). Polega ona na tym, że w sytuacjach w tym przepisie wyszczególnionych osoba trzecia, spłacając wierzyciela, nabywa spłaconą wierzytelność do wysokości dokonanej zapłaty i w tym zakresie wstępuje w prawa zaspokojonego wierzyciela (...) Skutek podstawienia jest podobny, jak przy cesji wierzytelności – w strukturze stosunku zobowiązaniowego osoba trzecia, która spłaciła wierzyciela, zajmuje jego miejsce. Następuje więc, w wyniku wstąpienia osoby trzeciej w prawa zaspokojonego wierzyciela, zmiana wierzyciela. Wierzytelność na skutek jej spłacenia nie wygasa, lecz trwa nadal ze zmienionym podmiotem po stronie wierzyciela. Co więcej – jest to ta sama wierzytelność, jaka przysługiwała wierzycielowi przed spłatą, a osobie trzeciej przysługują te same zarzuty co wierzycielowi - Agnieszka Rzetecka - Gil, Komentarz do art. 518 Kodeksu cywilnego, Lex/el 2011. A zatem spłata przez poręczycieli kredytu zabezpieczonego zastawem rejestrowym na składnikach majątkowych Spółki nie "uwolniła" tego majątku od obciążeń osób trzecich, umożliwiając tym samym skuteczną egzekucję zobowiązań podatkowych. Dla oceny legalności zaskarżonej decyzji nie może mieć znaczenia przedstawione przez Skarżącego na rozprawie zaświadczenie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia 1 sierpnia 2008r. o niezaleganiu w podatkach. Należy mieć bowiem na uwadze, że przedmiotem niniejszej sprawy nie jest wysokość zobowiązań podatkowych ciążących na Spółce lecz odpowiedzialność Skarżącego za jej zaległości podatkowe. W toku postępowania dotyczącego odpowiedzialności za zaległości podatkowe, o której mowa w art. 116 Ordynacji podatkowej nie rozstrzyga się kwestii dotyczącej wysokości zobowiązań podatkowych ciążących na podatniku. Tego rodzaju sprawy za oceniane są bowiem w odrębnych postępowaniach dotyczących wymiaru zobowiązań podatkowych. Sąd odmówił natomiast na rozprawie przeprowadzenia dowodu z okazanych przez Skarżącego zdjęć przedstawiających Jego zdaniem mienie Spółki umożliwiające prowadzenie egzekucji. Zdjęcia te nie stanowią w ocenie Sądu dokumentu, o którym mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a. Sąd nie jest właściwy do rozstrzygania o zawieszeniu postępowania egzekucyjnego, co uzasadnia oddalenie wniesionego przez Skarżącego na rozprawie wniosku w tym przedmiocie. Wobec podzielenia ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe uznać należało że podniesione w skardze zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego są nieuzasadnione. W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.