I FZ 129/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Sędzia NSA Hieronim Sęk, po rozpoznaniu w dniu 23 sierpnia 2017 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej zażalenia M. sp. z o.o. w R. na zarządzenie Przewodniczącego Wydziału Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 17 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Rz 594/14, w przedmiocie wezwania do uiszczenia uzupełniającego wpisu od skargi kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 9 października 2014 r., sygn. akt I SA/Rz 594/14, w sprawie ze skargi M. sp. z o.o. w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 19 maja 2014 r., nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2013 r. postanawia: oddalić zażalenie. 1. M. sp. z o.o. w R. (dalej: Spółka) wniosła do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 9 października 2014 r., sygn. akt I SA/Rz 594/14. Od skargi tej uiściła wpis w wysokości 100 zł. (karta 115 akt sądowych) 2. Naczelny Sąd Administracyjny na rozprawie w dniu 12 maja 2016 r. postanowił zwrócić Sądowi pierwszej instancji skargę kasacyjną "w celu ustalenia prawidłowej wysokości przedmiotu zaskarżenia i pobrania należnego wpisu". 3. Zarządzeniem z dnia 16 maja 2015 r. (powinno być 2016 r. - przyp. NSA), sygn. akt I SA/Rz 594/14, Przewodniczący Wydziału Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie zmienił swoje wcześniejsze zarządzenie z dnia 20 lipca 2014 r. przez ustalenie wartości przedmiotu zaskarżenia na kwotę 16.099.862 zł (jako różnicę między deklarowaną przez podatnika kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, a określoną przez organ podatkowy). 4. Z kolei zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 17 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Rz 594/14, wezwano Spółkę do uzupełnienia wpisu sądowego od skargi kasacyjnej o kwotę 49.900 zł. Wyjaśniono, że wpis od skargi kasacyjnej wynosi 50.000 zł, a Spółka uiściła jedynie 100 zł. 5. Na zarządzenie wzywające o uzupełnienie wpisu Spółka wniosła zażalenie, zarzucając naruszenie: - art. 216, art. 220 § 1 i § 3, art. 230 § 1, art. 231 oraz art. 233 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718; dalej: P.p.s.a.) w związku z § 1 pkt 1 i pkt 4 w związku z § 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 221, poz. 2193; dalej: rozporządzenie) przez uznanie, że należny jest wpis w wysokości 50.000 zł, w sytuacji, gdy wartość przedmiotu zaskarżenia wynosi 161 zł, a zatem wpisu powinien opiewać na kwotę 100 zł; - art. 218 P.p.s.a. przez brak przeprowadzenia dochodzenia celem sprawdzenia wartości przedmiotu zaskarżenia; - art. 170 w związku z art. 166 i art. 167 P.p.s.a. przez wydanie ponownego zarządzenia o wysokości wpisu sądowego, w sytuacji, gdy wpis został już przez Sąd ustalony na wcześniejszym etapie postępowania. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Zażalenie nie zasługiwało na uwzględnienie. 5.2. Z przedstawionej przez Spółkę argumentacji wynika, że w sprawie nie był sporny charakter wpisu. W zażaleniu jednoznacznie stwierdzono, że powinien on być obliczony na podstawie § 1 rozporządzenia. Skłaniało to zatem do wniosku, że według Spółki wpis miał charakter stosunkowy. Sporna była natomiast wartość przedmiotu zaskarżenia, a w konsekwencji i wysokość opłaty sądowej. 5.3. W sporze tym nie można było podzielić stanowiska Spółki. Z decyzji organu pierwszej instancji dotyczącej podatku od towarów i usług za lipiec 2013 r., którą utrzymano w mocy decyzją zaskarżoną do Sądu pierwszej instancji w niniejszej sprawie, wynikało, że w rozliczeniu za lipiec 2013 r. Spółka zadeklarowała do zwrotu na rachunek bankowy 16.099.862 zł. Kwota ta stanowiła różnicę między podatkiem naliczonym w tym okresie rozliczeniowym (16.100.610 zł), a wykazanym w nim podatkiem należnym (748 zł). Organ podatkowy zakwestionował jednak Spółce prawidłowość wykazanego w deklaracji podatku naliczonego, uznając, że doszło do jego zawyżenia o kwotę 16.100.023 zł. W ocenie organu wynikał on bowiem z faktury dotyczącej transakcji zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, do której nie stosuje się przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. W wyniku tego określił Skarżącej kwotę do zwrotu na 0 zł (bo podatek naliczony okazał się mniejszy od należnego) oraz zobowiązanie w tym podatku na 161 zł (bo podatek należny był większy od naliczonego: 748 zł - 587 zł), przyjmując tym samym do wyliczeń pozostałe niekwestionowane wartości w postaci podatku naliczonego na kwotę 587 zł z innych tytułów (16.100.610 zł - 16.100.023 zł) oraz podatku należnego na kwotę 748 zł. Z przedstawionych danych jednoznacznie wynika zatem, że organ podatkowy w stosunku do tego co deklarowała Spółka, podważył tylko wysokość podatku naliczonego o kwotę 16.100.023 zł, co wywołało zupełnie inny efekt końcowego rozliczenia podatku za lipiec 2013 r. (w miejsce zwrotu pojawiło się zobowiązanie) Jak to wskazano wprost w decyzji organu pierwszej instancji: "spółce z o.o. M. nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego określonego w fakturze VAT FA/16/07/2013 z 29.07.2013 r. w związku z przepisem art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług. W ewidencji zakupu i sporządzonej na jej podstawie deklaracji VAT-7 za lipiec 2013r. spółka zawyżyła kwotę podatku naliczonego do odliczenia o 16.100.023 zł." Był to jedyny i podstawowy zarazem element finansowy, w którym bezpośrednio tkwiła odmienna ocena prezentowana przez organ podatkowy i Spółkę. Z tego powodu to ta właśnie kwota stanowiła w niniejszej sprawie wartość przedmiotu zaskarżenia. Bezpośrednie wyłącznie jej z rozliczenia spowodowało stosowne do tego zmiany w wyniku podatkowym za lipiec 2013 r. Rozliczenie to wprost zależało od zmniejszenia podatku naliczonego, prowadząc do określenia zobowiązania podatkowego i innej kwoty zwrotu. W tego rodzaju sprawach jak niniejsza, co do zasady, wartość przedmiotu zaskarżenia odpowiada więc podatkowi naliczonemu, który zakwestionował organ podatkowy (por. postanowienia NSA z dnia: 9 czerwca 2016 r., sygn. akt I FZ 101/16 i 12 września 2016 r., sygn. akt I FZ 241/16). 5.4. Ustalona we wskazany wcześniej sposób wartość przedmiotu zaskarżenia nie jest przy tym oderwana od żądań Spółki. W skardze bowiem decyzję organu odwoławczego zaskarżono w całości, zaś treść tej skargi oraz skargi kasacyjnej wskazują, że podważa ona ustalenia i oceny związane z transakcją mającą za przedmiot zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W takim stanie faktycznym wartość przedmiotu zaskarżenia należało określić z uwzględnieniem zakresu zaistniałego w sprawie sporu, a ten sprowadzał się do oceny słuszności odmowy uwzględnienia po stronie podatku naliczonego kwoty 16.100.023 zł. Ta zaś kwota w okolicznościach rozpoznanej sprawy, w której nie występowała proporcja odliczenia, wprost mogła zostać przyjęta za wartość przedmiotu zaskarżenia. W zarządzeniu z dnia 16 maja 2016 r. nieprawidłowo tym samym uznano, że wartość przedmiotu zaskarżenia wynosi 16.099.862 zł (zadeklarowana kwota do zwrotu na rachunek bankowy). Kwota ta stanowiła różnicę między zadeklarowanym przez Spółkę podatkiem należnym (748 zł), a naliczonym (16.100.610 zł), gdy tymczasem organ uwzględnił Spółce po stronie podatku naliczonego tylko kwotę 587 zł, bowiem zakwestionował pozostałą jego cześć, czyli 16.100.023 zł. Wskazany błąd nie miał jednak wpływu na wysokość ustalonego w sprawie wpisu od skargi kasacyjnej. W obu bowiem przypadkach, wpis ten liczony stosownie do § 3 w związku z § 1 pkt 4 rozporządzenia wynosi 50.000 zł. 5.5. Motywy zażalenia, że jako wartość przedmiotu zaskarżenia należało w rozpoznanej sprawie przyjąć 161 zł, gdyż zaskarżoną decyzją określono zobowiązanie podatkowe na taką właśnie kwotę, były bezzasadne. Spółka mylnie bowiem utożsamiła wartość przedmiotu zaskarżenia tylko i wyłącznie z należnością pieniężną odpowiadającą zobowiązaniu podatkowemu określonemu w objętym skargą akcie. Tego typu racje miałyby sens, gdyby Skarżąca kwestionowała w sprawie jedynie kwotę 161 zł, nie podważając przy tym stanowiska organu podatkowego w pozostałym zakresie, tj. dotyczącego stwierdzenia, że zawyżyła ona kwotę podatku naliczonego do odliczenia o 16.100.023 zł, a tym samym nie mogła mieć w okolicznościach sprawy kwoty przypadającej do zwrotu na rachunek bankowy, o czym również rozstrzygnięto w zaskarżonej decyzji. W uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 3 października 2016 r., sygn. akt I OPS 1/16 wyjaśniono, że "wartość przedmiotu zaskarżenia to wartość tego, co w ramach przedmiotu zaskarżonej decyzji jest w skardze kwestionowane wprost lub wynika z treści skargi i jej uzasadnienia albo co wynika z istoty, charakteru i okoliczności sprawy". Ze skargi złożonej przez Spółkę oraz jej skargi kasacyjnej jednoznacznie wynika, że podważa ona ustalenia i oceny prawne związane ze sprzedażą nieruchomości z dnia 26 lipca 2013 r., a więc dotyczące wykazanej na fakturze z dnia 29 lipca 2013 r. kwoty podatku w wysokości 16.100.023 zł. (spornej co do tego, czy jest, czy nie jest ona podatkiem naliczonym) Dąży tym samym nie tylko do wyeliminowania określonego decyzją zobowiązania podatkowego (161 zł) i na tym nie poprzestaje, ale również - jak nie przede wszystkim - do uzyskania stanu takiego, jaki wynikał z wcześniej złożonej przez nią deklaracji, czyli pozostania przy wyliczonej w niej kwocie do zwrotu na rachunek bankowy (16.099.862 zł) w miejsce określonej decyzją w tym zakresie kwoty 0 zł. Innymi słowy, Spółka uważa, że za lipiec 2013 r. nie ciąży na niej zobowiązanie podatkowe, lecz przysługuje jej kwota do zwrotu. Tym samym próbuje uzyskać rezultat zgodnie z którym kwota zobowiązania powinna zostać sprowadzona do 0 zł (w miejsce 161 zł), a kwota do zwrotu podniesiona do 16.099.862 zł (w miejsce 0 zł). Taka zmiana w stosunku do treści zaskarżonej decyzji łącznie daje kwotę 16.100.023 zł (161 zł + 16.099.862 zł), co odpowiada właśnie przyjętej przy niniejszym orzekaniu wartości przedmiotu zaskarżenia, jako tej należności pieniężnej, która jest kwestionowana przez Spółkę. 5.6. Bezzasadne okazały się także motywy Spółki upatrujące nieprzeprowadzenia w sprawie dochodzenia w przedmiocie sprawdzenia wartości zaskarżenia, jak i te dotyczące braku podstaw do wydania ponownego zarządzenia ustalającego wysokość wpisu. Z sądowych akt sprawy wynika (karta 137), że Przewodniczący Wydziału ustalił wartość przedmiotu zaskarżenia, wskazując, iż przyjął ją jako różnicę pomiędzy deklarowaną przez podatnika kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (tj. kwoty do zwrotu), a określoną przez organ. Tego rodzaju czynność oznaczała, że w sprawie przeprowadzono dochodzenie (jak stanowi art. 218 P.p.s.a.) celem ustalenia prawidłowej wysokości wartości przedmiotu zaskarżenia. Wbrew twierdzeniom Spółki istniały podstawy do ustalenia wpisu od skargi kasacyjnej. Dostrzec bowiem należało, że ustalenie prawidłowej wartości przedmiotu zaskarżenia i zarazem wpisu od skargi kasacyjnej, było konsekwencją postanowienia Naczelnego Sądu Administracyjnego, o którym już wzmiankowano w pkt 2 tego uzasadnienia. Rzeczonym postanowieniem przekazano sprawę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, aby ten dokonał ustaleń w zakresie wartości przedmiotu zaskarżenia oraz wpisu od skargi kasacyjnej. Okoliczność zaś uprzedniego wydania zarządzenia w przedmiocie wpisu od skargi nie miała wiążącego charakteru dla ustalenia wpisu od skargi kasacyjnej, w sytuacji, gdy przeprowadzone dochodzenie wykazało, że ten pierwszy bazował na błędnie ustalonej wartości przedmiotu zaskarżenia. 5.7. Z przytoczonych wyżej względów, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ab initio w związku z art. 197 § 1 i § 2 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.