II FSK 3610/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Bogusław Woźniak, Protokolant Ewelina Wołosiak, po rozpoznaniu w dniu 23 listopada 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 16 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Bk 148/14 w sprawie ze skargi P. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 12 lutego 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 16 lipca 2014 r., I SA/Bk 148/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę P. M. (zwanego dalej skarżącym) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 12 lutego 2014 r. w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że pismem z dnia 31 lipca 2013 r. skarżący zwrócił się z wnioskiem o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną. W sprawie zakwestionowano zaliczone przez stronę w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatki ponoszone na zakup paliwa, w związku ze świadczeniem usług w transporcie międzynarodowym. Skarżący domagając się wznowienia postępowania przedstawił kserokopię pisma A.Sp. z o.o. z dnia 11 marca 2009 r. oraz pismo T. w B. z dnia 10 marca 2009 r. W oparciu o te dokumenty dotyczące średniego zużycia paliwa organ miał ponownie wyliczyć koszty uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. Po przeprowadzeniu postępowania Dyrektor Izby Skarbowej w Białymstoku decyzją z dnia 12 lutego 2014 r. odmówił uchylenia decyzji ostatecznej. Organ uznał, że dokumenty nie wypełniają przesłanki wznowienia postępowania wymienionej w art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) – dalej: ord. pod. Decyzja ostateczna Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku została bowiem wydana w dniu 18 listopada 2008 r. Natomiast przedstawione opinie zostały wydane po zakończeniu postępowania – opinia A.Sp. z o.o. datowana jest na dzień 11 marca 2009 r., a pismo T.sp. z o.o. - na dzień 10 marca 2009 r. oraz dzień 23 września 2013 r. 3. Nie zgadzając się z tym stanowiskiem skarżący wniósł skargę, zarzucając organowi naruszenie m.in.: - art. 187 § 1 ord. pod. - poprzez niezebranie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, a tym samym nierozpatrzenie całego materiału dowodowego w stopniu mającym wpływ na podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie, - art. 191 ord. pod. - poprzez dokonanie oceny materiału dowodowego w sposób dowolny wyłącznie w kierunku in dubio pro fisco w stopniu mającym wpływ na podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia, - art. 240 § 1 pkt 1 i pkt 5 oraz § 2 ord. pod. - poprzez niewłaściwe odczytanie, a tym samym niewłaściwe stosowanie tej normy prawnej w niniejszej sprawie, co spowodowało nieuchylenie decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych - art. 243 § 2 ord. pod. - poprzez nieprzeprowadzenie przez organ podatkowy postępowania co do przesłanek wznowienia postępowania oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy, - art. 245 § 1 pkt 1 ord. pod. - poprzez zaniechanie przeprowadzenia postępowania dowodowego co najmniej z dowodów wskazanych przez skarżącego, co uzasadniałoby uchylenie decyzji ostatecznej co spowodowało w wyniku nie uchylenie decyzji określającej zobowiązanie W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał uzasadnienie zawarte w zaskarżonej decyzji. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę, podkreślając, że decyzja ostateczna Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku wydana została w dniu 18 listopada 2008 r., natomiast opinia A.Sp. z o.o. w B. datowana jest na dzień 11 marca 2009 r., pismo T.sp. z o.o. - na dzień 10 marca 2009 r. oraz 23 września 2013 r. Tak więc dokumenty te zostały sporządzone już po wydaniu decyzji ostatecznej. Ponadto zawarte w piśmie A. Sp. z o.o. z dnia 11 marca 2009 r. informacje o ilości zużycia paliwa w samochodach marki tej samej, jak używane przez skarżącego wraz z naczepami w prowadzonej działalności gospodarczej - nie są nowymi okolicznościami. Również informacje o ilości zużywanego oleju napędowego w agregatach chłodniczych przedstawione w pismach nie stanowią nowych okoliczności. Z akt sprawy wynika, że okoliczność zużycia paliwa była przedmiotem oceny i weryfikacji w prowadzonym postępowaniu wymiarowym, a dowody potwierdzające wysokość ponoszonych wydatków na zakup oleju napędowego w prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej istniały w dniu wydania decyzji ostatecznej. Wskazał, że organ podatkowy pierwszej instancji przeprowadził postępowanie dowodowe w celu ustalenia wysokości zużycia paliwa i wydatków ponoszonych na zakup paliwa w związku z odbywanymi podróżami na trasie Belgia-Moskwa. Przesłuchał na tę okoliczność pracowników zatrudnionych przez skarżącego oraz dokonał analizy polskich faktur i niemieckich paragonów na zakup oleju napędowego. Wskazał, ze nietrafnie zatem zarzucono decyzji naruszenie art. 122 w związku z art. 187 § 1 ord. pod., za pozbawiony podstaw uznał także zarzut naruszenia art. 243 § 2 ord. pod. poprzez nieprzeprowadzenie przez organ podatkowy postępowania co do przesłanek wznowienia oraz do rozstrzygnięcia istoty sprawy. Sąd pierwszej instancji uznał zarzut naruszenia art. 240 § 1 pkt 5 ord. pod. za niezasadny. 5. Powyższy wyrok skarżący zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając sądowi pierwszej instancji naruszenie: 1) art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.) powoływanej dalej jako: p.p.s.a., zamiast zastosowania art. 151 p.p.s.a. oraz naruszenie art. 1 w związku z art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 ord. pod. i w związku z art. 191 ord. pod. i w związku z art. 240 § 1 pkt 5 i w związku z art. 245 § 1 pkt 1 ord. pod. oraz w związku z art. 122 ord. pod. - poprzez niedokonanie właściwej kontroli sądowej zaskarżonych aktów administracyjnych w zakresie ich zgodności z prawem - a głównie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 12 lutego 2014 r. odmawiającej uchylenia decyzji ostatecznej ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r., przy występowaniu rażącego naruszenia prawa w zakresie: niezebrania całości materiału dowodowego, a tym samym nierozpatrzenia całości tegoż materiału dowodowego przez organ podatkowy; dokonania oceny okoliczności uzasadniających uchylenie decyzji ostatecznej na podstawie części materiału dowodowego i to w sposób dowolny a nie swobodny; pominięcia istotnych dla sprawy, nowych dowodów, istniejących w dniu wydawania decyzji podatkowej i nieznanych organowi podatkowemu; uznania za tożsame środków dowodowych i dowodów zarówno przez organ podatkowy jak i sąd; wadliwego przeprowadzenia postępowania co do przesłanek rozstrzygnięcia o istocie sprawy, w wyniku czego nie uchylono decyzji ostatecznej, nie wydając w tym zakresie stosownej decyzji uchylającej - co spowodowało naruszenie przepisów procedury w stopniu znacznym, mającym istotny wpływ na podjęte orzeczenia, a szczególnie odmowy przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków na okoliczność wielkości zużycia paliwa przez samochody ciężarowe skarżącego w 2002 r., dowodów z dokumentów serwisów: M. i T.na okoliczność zużycia paliwa w 2002 r., wskazanych przez skarżącego oraz pominięcia nowych faktów i dowodów odnośnie zużycia paliwa, pomylenie środków dowodowych z dowodami, a wznowienie postępowania jest niezbędne dla ochrony interesu publicznego; 2) art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez zastosowanie zamiast zastosowania art. 151 p.p.s.a., a tym samym naruszenie art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku art. 187 § 1 ord. pod. i w związku z art. 240 § 1 pkt 5 ord. pod. - poprzez niewykorzystanie przez sąd pierwszej instancji swoich uprawnień ustawowych w zakresie kontroli aktów administracyjnych w zakresie szerszym niż wskazane zarzuty i wnioski skargi na te akty oraz w zakresie szerszym niż wskazana podstawa prawna, ograniczając się jedynie do formalnej poprawności postępowania organu podatkowego i jednocześnie pomijając rażące naruszenie przepisów przez ten sam organ podatkowy przy wydawaniu decyzji podatkowej odmawiającej uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r., przy istnieniu przesłanek ustawowych do uchylenia decyzji ostatecznej, tj. istnienia nowych dowodów i faktów (istniejących w momencie wydawania decyzji ostatecznej a nieznanych wówczas organowi podatkowemu) w przedmiocie wielkości zużycia paliwa zaliczonego do kosztów uzyskania przychodów w 2002 r., a wznowienie postępowania jest niezbędne dla ochrony interesu publicznego; 3) art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. – poprzez zastosowanie zamiast zastosowania art. 151 p.p.s.a., a tym samym naruszenie art. 135 p.p.s.a. w związku z art. 188 ord. pod. i w związku z art. 191 ord. pod. i w związku z art. 240 § 1 pkt 5 i w związku z art. 245 § 1 pkt. 1 ord. pod. oraz w związku z art. 122 ord. pod. - poprzez zaniechanie zastosowania środków przewidzianych ustawą w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, mimo że było to niezbędne dla końcowego jej załatwienia - a głównie braku podstaw formalno-prawnych do wydania decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 12 lutego 2014 r. odmawiającą uchylenie decyzji ostatecznej w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r., bez uprzedniego przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez skarżącego w postępowaniu podatkowym oraz niewyjaśnienia lub próby wyjaśnienia faktów wskazanych przez skarżącego odnośnie wielkości zużycia paliwa w 2002 r., a wznowienie postępowania jest niezbędne dla ochrony interesu publicznego; 4) art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a., a tym samym naruszenie art. 151 p.p.s.a. - poprzez oddalenie skargi, mimo istotnych naruszeń przepisów postępowania podatkowego wymienionych w skardze do WSA w Białymstoku na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 12 lutego 2014 r., które to naruszenie miało istotny wpływ na podjęte rozstrzygnięcia administracyjne. Mając na uwadze powyższe, skarżący wniósł o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku do ponownego rozpatrzenia; - zasądzenie na swoją rzecz zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego; W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Białymstoku podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o: - oddalenie skargi kasacyjnej, - zasądzenie od skarżącego zwrotu kosztów postępowania w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 6. W skarżonym wyroku nie można dopatrzeć się naruszeń przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik postępowania sądowego, jak również uchybień prawu materialnemu, zarzuty skarżącego należy uznać za nieuzasadnione. Zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje jednoznacznie, że rozstrzygnięcie zapadłe w niniejszej sprawie było prawidłowe. Stan faktyczny sprawy został ustalony m.in. z poszanowaniem zasad postępowania nadzwyczajnego, określonych w przywołanych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przepisach prawa. Fakt ten bez wątpienia świadczy o tym, że podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrano cały materiał dowodowy możliwy do zgromadzenia w niniejszej sprawie, wyczerpująco wyjaśniono wszelkie wątpliwości. Całokształt czynności organów należy ocenić jako aktywny i ukierunkowany na wyjaśnienie wszystkich okoliczności związanych z przedmiotem postępowania, czego dokonano w zgodzie z prawem, wiedzą, doświadczeniem życiowym, zasadami logiki oraz zasadami wydawania decyzji administracyjnych. Ustosunkowując się do treści skargi kasacyjnej należy także podnieść, że sposób formułowania zarzutów, jak i ich uzasadnienie całkowicie nie uwzględnia faktu, że postępowanie organów obu instancji w przedmiotowej sprawie odbywało się w trybie nadzwyczajnym, wywołanym wnioskiem strony o wznowienie postępowania. Oznacza to, że postępowanie takie może się toczyć jedynie w zawężonych ramach, które wynikają wprost z treści art. 240-246 ord. pod. To z kolei oznacza, że postępowanie wznowieniowe nie może być prowadzone w celu pełnej i merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej, gdyż ogranicza się ono tylko i wyłącznie do badania podstaw wznowienia wskazanych przez wnioskodawcę -podstawy te zostały dokładnie zbadane zarówno przez organ I jak i II instancji. Stanowisko takie wynika z przepisów i odzwierciedlone jest w orzecznictwie. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 października 2016 r., I FSK 279/15, LEX nr 217711: "Niedopuszczalne jest wykorzystanie postępowania wznowieniowego do pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, gdyż nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego. Toczy się ono tylko w zakresie oceny czy zachodzą przesłanki określone w art. 240 § 1 ord. pod. Przedmiotem postępowania, wszczętego na skutek wniosku o wznowienie postępowania, nie jest i nie może być ocena prawidłowości przeprowadzenia postępowania dowodowego w postępowaniu zwykłym, gdyż ocena taka może być dokonywana jedynie przez organ drugiej instancji w postępowaniu odwoławczym". Sposób formułowania zarzutów skargi kasacyjnej oraz ich uzasadnienie wydaje się przeczyć przytoczonym powyżej zasadom i w sposób oczywisty wykracza poza zakres wskazanej we wniosku podstawy wznowienia (przed wszystkim traktowanie postępowania wznowieniowego jako kontynuacji postępowania zwykłego, kwestionowanie całości ustaleń poczynionych na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w trybie zwykłym, będących podstawą rozstrzygnięcia w tym trybie, domaganie się przeprowadzenia postępowania dowodowego przez organ na potwierdzenie subiektywnej oceny skarżącego w zakresie wykraczającym poza podstawę wznowieniową). W niniejszej sprawie skarżący wniósł o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną w oparciu o treść art. 240 § 1 pkt 5 ord. pod. Do wniosku o wznowienie postępowania skarżący dołączył dowody w postaci dokumentów, które - jego zdaniem - są dowodami, które istniały w dniu wydania decyzji i były nieznane organowi, który wydał decyzję ostateczną. Dokumenty, które zostały przedłożone wraz z wnioskiem o wznowienie postępowania nie stanowią nowych dowodów i nie potwierdzają nowych okoliczności - nieznanych wcześniej organowi, który wydał decyzję ostateczną w zwykłym trybie postępowania. Decyzja ostateczna, będąca przedmiotem wniosku skarżącego, została wydana przez organ w dniu 18 listopada 2008 r., zaś przedłożone dokumenty zostały sporządzone znacznie później - odpowiednio w 2009 r. i w 2013 r. Oznacza to, że nie istniały one w dacie wydania decyzji ostatecznej, a tym samym nie została spełniona przesłanka opisana w art. 240 § 1 pkt 5 ord. pod. Ponadto informacje zawarte w tych pismach i dotyczące ilości zużytego paliwa nie mogą stanowić nowych, nieznanych okoliczności, gdyż ta kwestia była przedmiotem badania i gromadzenia stosownego materiału dowodowego w trakcie postępowania zwykłego, zakończonego wydaniem decyzji ostatecznej. Wszystkie te okoliczności sprawiają, że zarzuty skargi kasacyjnej należy uznać za pozbawione podstaw. 7. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a., a w zakresie zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 210 § 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013 r. poz. 490 ze zm.) – skarga kasacyjna została złożona w dniu 17 lipca 2014 r.