I FSK 279/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Krystyna Chustecka (sprawozdawca), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 25 października 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 14 października 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 392/14 w sprawie ze skargi D. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 31 stycznia 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia własnej decyzji wydanej w zakresie podatku od towarów i usług za styczeń - sierpień, grudzień 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. D. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 240zł (słownie: dwieście czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 14 października 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 392/14, oddalił skargę D. D.(dalej zwany jako "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 31 stycznia 2014 r. w przedmiocie odmowy uchylenia własnej decyzji w zakresie podatku od towarów i usług za styczeń – sierpień, grudzień 2004 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. decyzją z dnia 22 grudnia 2008 r. zakwestionował skarżącemu prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktur wystawionych przez firmy R. Sp. z o.o. oraz Firmę Handlową J.S.. Rozstrzygnięcie powyższe było wynikiem przeprowadzonego postępowania kontrolnego, w którym ustalono, że faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Powyższa decyzja została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 21 grudnia 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjnego w Łodzi, wyrokiem z dnia 2 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 255/10, oddalił skargę wniesioną przez skarżącego na powyższą decyzję, a Naczelny Sad Administracyjny wyrokiem z dnia 27 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1241/10 oddalił skargę kasacyjną wniesioną przez skarżącego. W dniu 14 września 2012 r. skarżący złożył wniosek o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej. Jako podstawę wniosku powołał art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) dalej O.p. i wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE) z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid (publ. PP 2012/8/57), jako mający, według niego wpływ na treść decyzji ostatecznej. Po przeprowadzeniu wznowionego postępowania, decyzją z dnia 20 maja 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej nie dopatrując się przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. odmówił uchylenia ostatecznej decyzji z dnia 21 grudnia 2009 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy styczeń – sierpień i grudzień 2004 r. Po rozpatrzeniu odwołania od tej decyzji wniesionego przez skarżącego, przywołaną na wstępie decyzją z dnia 31 stycznia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy powyższą decyzję. W ocenie organu przywołany wyrok TSUE nie mógł mieć zastosowania w tej sprawie, gdyż dotyczył innej sytuacji faktycznej. Tym samym nie wpływał na treść decyzji ostatecznej. Nie istniała więc wskazana we wniosku przesłanka wznowienia postępowania podatkowego. Niezależnie jednak od takiego zapatrywania organ stwierdził również, że wystawione faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, ponieważ podmiot widniejący na fakturach VAT jako ich wystawca nie dokonał udokumentowanej tymi fakturami dostawy towarów w myśl art. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) dalej ustawa o VAT, w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając naruszenie: - art. 240 § 1 pkt 11 O.p. poprzez uznanie, że wyrok Trybunału Sprawiedliwości. Unii Europejskiej z dnia 21 czerwca 2012 r. wydany w sprawach C-80/11 i C-142/11 nie ma zastosowania do sprawy podatnika, podczas gdy - zdaniem pełnomocnika - wyrok ten ma bezpośrednie odniesienie do sytuacji prawnej strony. Ponadto wskazano na naruszenie: - art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w związku z § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania "niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.), poprzez jego zastosowanie w stosunku do umów sprzedaży paliwa dokonanych przez R. oraz Firmę Handlową J. S., co do których uznano, że przedmiot czynności dokonanych w ramach umowy był inny niż wskazany w ustawie, przy czym wskazano, że podatnik nie dokonał właściwej weryfikacji kontrahenta, przez co nie dołożył należytej staranności, co uniemożliwiło mu dokonanie odliczenia. - art. 86 ust. 2 lit. a ustawy o VAT w zw. z § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm,), poprzez jego zastosowanie w stosunku do umów sprzedaży paliwa dokonanych przez R. oraz Firmę Handlową J. S., co do których uznano, że przedmiot czynności dokonanych w ramach umowy był inny niż wskazany w ustawie, przy czym wskazano, że podatnik nie dokonał właściwej weryfikacji kontrahenta, przez co nie dołożył należytej staranności, a to uniemożliwiło mu dokonanie odliczenia. - art. 120 O. p., poprzez wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe z naruszeniem przepisów prawa materialnego. - art. 121 O. p., poprzez naruszenie zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych. - art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 § 1, 2, 3 O. p., poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentacją wyrażoną w zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji wskazał, że w obronie prawnym funkcjonuje decyzja wymiarowa, w której zostało już przesądzone, że transakcje skarżącego ze spółkami R. oraz Firmę Handlową J.S. nie miały miejsca, co oznacza, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ten element nie podlegał więc we wznowionym postępowaniu ponownym czynnościom dowodowym. W ocenie Sądu należało rozważyć, czy wyrok TSUE miał znaczenie na tle przepisów w związku z którymi pozbawiono skarżącego prawa do odliczenia podatku z faktur od ww. kontrahentów, tj. § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia wykonawczego z 2004 r. oraz art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, tj. czy skarżący mógł przewidywać, że uczestniczy w transakcji przestępczej. W tej płaszczyźnie Sąd zwrócił uwagę na dwutorowe stanowisko wyrażone w decyzji wydanej we wznowionym postępowaniu. Stwierdził, że wadliwe było pierwsze z nich polegające na uznaniu przez organ, iż stan faktyczny nie dawał podstaw do zastosowania w niniejszej sprawie wyroku TSUE. Wadliwość ta miała dodatkowe potwierdzenie w ww. postanowieniu TSUE (C-33/13). Mimo nieprawidłowej analizy co do różnic w stanach faktycznych obu spraw, zdaniem Sądu I instancji organ trafnie przyjął, uwzględniając poglądy TSUE, drugie z zapatrywań odnośnie do tego, iż skarżący nie dochował należytej staranności kupieckiej, bowiem co najmniej powinien był wiedzieć o uczestniczeniu w nielegalnym procederze w ramach zakupu paliwa. Sąd I instancji wskazał, że kwestia ta była przedmiotem wypowiedzi organu w ostatecznej decyzji z dnia 21 grudnia 2009 r., jak i szerzej została rozwinięta w zaskarżonej decyzji wydanej we wznowionym postępowaniu. Organ stwierdził ponadto, że strona nie zawarła żadnych pisemnych umów na dostawę paliwa oraz nie wiedziała, kto personalnie wystawiał i podpisywał faktury, które były przywożone przez kierowców wraz z paliwem. Organ podkreślił również, że wydatki na paliwo stanowią dla firm transportowych zasadniczy koszt funkcjonowania, a jakość paliwa ma istotne znaczenie dla stanu technicznego pojazdów, za pomocą których jest prowadzona działalność. Prawidłowy zatem jest wniosek, że przedsiębiorcy prowadzący taką działalność, powinni przykładać najwyższą wagę zarówno do jakości, jak i źródła pochodzenia paliwa, jak również skarżący powinien był wiedzieć, a co najmniej przewidywać, iż dokonywane dostawy są ryzykowne i mimo tego godził się na nie, narażając się na pozbawienie prawa do odliczenia. Sąd ocenił, że mimo błędnej oceny, że wyrok TSUE nie dotyczy stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy organ nie dopuścił się również naruszenia § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia wykonawczego oraz art. 86 ust. 2 ustawy o VAT jak również art. 240 § 1 punkt 11 O.p. jak i art. 120, 121, 122, 187 § 1, 1931 i 193 § 1, 2 i 3 O.p. W skardze kasacyjnej wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego zaskarżonemu wyrokowi skarżący zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) dalej P.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię, tj. a) art. 3 § 1 i art. 145 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w związku z art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w związku z § 48 ust. 4 pkt 5 litera a) rozporządzenia Ministra Finansów z 2002 r., poprzez błędną wykładnię skutkującą tym iż podatnik został pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego pomimo iż otrzymał dostawę towaru i towar został nabyty w warunkach w których podatnik dołożył należytej staranności w zbadaniu kontrahenta; b) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w związku z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT odmawiającym prawa do odliczenia podatku naliczonego, w związku z § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z 2004 r., poprzez błędną wykładnię skutkującą tym iż podatnik został pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego pomimo iż otrzymał dostawę towaru i został on nabyty, w warunkach w których podatnik dołożył należytej staranności w zbadaniu kontrahenta. 2. Naruszenie przepisów postępowania, tj. a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. z związku z art. 120, art. 122 , art. 191, art. 240 § 1 pkt 11 O.p., poprzez wadliwe wykonanie funkcji kontrolnej, która w przypadku oceny prawidłowości poszanowania procedury oznacza błędne stwierdzenie, że nie doszło do naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naruszenie spowodowało uznanie, iż podatnik nie dochował należytej staranności podczas gdy, wbrew stwierdzeniu Sądu I instancji, z dowodów zgromadzonych w sprawie wynika, iż zbadał kontrahenta wszelkimi dostępnymi środkami.; b) art. 134 § P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 240 ust. 1 pkt 11 O.p. poprzez rozpatrzenie sprawy tylko w granicach skargi bez uwzględnienia materiału dowodowego potwierdzającego fakt badania kontrahentów przez podatnika, a tym samym wykazania przez podatnika należytej staranności w ocenie kontrahenta. W oparciu o powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia sądowi I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przypisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego. Stosownie do art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych cech skargi kasacyjnej (art. 176 P.p.s.a.). Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że podniesione przez kasatora zarzuty nie uzasadniają uchylenia zaskarżonego wyroku. Prawidłowo bowiem Sąd I instancji ocenił, że w ostatecznej decyzji wymiarowej z 21 grudnia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w L. wskazał, iż podatnik nie dołożył należytej staranności przy weryfikacji kontrahentów od których nabywał paliwo. W ocenie Sądu przepisy dyrektywy 2006/112/WE (wcześniej VI dyrektywy) zinterpretowane przez Trybunał we wniosku o wyroku TSUE miały wpływ na treść wydanej decyzji i zastosowanie polskich przepisów art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a) ustawy o VAT nie było sprzeczne regulacjami unijnymi. Sąd zwrócił przy tym uwagę, że wbrew stanowisku skarżącego o braku zastosowania wykładni zawartej w wyroku Trybunału z 21 czerwca 2012 r. w odniesieniu do okoliczności niniejszej sprawy, organ akcesoryjnie do swojego podstawowego stanowiska, wykazał, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcje zakupu paliwa, mające stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT, wiązały się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury. W szczególności zdaniem organu zasady doświadczenia życiowego pokazują, że nabywając duże ilości paliwa za setki tysięcy złotych po atrakcyjnej cenie, należałoby przynajmniej zbadać jego jakość, czego strona nie uczyniła. Według organu skarżący wcale nie nabył oleju napędowego, lecz produkt ropopochodny, który nie spełniał odpowiednich norm jakościowych, przy czym temat ten organ szerzej rozwinął w treści zaskarżonej decyzji, wskazując na okoliczności, z których wynika, że skarżący nie zachował należytej staranności kupieckiej wymaganej w obrocie gospodarczym. W ocenie Sądu decydujące znaczenie w tej sprawie miały okoliczności, że skarżący podał w toku postępowania podatkowego, iż nie pamięta kiedy po raz pierwszy nawiązał współpracę z firmami "R." i F.H. S., ani w jakich okolicznościach to nastąpiło. Płatności za towar następowały zawsze gotówką do rąk kierowców, którzy w trakcie dostaw informowali o aktualnej cenie paliwa. Zamówienie paliwa odbywało się telefonicznie, skarżący nigdy nie żądał od dostawców jakichkolwiek dokumentów (poza fakturami), potwierdzających zawarte transakcje. Skarżący nigdy też nie był w siedzibach wymienionych firm, nie pamięta, do jakich podmiotów należały samochody, którymi przywożono paliwo, nie zna także M.B. i J. S., a na podjęcie współpracy z ich firmami zdecydował się ze względu na niższą od przyjętej w obrocie cenę zaoferowanego paliwa. W zaskarżonej decyzji organ stwierdził ponadto, że strona nie zawarła żadnych pisemnych umów na dostawę paliwa oraz nie wiedziała, kto personalnie wystawiał i podpisywał faktury, które były przywożone przez kierowców wraz z paliwem, a zatem logiczny jest wniosek, że przedsiębiorcy prowadzący taką działalność, powinni przykładać najwyższą wagę zarówno do jakości, jak i źródła pochodzenia paliwa. Z okoliczności tych, jak prawidłowo stwierdził Sąd I instancji, wynika, że strona powinna była wiedzieć, a co najmniej przewidywać, że dokonywane dostawy są ryzykowne, a pomimo tego godziła się na nie, podkreślając, że z ryzykiem tym wiązała się również możliwość utraty prawa odliczenia, co zresztą później nastąpiło. Sąd I instancji prawidłowo też skonstatował, że niedopuszczalne jest wykorzystanie postępowania wznowieniowego do pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, gdyż nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego. Powołując się na orzecznictwo, stwierdził bowiem, że toczy się ono tylko w zakresie oceny czy zachodzą przesłanki określone w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej . Przedmiotem postępowania, wszczętego na skutek wniosku o wznowienie postępowania, nie jest i nie może być ocena prawidłowości przeprowadzenia postępowania dowodowego w postępowaniu zwykłym, gdyż ocena taka może być dokonywana jedynie przez organ drugiej instancji w postępowaniu odwoławczym. Powyższe w pełni uzasadnia konkluzję Naczelnego Sądu Administracyjnego, że podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty nie są usprawiedliwione. Ze względu na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.