I SA/Łd 392/14

Dnia 14 października 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Protokolant: sekretarz sądowy Ewa Jodełka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 października 2014 roku sprawy ze skargi D. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia własnej decyzji wydanej w zakresie podatku od towarów i usług za styczeń - sierpień, grudzień 2004 r. oddala skargę. Pismem z dnia 3 marca 2014 r. D. D. wniósł skargę na Decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji w przedmiocie odmowy uchylenia własnej decyzji z dnia [...] r. wydanej w zakresie podatku od towarów i usług za styczeń, sierpień i grudzień 2004 r. Z akt sprawy wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] r. zakwestionował podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktur wystawionych przez firmy A Sp. z o.o. z siedzibą w J. oraz B z siedzibą w K.. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, że faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych zarówno pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy ww. decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia wskazał, że na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego stwierdzono, iż wystawcy spornych faktur nie mogli dokonać podatnikowi rzeczywistej sprzedaży paliwa, ponieważ nie byli jego właścicielami, a faktycznym przedmiotem transakcji nie był olej napędowy, lecz produkt ropopochodny. Decyzja organu odwoławczego została zaskarżona do Wojewódzkiego Administracyjnego w Łodzi, który wyrokiem z dnia 2 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 255/10, oddalił skargę podatnika. Na skutek wniesionej skargi kasacyjnej Naczelny Sad Administracyjny orzeczeniem z dnia 27 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1241/10 oddalił skargę kasacyjną D. D.. Wnioskiem z dnia 14 września 2012 r. podatnik na podstawie art. 240 par 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej wystąpił o wznowienie postepowania zakończonego ww. decyzją ostateczną oraz uchylenie w całości tej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. W uzasadnieniu wniosku wskazano, że w trakcie postepowania przeprowadzonego przez organy podatkowe nie udowodniono, że sporne faktury wystawione przez kontrahentów podatnika na sprzedaż oleju w rzeczywistości dotyczyły sprzedaży oleju opałowego. Wskazano, że podatnik podjął wszelkie możliwe działania zmierzające do zweryfikowania kontrahentów. W złożonym wniosku odniesiono się również szeroko do treści orzeczenia z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 dowodząc, że organy podatkowe, wydając obie decyzje objęte przedmiotowym wnioskiem, w sposób nieuprawniony dokonały wykładni przepisów prawa wspólnotowego. Postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wznowił postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r. Decyzją z dnia [...] r. organ odmówił uchylenia decyzji ostatecznej z dnia [...] r., wydanej w zakresie podatku od towarów i usług za okresy styczeń-sierpień i grudzień 2004 roku. W wyniku wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji W uzasadnieniu swego stanowiska wskazał, że kwestionowana przez stronę decyzja obejmuje rozliczenia zawierające dwa okresy: sprzed daty wejścia w życie Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, tj. styczeń –kwiecień 2004 r. oraz okres po dacie akcesji, a więc miesiące: maj, czerwiec, lipiec, sierpień i grudzień 2004 r. Organ stwierdził, że warunek z art. 240 § 1 pkt 11 ustawy Ordynacja podatkowa nie został spełniony w odniesieniu do rozliczeń dotyczących okresu sprzed akcesji, ponieważ proces implementacji prawa wspólnotowego rozpoczął się 1 maja 2004 r. i dopiero w tej dacie prawo to, obejmujące również orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej stało się wiążące, zyskując prymat nad normami krajowymi, w sytuacji ich kolizji z prawem wspólnotowym. A zatem powoływanie się przez stronę w złożonym wniosku na orzecznictwo TSUE jest nieuzasadnione i nie może stanowić podstawy do uchylenia ostatecznej decyzji organu odwoławczego z dnia [...] r. Natomiast w odniesieniu do okresów rozliczeniowych za miesiące od maja do sierpnia oraz grudzień 2004 r., które nastąpiły już po dacie akcesji Rzeczypospolitej do Unii Europejskiej Dyrektor Izby Skabrowej w Ł. stwierdził, że powoływane przez stronę - jako przesłanka wznowienia - orzeczenie Trybunału w sprawach C-80/11 i C-142/11 zapadło w całkowicie odmiennych stanach faktycznych. Organ podkreślił, że w niniejszej sprawie wystawione faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, ponieważ podmiot widniejący na fakturach VAT jako ich wystawca nie dokonał udokumentowanej tymi fakturami dostawy towarów w myśl art. 7 ustawy o podatku VAT, w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej w rozumieniu powyższej ustawy. Ustosunkowując się do spełnienia wymogu tzw. "dobrej wiary" organ stwierdził, że kwestia ta może mieć znaczenie jedynie w stanach faktycznych zbliżonych do tych, w jakich orzekał Trybunał w sprawach C-80/11 oraz C-142/11. Tymczasem w niniejszej sprawie wykazano, że podatnik nie zachował należytej staranności kupieckiej, wymaganej w obrocie gospodarczym, co zostało przedstawione w decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. Z zeznań podatnika złożonych w dniu 14 listopada 2008 r. wynika, że strona nie pamięta, jak nawiązana została współpraca z firmami A oraz B, pomimo że w okresie za jaki została wydana skarżona decyzja byli to jedyni dostawcy paliwa do firmy D. D.. Kontakt z ww. podmiotami ograniczał się do rozmów telefonicznych, podatnik nigdy nie był również w siedzibach ww. firm, nie znał danych personalnych kierowców, którzy realizowali dostawy paliwa, ani danych firm dla których pracowali. Nie pamiętał również, do jakich podmiotów należały samochody, którymi przywożone było paliwo. Nie znał także M. B. i J. S., a na podjęcie współpracy z ww. firmami zdecydował się ze względu na cenę paliwa. Organ podkreślił, że wydatki na paliwo są dla firm transportowych zasadniczym kosztem funkcjonowania, a sama jakość paliwa na znaczenie dla stanu technicznego pojazdów, za pomocą których prowadzona jest działalność gospodarcza. W takiej sytuacji uzasadniony jest wniosek, że przedsiębiorcy prowadzący ten rodzaj działalności winni przykładać najwyższą wagę zarówno do jakości, jak i źródła pochodzenia zakupionego paliwa. Organ argumentował, że kierując się zasadami doświadczenia życiowego należałoby w sytuacji trwającej przeszło rok współpracy zbadać choć jakość nabywanego paliwa (pochodzącego wszak od pośrednika, a nie producenta), czego podatnik nie uczynił. Reasumując Dyrektor stwierdził, że okoliczności w jakich zawarte zostały sporne transakcje uprawniają do twierdzenia, że podatnik nie dołożył należytej staranności przy prowadzeniu działalności gospodarczej, choć miał uzasadnione podstawy, by przypuszczać, że wskazani kontrahenci nie dokonują faktycznej sprzedaży paliwa, a wystawione przez nich faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych transakcji. W kontekście powołanego przez podatnika orzeczenia TSUE organ podkreślił, że dla skorzystania z prawa do odliczenia konieczne jest konieczne jest spełnienie zarówno materialnych i formalnych warunków powstania prawa do odliczenia, jednakże odliczenie podatku naliczonego powinno zasadniczo zostać przyznane w razie spełnienia przesłanek materialnych, nawet, jeśli podatnik pominął pewne wymogi formalne, chyba że ich naruszenie uniemożliwiło przedstawienie przekonującego dowodu spełnienia przesłanek materialnych. W ocenie organu naruszenie wymogu formalnego, jakim jest posiadanie prawidłowej faktury, uniemożliwia spełnienie przesłanek materialnych prawa do odliczenia. Warunek formalny w postaci wskazania na fakturze dostawcy wpływa na ocenę warunku merytorycznego - dokonania dostawy. Jednocześnie zdaniem organu badanie tzw. "dobrej wiary" w przypadku firmy D. D. prowadziłoby do nierównego traktowania podatników. Skoro nie ma prawa do odliczenia podatnik, który otrzymał towar od rzeczywistego dostawcy w transakcji krajowej, w sytuacji, gdy dostawca ten nie wystawił odbiorcy faktury, to tym bardziej nieuzasadnione jest uzależnienie prawa do odliczenia podatku z fałszywej faktury, która nie dokumentuje rzeczywistej transakcji, od wyniku testu "dobrej wiary". W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik D. D. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając naruszenie art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że wyrok Trybunału Sprawiedliwości. Unii Europejskiej z dnia 21 czerwca 2012 r. wydany w sprawach C-80/11 i C-142/11 nie ma zastosowania do sprawy podatnika, podczas gdy - zdaniem pełnomocnika - wyrok ten ma bezpośrednie odniesienie do sytuacji prawnej strony. Ponadto wskazano na naruszenie: - art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w związku z § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania "niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, póz. 268 ze zm.), poprzez jego zastosowanie w stosunku do umów sprzedaży paliwa dokonanych przez A oraz B, co do których uznano, że przedmiot czynności dokonanych w ramach umowy był inny niż wskazany w ustawie. Przy czym wskazano, że podatnik nie dokonał właściwej weryfikacji kontrahenta, przez co nie dołożył należytej staranności, co uniemożliwiło mu dokonanie odliczenia. - art. 86 ust. 2 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm,), poprzez jego zastosowanie w stosunku do umów sprzedaży paliwa dokonanych przez A oraz B, co do których uznano, że przedmiot czynności dokonanych w ramach umowy był inny niż wskazany w ustawie. Przy czym wskazano, że podatnik nie dokonał właściwej weryfikacji kontrahenta, przez co nie dołożył należytej staranności, a to uniemożliwiło mu dokonanie odliczenia. - art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe z naruszeniem przepisów prawa materialnego. - art. 121 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez naruszenie zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych. - art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 § 1, 2, 3 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentacją wyrażoną w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona, bowiem organ prowadzący postępowanie nie naruszył ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów procesowych w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Zaskarżona decyzja została wydana w toku szczególnego postępowania uregulowanego w Dziale IV rozdziale 17 Ordynacji podatkowej, dotyczącego możliwości wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną. Wnioskując o wznowienie postępowania podatkowego w rozpoznawanej sprawie skarżący powołał się na podstawę wznowienia z art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, z którego to przepisu wynika, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości ma wpływ na treść wydanej decyzji. W orzeczeniu z dnia 4 grudnia 2008 r. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że przesłanka wznowienia postępowania określona w art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej zachodzi nie tylko w sprawie, w której sąd wystąpił z pytaniem prejudycjalnym, ale także, gdy orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości zapadło w innej sprawie, ale ma wpływ na treść decyzji, a więc dotyczy tożsamej podstawy prawa wspólnotowego (I FSK 1655/07, LEX nr 575426). Ponadto należy zauważyć, że użycie w wyżej wskazanym przepisie wyrażania "ma wpływ na treść wydanej decyzji" wskazuje na to, że możliwość wznowienia postępowania administracyjnego istnieje wtedy, gdy orzeczenie ETS zapada już po wydaniu decyzji. W rozpoznawanej sprawie powyższy warunek został spełniony, bowiem decyzja ostateczna kończąca postępowanie podatkowe, którego wznowienia skarżący się domaga, została wydana [...] r., natomiast wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (poprzednio Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości), na który skarżący się powołuje, został wydany 21 czerwca 2012 r. W takiej sytuacji w pierwszym rzędzie należy odnieść się do możliwości zastosowania przesłanki wznowienia postępowania podatkowego z art. 240 § 1 punkt 11 O.p. do miesięcy styczeń-kwiecień 2004r. czyli tzw. okresu przedakcesyjnego Stanowisko organu podatkowego prezentowane w powyższym zakresie co do ostatnio wymienionego zagadnienia jest, w ocenie Sądu, prawidłowe. Należy mieć na uwadze, że dopiero od dnia akcesji Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, czyli od dnia 1 maja 2004 r., Polska zobowiązana jest przestrzegać prawa wspólnotowego (obecnie unijnego), co oznacza, że przepisy krajowe powinny być interpretowane z uwzględnieniem uregulowań wspólnotowych i orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (poprzednio Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości), a więc w zakresie podatku od towarów i usług – z uwzględnieniem głównie VI Dyrektywy , a następnie w okresie od 1 stycznia 2007 r. - Dyrektywy nr 2006/112/WE i orzecznictwa TSUE odnoszącego się do tych aktów. Na zasadniczy brak możliwości powoływania się na prawo wspólnotowe i wykorzystania orzecznictwa ETS w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych za okres sprzed przystąpienia Polski do Unii Europejskiej wskazywano już w wyroku z dnia 22 grudnia 2004 r., sygn. akt FSK 779/04. W orzeczeniu tym Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że poprawność czy kompletność transpozycji postanowień VI Dyrektywy VAT należy oceniać w stosunku do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), gdyż dopiero pod jej rządami, z dniem 1 maja 2004 r., powstał formalny obowiązek zapewnienia zgodności postanowień polskiego aktu prawnego transponującego postanowienia VI Dyrektywy do krajowego porządku prawnego Państwa Członkowskiego. Niemożliwe jest bezpośrednie zastosowanie postanowień VI Dyrektywy do okresu przedakcesyjnego i decyzji wydanej pod rządami ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). W związku z powyższym, skoro do stanów faktycznych sprzed przystąpienia Polski do Unii Europejskiej niemożliwe jest stosowanie przepisów unijnych harmonizujących podatek VAT, to nie istniał też obowiązek uwzględniania w tym zakresie orzecznictwa TSUE zawierającego interpretację przepisów unijnych. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy przepisy krajowe o podatku od towarów i usług różniły się od przepisów unijnych. Stanowisko powyższe było kontynuowane przez Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z dnia 4 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 959/05, (opubl. w: PP 2006/5/54), stwierdził, że do stanów faktycznych powodujących powstanie obowiązku podatkowego w dodatkowym zobowiązaniu podatkowym, zaistniałych przed przystąpieniem Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, a konkretyzowanych w decyzjach ustalających wysokość zobowiązania podatkowego po 30 kwietnia 2004 r., nie znajduje zastosowania VI Dyrektywa VAT. W uzasadnieniu powołanego wyroku NSA wskazał, że "unormowania TA (Traktatu Akcesyjnego) wraz z Aktem i Załącznikiem nr 12 jednoznacznie wskazują, że VI Dyrektywa ustalająca wspólny system podatku od wartości dodanej wiąże Polskę od dnia akcesji i od tej daty zgodnie z art. 54 Aktu Rzeczpospolita Polska była zobowiązana do wprowadzenia w życie środków niezbędnych do przestrzegania tej dyrektywy. W wykonaniu tego obowiązku weszła w życie nowa ustawa o VAT. Ustawa ta wdrożyła w życie postanowienia Dyrektywy osiągając cele nakreślone przez Radę. Przyjęto rozwiązania, które były niezbędne dla funkcjonowania polskiego podatku, jako elementu wspólnego systemu podatku od wartości dodanej". Zaprezentowana linia orzecznictwa uległa dalszemu wzmocnieniu, gdy Europejski Trybunał Sprawiedliwości postanowieniem z dnia 6 marca 2007 r., sygn. akt C-168/06 (opubl. w: Dz. U. UE C 2007/96/22), umorzył postępowanie zainicjowane pytaniem prejudycjalnym Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. ETS uznał, że nie jest właściwy do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy art. 2 ust. 2 Pierwszej Dyrektywy VAT w związku z art. 2, art. 10 ust. 1 lit. a oraz art. 10 ust. 2 Szóstej Dyrektywy VAT wyłącza możliwość nałożenia przez państwo polskie obowiązku zapłaty przez podatnika podatku VAT dodatkowego zobowiązania podatkowego w tym podatku oraz czy zobowiązanie to stanowi środek specjalny, którego nakładanie dozwolone jest na podstawie art. 27 ust. 1 Szóstej Dyrektywy VAT. W uzasadnieniu orzeczenia wskazano, że Trybunał jest właściwy do dokonywania wykładni prawa wspólnotowego jedynie w zakresie, w jakim dotyczy to jego stosowania w nowym państwie członkowskim od momentu przystąpienia tego państwa do Unii Europejskiej. Przywołał również swoje wcześniejsze wyroki: z dnia 15 czerwca 1999 r., w sprawie C-321/97 Andersson i Wåkerås-Andersson, Rec. str. I-3551, pkt 31 oraz z dnia 10 stycznia 2006 r. w sprawie C-302/04 Ynos, publ. Zb. Orz. str. I-371, pkt 36. Trybunał (w kolejnym pkt 23 postanowienia z dnia 6 marca 2007 r.) podkreślił, że nie jest właściwy w zakresie wykładni dyrektyw wspólnotowych dotyczących podatku VAT, jeśli chodzi o okres rozliczeniowy, dotyczący podatków będących przedmiotem sprawy przed sądem krajowym, sprzed przystąpienia państwa członkowskiego do Unii Europejskiej. Przywołał w tym miejscu także postanowienie z dnia 9 lutego 2006 r., w sprawie C-261 Lakép i in. Podobny pogląd co do braku obligatoryjnego zastosowania wykładni prounijnej do zdarzeń podatkowych sprzed akcesji zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 2 października 2008 r. sygn. akt I FSK 1213/07 (opubl. w: Baza Komputerowa Wydawnictwa LEX nr 500657), a także w wyroku z dnia 1 września 2011 r., sygn. akt I FSK 775/11, LEX 965890. W tym ostatnim wyroku, zawierającym przegląd przedstawionego wyżej orzecznictwa, NSA stwierdził, że poprawność czy kompletność transpozycji postanowień VI Dyrektywy VAT należy oceniać w stosunku do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), gdyż dopiero pod jej rządami, z dniem 1 maja 2004 r., powstał formalny obowiązek zapewnienia zgodności postanowień polskiego aktu prawnego transponującego postanowienia VI Dyrektywy do krajowego porządku prawnego Państwa Członkowskiego, a ponadto stwierdził, że niemożliwe jest bezpośrednie zastosowanie postanowień VI Dyrektywy do okresu przedakcesyjnego i decyzji wydanej pod rządami ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 1993 r., a Europejski Trybunał Sprawiedliwości nie jest właściwy w zakresie wykładni dyrektyw wspólnotowych dotyczących podatku VAT, jeśli chodzi o okres rozliczeniowy, dotyczący podatków będących przedmiotem sprawy przed sądem krajowym, sprzed przystąpienia państwa członkowskiego do Unii Europejskiej. Podstawą rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do kwietnia 2004 r., a więc za okresy objęte decyzją ostateczną wskazaną we wniosku o wznowienie postępowania, były obowiązujące do 30 kwietnia 2004 r. przepisy prawa materialnego zawarte w ustawie o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 1993 r., a w szczególności mający podstawowe znaczenie dla spornej materii dotyczącej odliczenia podatku naliczonego art. 19 tej ustawy oraz przepisy wykonawcze do tej ustawy. W świetle wyżej przedstawionych wywodów oznacza to, że jakiekolwiek wyroki TSUE (poprzednio ETS) nie mogą mieć wpływu na interpretację art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 1993 r. A zatem Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. bez naruszenia art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej uznał w zaskarżonej decyzji, że nie zachodzi podstawa wznowienia postępowania określona w tym przepisie. Powyższy argument jest wystarczający do stwierdzenia niezasadności skargi w tym zakresie. W związku z powyższym nie są uzasadnione zarzuty naruszenia prawa procesowego sformułowane w skardze. Skoro wskazane przez skarżącego wyroki TSUE nie mogły mieć wpływu na interpretację zastosowanych w decyzji ostatecznej przepisów prawa materialnego, to nie ma podstaw do wyjaśniania okoliczności faktycznych związanych z zawieraniem transakcji handlowych, określonych w wyrokach TSUE. Z oczywistych względów nie są też uzasadnione zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego – ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, bo przepisy tej ustawy nie mogły mieć zastosowania do rozliczenia podatku VAT za miesiące od stycznia do kwietnia 2004 r. Z podanych wyżej przyczyn nie są także uzasadnione zarzuty w zakresie naruszenia przepisów unijnych, w tym przepisów VI Dyrektywy. W zakresie okresu maj-sierpień i grudzień 2004 r. organ odwoławczy dokonał analizy wskazanej przesłanki z art. 240 § 1 punkt 11 O.p. dwutorowo. Przede wszystkim skupił się na analizie stanu faktycznego, jaki był podstawą wydania wskazanego wyroku TSUE, a następnie porównał go ze stanem faktycznym postępowania zakończonego ostateczną decyzją z dnia [...] r., uznając, że jest on odmienny, a zatem tezy wyrażone w tym wyroku nie mają zastosowania w niniejszej sprawie. Organ stwierdził jednak, że okoliczności w jakich zawierane były transakcje ze skarżącym, potwierdzone fakturami wystawionymi przez spółkę A i firmę J. S., wskazują, że w sprawie istniały przesłanki aby podejrzewać, że faktury VAT wystawione przez ww. podmioty nie są rzetelne. Należy zauważyć, że w ramach postępowania wznowieniowego, ze względu na jego szczególny charakter, nie ma miejsca na ponowne przeprowadzanie dowodów co do rzetelności transakcji z zawartej ze skarżącym, zwłaszcza, że w obrocie prawnym funkcjonuje ostateczna decyzja wymiarowa. Sąd jedynie przypomina, że przesądzone tam zostało, iż spółki C i A nie mogły sprzedać paliwa stronie, co oznacza, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Pozostaje zatem do rozważenia czy doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego zastosowanych w sprawie zakończonej decyzją ostateczną to jest § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia wykonawczego oraz art. 86 ust 1 i 2 ustawy o VAT, na co powołuje się skarżący, w związku z wyrokiem TSUE i zastosowaną w nim prounijną wykładnią przepisów ustawy o VAT, które - jak uważa skarżący - miały wpływ na treść zaskarżonej decyzji, gdyż nie zbadano i nie oceniono istotnej przesłanki – tj. czy skarżący mógł przewidywać, że uczestniczy w transakcji przestępczej. W wyroku z 21 czerwca 2012 r. TSUE sformułował dwie tezy. Po pierwsze, Trybunał stwierdził, że artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Po drugie zaś Trybunał stwierdził, że artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć, jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. Zdaniem sądu I instancji stanowisko Trybunału wynikające z cytowanych tez nie potwierdza poglądu prezentowanego przez organ w zaskarżonej decyzji, że wyrok Trybunału z 21 czerwca 2012 r. nie ma zastosowania do stanu faktycznego niniejszej sprawy. W tym zakresie pogląd organu jest błędny, co potwierdza kolejne rozstrzygnięcie TSUE – tj. postanowienie z 6 lutego 2014 r. w sprawie C- 33/13 (vide: punkty 35, 36 tego rozstrzygnięcia). Nie ma wątpliwości, że przesłanką odmowy odliczenia podatku VAT w sytuacji, gdy zakwestionowana faktura dotyczy dostawy, która rzeczywiście nie została dokonana przez jej wystawcę - jest wykazanie na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik odliczający podatek naliczony z takiej faktury, widział lub powinien był wiedzieć, że wskazana dostawa wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku VAT. Oznacza to, że analizując ewentualny wpływ wyroku TSUE w sprawach C-80/11 i C-142/11 na wcześniejsze rozstrzygnięcie, organ podatkowy powinien wykazać czy interpretowane przez Trybunał przepisy miały zastosowanie przy rozstrzyganiu sprawy polskiej, a jeżeli tak, to czy podatnikowi można odmówić prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdy będąc odbiorcą dostaw towaru, stanowiących podstawę prawa do odliczenia, wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. W ocenie Sądu przepisy dyrektywy 2006/112/WE (wcześniej VI dyrektywy) zinterpretowane przez Trybunał we wskazanym wyroku, miały wpływ na treść wydanej decyzji, jednakże zastosowanie polskich przepisów art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a) ustawy o VAT nie było sprzeczne regulacjami unijnymi. Wbrew stanowisku skarżącego o braku zastosowania wykładni zawartej w wyroku Trybunału z 21 czerwca 2012 r. w odniesieniu do okoliczności niniejszej sprawy, organ akcesoryjnie do swojego podstawowego stanowiska, wykazał, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcje zakupu paliwa, mające stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT, wiązały się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury. W ostatecznej decyzji wymiarowej z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wskazał, iż podatnik nie dołożył należytej staranności przy weryfikacji kontrahentów od których nabywał paliwo. Zdaniem organu zasady doświadczenia życiowego pokazują, że nabywając duże ilości paliwa za setki tysięcy złotych po atrakcyjnej cenie, należałoby przynajmniej zbadać jego jakość, czego strona nie uczyniła. Ponadto według organu skarżący wcale nie nabył oleju napędowego, lecz produkt ropopochodny, który nie spełniał odpowiednich norm jakościowych. Temat ten organ szerzej rozwinął w treści zaskarżonej decyzji, wskazując na okoliczności, z których wynika, że skarżący nie zachował należytej staranności kupieckiej wymaganej w obrocie gospodarczym. Organ zwrócił uwagę, że skarżący podał w toku postępowania podatkowego, iż nie pamięta kiedy po raz pierwszy nawiązał współpracę z firmami A i B, ani w jakich okolicznościach to nastąpiło. Płatności za towar następowały zawsze gotówką do rąk kierowców, którzy w trakcie dostaw informował o aktualnej cenie paliwa. Zamówienie paliwa odbywało się telefonicznie, strona nigdy nie żądała od dostawców jakichkolwiek dokumentów (poza fakturami), potwierdzających zawarte transakcje. Skarżący nigdy nie był w siedzibach wymienionych firm, nie pamieta, do jakich podmiotów należały samochody, którymi przywożono paliwo, nie zna także M. B. i J. S., a na podjęice współpracy z ich firmami zdecydował się ze względu na niższą od przyjętej w obrocie cenę zaoferowanego paliwa. Organ stwierdził ponadto, że strona nie zawarła żadnych pisemnych umów na dostawę paliwa oraz nie wiedziała, kto personalnie wystawiał i podpisywał faktury, które były przywożone przez kierowców wraz z paliwem. Organ podkreślił również, że wydatki na paliwo stanowią dla firm transportowych zasadniczy koszt funkcjonowania, a jakość paliwa ma istotne znaczenie dla stanu technicznego pojazdów, za pomocą których jest prowadzona działalność. Zdaniem organu logiczny zatem jest wniosek, że przedsiębiorcy prowadzący taką działalność, powinni przykładać najwyższą wagę zarówno do jakości, jak i źródła pochodzenia paliwa. Ze stanowiskiem tym trudno się nie zgodzić. Powszechnie wiadomym jest i w roku 2004 r. było też wiadome, że takie dziedziny gospodarki jak obrót paliwem, złomem czy węglem, są szczególnie narażone na popełnianie oszustw podatkowych. Odwołując się zatem do poglądów Trybunału Sprawiedliwości, zdaniem Sądu można uznać, iż organ rozważył okoliczności związane z nabyciem paliwa również pod kątem stanu świadomości podatnika, tj. czy wobec wystąpienia tych okoliczności, podatnik co najmniej powinien był wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia, mogły wiązać się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Z okoliczności tych wynika, że strona powinna była wiedzieć, a co najmniej przewidywać, że dokonywane dostawy są ryzykowne, a pomimo tego godziła się na nie. Z ryzykiem tym jednak wiązała się również możliwość utraty prawa odliczenia, co zresztą później nastąpiło. Niedopuszczalne jest natomiast wykorzystanie postępowania wznowieniowego do pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, gdyż nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego. Toczy się ono tylko w zakresie oceny czy zachodzą przesłanki określone w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej (por. podobnie wyrok NSA, I FSK1848/08, LEX nr 558849). Skład orzekający podziela również stanowisko zawarte w prawomocnym wyroku WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 9 lipca 2009 r. I SA/Go 194/09, LEX nr 552453, że przedmiotem postępowania, wszczętego na skutek wniosku o wznowienie postępowania, nie jest i nie może być ocena prawidłowości przeprowadzenia postępowania dowodowego w postępowaniu zwykłym, w tym np. prawidłowość uwzględnienia wniosków dowodowych strony. Taka ocena może być dokonywana jedynie przez organ drugiej instancji w postępowaniu odwoławczym. Mimo błędnej oceny, że wyrok TSUE nie dotyczy stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, z przyczyn wyżej wskazanych organ nie dopuścił się również naruszenia § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia wykonawczego oraz art. 86 ust. 2 ustawy o VAT jak również art. 240 § 1 punkt 11 O.p. Zawarte w skardze zarzuty naruszenia art. 120, 121, 122, 187 § 1, 1931 i 193 § 1, 2 i 3 O.p. ,jako niezasadnione wymykają się spod kontroli legalności zaskarżonej decyzji. Z powyższych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) Sąd orzekł jak w sentencji. E.B.