III SA/Wa 1052/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędziowie Sędzia WSA Marek Krawczak, Sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Protokolant Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 kwietnia 2012 r. sprawy ze skargi C. GmbH z siedzibą w Niemczech na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. oddala skargę 1. Na podstawie przedłożonych Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie przez Ministra Finansów akt z postępowania administracyjnego Sąd poddał analizie następujący stan faktyczny i prawny: C. GmbH (dalej: "Skarżąca", "Strona") w dniu 6 października 2010 r., złożyła do Ministra Finansów wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych - w zakresie ustalenia momentu powstania przychodu podatkowego ze skapitalizowanych odsetek. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wynikało, iż Spółka jest komandytariuszem spółki komandytowej, która to spółka jest komandytariuszem spółki L. Sp. z o.o. Spółka komandytowa dalej jako "L."). Spółka L. nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, a Spółka skarżąca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych pośrednio z tytułu uzyskiwanych przez L. dochodów. L. udzieliła pożyczkę innemu podmiotowi (Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością - dalej: pożyczkobiorca), a także w przyszłości rozważa ponowne udzielenie pożyczki, która będzie podlegała oprocentowaniu. Istnieje możliwość, iż po podpisaniu umowy pożyczki L. oraz pożyczkobiorca uzgodnią, iż naliczone, lecz niezapłacone odsetki po określonym czasie będą podlegały kapitalizacji. Na dzień złożenia wniosku Strony umowy dokonały już części kapitalizacji odsetek. W rezultacie wartość skapitalizowanych odsetek powiększa/powiększy kwotę główną pożyczki podlegającą oprocentowaniu. 2. W związku z przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego, Skarżąca zadała Ministrowi Finansów pytanie prawne: W jakim momencie skapitalizowane odsetki od pożyczki udzielonej przez L., będą stanowić przychód podatkowy Spółki (proporcjonalnie do posiadanych udziałów), czy: a) w dacie kapitalizacji odsetek (zwiększenia kwoty głównej pożyczki podlegającej oprocentowaniu), b) w momencie ich faktycznej zapłaty (wraz z należnością pierwotną z tytułu pożyczki), c) w innym momencie? Dokonując oceny prawnej stany faktycznego (zdarzenia przyszłego), Skarżąca stwierdziła, iż za datę powstania przychodu należy uznać dzień otrzymania przez pożyczkodawcę kwoty należności głównej wraz ze skapitalizowanymi odsetkami. W ocenie Skarżącej momentem powstania przychodu jest moment zwrotu (spłaty) pożyczki przez pożyczkobiorcę, czyli moment otrzymania przez L. wartości udzielonej pożyczki w części dotyczącej skapitalizowanych odsetek. Strona stwierdziła, że zwrot zawarty w art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm. dalej jako "u.p.d.o.p"), nie określa momentu powstania przychodu, lecz precyzuje kategorie, które są lub nie są przychodem. W myśl przepisu art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). W ocenie Skarżącej, przepis ten dotyczy takich przysporzeń na rzecz podatnika, które podlegają wyłączeniu z pojęcia przychodu podlegającego opodatkowaniu, a zatem są neutralne z punktu widzenia opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Powyższy przepis stanowi wyjątek od zasady powszechności opodatkowania wszelkich przysporzeń na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, dlatego też istotna jest jego prawidłowa wykładnia, która powinna być ścisła oraz zgodna z literalnym brzmieniem przepisu. Dokonując wykładni przepisu art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.p. zdaniem Spółki należy zwrócić uwagę, że dotyczy on dwóch rodzajów należności: pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów lub usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych oraz otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów). W stanie faktycznym w L., w kontekście przedmiotowej sprawy, dalszemu rozważeniu podlegać winna część przepisu dotycząca otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów). Stosownie do definicji umowy pożyczki znajdującej się w art. 720 § 1 Ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 roku Kodeks Cywilny (Dz.U.64.16.93, z późniejszymi zmianami) przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości. A zatem w przypadku pożyczki w ocenie Spółki mamy do czynienia z dwoma podmiotami - dającym pożyczkę (pożyczkodawca) i otrzymującym pożyczkę (pożyczkobiorca), którego obowiązkiem jest zwrot pożyczki pożyczkodawcy. Analogiczna definicja kredytu zawarta została w art. 69 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Prawo bankowe (Dz. U. 02.72.665, późniejszymi zmianami). Zgodnie z przywołanym przepisem przez umowę kredytu bank zobowiązuje się oddać do dyspozycji kredytobiorcy na czas oznaczony w umowie kwotę środków pieniężnych z przeznaczeniem na ustalony cel, a kredytobiorca zobowiązuje się do korzystania z niej na warunkach określonych w umowie, zwrotu kredytu wraz z odsetkami w oznaczonych terminach oraz zapłaty prowizji od udzielonego kredytu. W przypadku kredytu mamy do czynienia również z dwoma podmiotami dającym kredyt (kredytodawca) i otrzymującym kredyt (kredytobiorcy). Przepis art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy reguluje kwestię zaistniałą zarówno po stronie pożyczkodawcy (kredytodawcy), jak i pożyczkobiorcy (kredytobiorcy). Spółka zwróciła uwagę, że otrzymana przez pożyczkobiorcę (kredytobiorcę) pożyczka (kredyt) nie stanowi jego przychodu dla celów ustawy; co jest związane z faktem, że owo przysporzenie nie ma charakteru definitywnego albowiem podlega zwrotowi. W taki sam sposób również zwrócona pożyczkodawcy (kredytodawcy) pożyczka (kredyt) nie stanowi dla niego przychodu, gdyż nie ma mowy w tym przypadku o jakimkolwiek przysporzeniu po jego stronie. Z chwilą spłaty pożyczki (kredytu) przez pożyczkobiorcę następuje bowiem tylko zwrot wartości należących wcześniej do pożyczkodawcy. W omawianym przepisie uznano, iż skapitalizowane odsetki od zwróconych pożyczek (kredytów) powinny stanowić przychód dla pożyczkodawcy, z uwagi na fakt, iż stanowią one dla niego ekonomiczne przysporzenie. Analizując powyższe zapisy, Spółka stwierdziła, że zwrot zawarty w art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p., nie określa momentu powstania przychodu, lecz precyzuje kategorie które są lub nie są przychodem. W opinii Spółki, treść przepisu art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy zawęża pojęcie przychodu określone w art. 12 ust. 3 ustawy. Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 4 pkt. 1 u.p.d.o.p. "do przychodów nie zalicza się "zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów)." Jednoznacznie z niego wynika, że do przychodów zalicza się skapitalizowane odsetki od pożyczki (kredytu) zwróconej, a nie jedynie skapitalizowane odsetki od pożyczki (kredytu) udzielonej. W celu określenia momentu powstania przychodu z tytułu otrzymanych, a wcześniej skapitalizowanych odsetek, należy odwołać się do innych przepisów ustawy. Przychód, o którym mowa w powyższym akapicie to przychód z działalności gospodarczej. Stosownie do art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Ponadto, przepisem określającym moment powstania przychodu z działalności gospodarczej jest art. 12 ust. 3a ustawy. W odniesieniu do tego przepisu za datę powstania przychodu, o którym mowa art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c- 3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień: wystawienia faktury albo uregulowania należności. Jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczona w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku (art. 12 ust. 3c ustawy). Z kolei zgodnie z art. 12 ust 3e omawianej ustawy wynika, że w przypadku przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c i 3d, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty. Zdaniem Spółki, analiza powyższych przepisów wskazuje, iż skapitalizowane odsetki otrzymane przez pożyczkodawcę stanowią jego przychód dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, natomiast przychód ten powstaje w momencie dokonania faktycznej płatności tych odsetek przez pożyczkobiorcę (zwrot pożyczki w części dotyczącej skapitalizowanych odsetek). W związku z powyższym, Spółka stoi na stanowisku, że w przypadku kapitalizacji odsetek od pożyczki, skapitalizowane odsetki będą stanowiły przychód dla celów ustawy, a datą jego powstania będzie dzień otrzymania zapłaty (należy to wiązać z momentem otrzymania poprzez pożyczkodawcę wartości udzielonej pożyczki wraz z zapłatą skapitalizowanych odsetek powiększających kwotę udzielonej pożyczki). 3. Minister Finansów w indywidualnej interpretacji prawa podatkowego z dnia [...] listopada 2010 r. działając na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. dalej "ustawa Ord. pod.") uznał stanowisko Skarżącej wyrażone we wniosku z dnia 14 września 2010 r. za nieprawidłowe. W uzasadnieniu aktu stwierdził, że moment powstania przychodu po stronie wierzyciela oraz kosztów uzyskania przychodów po stronie dłużnika - którym jest moment każdorazowej kapitalizacji dokonywanej zgodnie z warunkami umów zawieranych przez kontrahentów. Odsetki od należności, w tym od udzielonych kredytów i pożyczek, naliczone, lecz nieotrzymane zgodnie z warunkami umowy, nie stanowią u wierzyciela przychodów, co wynika z art. 12 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. Odsetki takie są przychodami w dacie faktycznego otrzymania i odpowiednio w tej samej dacie zapłacone przez dłużnika są jego kosztami uzyskania przychodów(art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p). Rozpoznanie przychodów z tytułu odsetek na zasadzie kasowej stanowi odstępstwo od podstawowej w działalności gospodarczej, memoriałowej zasady powstawania przychodów podatkowych, o której stanowi art. 12 ust. 3. W art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p., ustawodawca wprowadził odrębne unormowanie dotyczące skapitalizowanych odsetek. Odsetki doliczone do kwoty głównej pożyczki (kredytu) i poddane dalszemu oprocentowaniu stanowią przychody podatkowe pożyczkodawcy z chwilą kapitalizacji. Odsetki skapitalizowane, tak jak u wierzyciela są przychodem w dacie kapitalizacji, tak drugostronnie, u dłużnika są kosztem uzyskania przychodów w każdorazowej dacie ich kapitalizacji, dokonanej zgodnie z warunkami umów zawieranych przez kontrahentów. Zdaniem Ministra Finansów przepisy art. 12 ust. 3a - 3e u.p.d.o.p. dotyczą tylko przychodów należnych, a odsetki od kredytów (pożyczek) nie są traktowane tak jak inne przychody z działalności gospodarczej, z uwagi na ich wyłączenie zawarte w art. 12 ust. 4 pkt 1 i pkt 2 u.p.d.o.p. 4. Skarżąca po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa wniosła, za pośrednictwem Ministra Finansów, skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której przedstawiając podnoszoną uprzednio argumentację zarzuciła wydanej interpretacji naruszenie 1) naruszenie prawa materialnego, w szczególności art. 12 ust. 3, 3a, 3c oraz art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. przez niewłaściwą ich interpretację w stosunku do stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Spółkę w zapytaniu, 2) naruszenie zasady "in dubio pro tributario" (rozstrzyganie wątpliwości, jakie powstają przy wykładni prawa podatkowego - na korzyść podatnika) oraz zasady precyzyjnego zakresu opodatkowania (w tym przypadku momentu powstania obowiązku podatkowego) oraz 3) art. 120, art. 121 i art. 124 ustawy Ord. pod. W ocenie Spółki, niezrozumiałe są wyjaśnienia Ministra Finansów zawarte w wydanej interpretacji. Zarzuciła organowi, iż potwierdził, że z przepisu art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. nie wynika moment, w którym należy rozpoznać przychód podatkowy z tytułu skapitalizowanych odsetek, jednocześnie twierdząc, iż funkcjonalnie przepis ten wskazuje, na konieczność uwzględnienia w przychodach podatkowych odsetek z tytułu pożyczek (kredytów) w części należności głównej, która odpowiada skapitalizowanym odsetkom na dzień ich kapitalizacji. 5. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko, wniósł o oddalenie skargi. 6. W piśmie procesowym z dnia 9 stycznia 2012 r. Strona skarżąca podtrzymała zarzuty i argumenty skargi. Ponownie wskazała, iż momentem powstania przychodu z tytułu kapitalizacji odsetek jest data ich otrzymania przez pożyczkodawcę w momencie zwrotu kwoty pożyczki powiększonej o skapitalizowane odsetki. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 7. Zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr z 2012 r. poz. 270 - dalej powoływanej jako "p.p.s.a") sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Sąd rozpoznaje, zatem sprawę z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Dodać też trzeba, że stosownie do treści art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawną. W rozpoznawanej sprawie Sąd uznał, że wydana interpretacja indywidualna, w której Minister Finansów uznał za nieprawidłowe stanowisko Spółki w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, nie narusza przepisów prawa materialnego, jak i procesowego. 8. Podnieść należy, iż zarzuty skargi dotyczą zasadniczo kwestii ustalenia momentu powstania przychodu podatkowego, w którym rozpoznany powinien być przychód po stronie Spółki, w związku z kapitalizacją odsetek od udzielonej przez zależną od niej spółkę kredytu (pożyczki). Nie jest sporną kwestią, że skapitalizowane odsetki stanowią przychód dla podmiotu, który pożyczki lub kredytu udzielił (w rozpoznawanej sprawie przychód Skarżącej w wartości odpowiadającej jej wkładowi), co wynika wprost z przepisu zawartego w art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. Skarżąca wskazała, iż momentem rozpoznania przychodów ze skapitalizowanych odsetek jest moment dokonania faktycznej płatności tych odsetek przez pożyczkobiorcę (art. 12 ust. 3a, 3c i 3e u.p.d.o.p. Organ natomiast uzasadnił swoje stanowisko tym, że unormowania art. 12 ust. 3a - 3e u.p.d.o.p dotyczą tylko przychodów należnych, a odsetki od kredytów (pożyczek) nie są traktowane tak jak inne przychody z działalności gospodarczej, z uwagi na ich wyłączenie zawarte w art. 12 ust. 4 pkt 1 i pkt 2 u.p.d.o.p. Spółka w skardze postawiła zarzuty naruszenia prawa materialnego i procesowego, m.in. naruszenie art. art. 12 ust. 3a, 3c i 3e i art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p oraz naruszenia zasady "in dubio pro tributario" oraz zasady precyzyjnego zakresu opodatkowania. Sąd przed przystąpieniem do oceny zarzutu naruszenia prawa materialnego, winien ocenić zadośćuczynienie przez zaskarżony akt wymogom prawa procesowego. W niniejszej sprawie Sąd potwierdza, że zaskarżona interpretacja indywidualna została wydana zgodnie z przepisami art. 14b i nast. ustawy Ord. Pod. i nie stwierdza w tym zakresie żadnych uchybień mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu przedstawiona przez organ podatkowy wykładnia prawa podatkowego nie może być uznana za dowolną, tym bardziej, iż oparta została na ugruntowanej linii orzeczniczej sądów administracyjnych (vide orzeczenie NSA z dnia 8 lipca 2010 r. sygn. II FSK 359/09, wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 października 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 960/09 i inne). Sąd potraktował jak nieistotne dla wyniku sprawy pomyłkowe wskazanie w uzasadnieniu indywidualnej interpretacji, iż sprawa dotyczyła pożyczki udzielonej przez spółkę Alfa a nie spółkę L.. Błąd ten był wynikiem występowania w sprawach III SA/Wa 1051/11 i III SA/Wa 1052/11 tożsamego problemu prawnego. Przechodząc do oceny kwestii materialnoprawnych, Sąd zgodził się z Ministrem Finansów, że w aspekcie przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych - kapitalizacja odsetek od kredytów i pożyczek oznaczała ich zapłacenie. Istotą kapitalizacji odsetek jest ich włączenie - dopisanie do kapitału po określonym umownym terminie. Następne odsetki zostaną naliczane od skapitalizowanej sumy. Skoro więc w przypadku kapitalizacji dochodzi do "dopisania" naliczonych odsetek do pierwotnej kwoty pożyczki za zgodą wierzyciela, to należy uznać to za sposób zadysponowania naliczonych odsetek, które czynią zadość roszczeniu pożyczkodawcy o ich zwrot. Wynika z tego, że już od dnia kapitalizacji wierzyciel uzyskuje korzyść ekonomiczną w postaci zwiększenia kwoty, od której naliczane są dalsze odsetki. Należy również podkreślić, iż z datą kapitalizacji odsetki tracą odrębny od kwoty głównej byt prawny (tj. stają się częścią kwoty głównej ze wszelkimi tego konsekwencjami). W rezultacie, w momencie ostatecznego rozliczenia nie mamy już do czynienia ze spłaconymi odsetkami, a jedynie ze spłatą powiększonej kwoty głównej pożyczki. Wynika z tego, że kapitalizacja wywiera ten sam skutek prawny, co zapłata - zmniejsza kwotę odsetek do zapłaty. Sąd podzielił stanowisko Ministra Finansów, że nieprawidłowe jest również stanowisko Spółki w kontekście momentu powstania przychodów i kosztów z tytułu kapitalizacji odsetek. Należy wyjaśnić, że art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p., stanowi iż do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Odsetki od należności, w tym od udzielonych kredytów i pożyczek, naliczone, lecz nie otrzymane zgodnie z warunkami umowy, nie stanowią u wierzyciela przychodów, co wynika z art. 12 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p.. Odsetki takie są więc przychodami w dacie faktycznego otrzymania i odpowiednio w tej samej dacie zapłacone przez dłużnika są jego kosztami uzyskania przychodów (art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p.). Rozpoznanie przychodów z tytułu odsetek na zasadzie kasowej stanowi odstępstwo od podstawowej w działalności gospodarczej, memoriałowej zasady powstawania przychodów podatkowych, o której stanowi art. 12 ust. 3. Trudno więc zgodzić się Spółką, iż moment rozpoznania przychodów ze skapitalizowanych odsetek należy wywieść z art. 12 ust. 3a, 3c i 3e, bowiem unormowania ust. 3a-3e ustawy dotyczą tylko przychodów należnych, a odsetki od kredytów (pożyczek) nie są traktowane tak jak inne przychody z działalności gospodarczej, z uwagi na ich wyłączenie zawarte w art. 12 ust. 4 pkt 1 i pkt 2 u.p.d.o.p.. Z datą kapitalizacji odsetki tracą odrębny od kwoty głównej byt prawny (tj. stają się częścią kwoty głównej ze wszelkimi tego konsekwencjami). W rezultacie, w momencie ostatecznego rozliczenia nie mamy już do czynienia ze spłacanymi odsetkami, a jedynie ze spłatą powiększonej kwoty głównej pożyczki. Wynika z tego, że kapitalizacja wywiera ten sam skutek prawny, co zapłata - zmniejsza kwotę odsetek do zapłaty. W wyniku kapitalizacji odsetek pożyczkobiorca (kredytobiorca) pozostawia odsetki do dyspozycji pożyczkodawcy (kredytodawcy), który z kolei rozporządza nimi poprzez doliczenie ich do kwoty kapitałowej pożyczki (kredytu). Pomimo braku fizycznego wpływu odsetek na rachunek pożyczkodawcy (kredytodawcy) otrzymuje on wynagrodzenie za udostępnienie kapitału stanowiące przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym. W art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p., ustawodawca wprowadził odrębne unormowanie dotyczące skapitalizowanych odsetek. Intencją jego było poddanie skapitalizowanych odsetek regułom innym od tych, które dotyczą pozostałych kategorii odsetek (art. 12 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p.), dotyczy to szczególnego momentu zaliczenia ich do przychodów podatkowych już z chwilą kapitalizacji. Oznacza to, iż odsetki doliczone do kwoty głównej pożyczki (kredytu) i poddane dalszemu oprocentowaniu stanowią przychody podatkowe pożyczkodawcy z chwilą kapitalizacji. W związku z powyższym, ustawodawca wyłączył skapitalizowanych odsetek z kategorii pozostałych odsetek, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. Dosłowna treść przepisu art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p nie wskazuje wprost momentu, w którym należy rozpoznać przychód podatkowy z tytułu skapitalizowanych odsetek. Funkcjonalnie natomiast przepis ten a contrario wskazuje, na konieczność uwzględnienia w przychodach podatkowych, odsetek z tytułu pożyczek (kredytów) tej części należności głównej, która odpowiada skapitalizowanym odsetkom na dzień ich kapitalizacji. W sytuacji braku tej klauzuli, skapitalizowane odsetki byłyby traktowane jako zobowiązanie główne - które jest podatkowo neutralne. W związku z powyższym, gdyby nie trzeba było zaliczyć skapitalizowanych odsetek do przychodów podatkowych w momencie kapitalizacji, nie byłyby one przychodami w ogóle, z uwagi na fakt, że po kapitalizacji stają się elementem kwoty głównej pożyczki, której otrzymanie nie stanowi przychodu zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. Ostatnim więc momentem, gdy skapitalizowane odsetki nie stanowią jeszcze części kwoty głównej pożyczki, jest właśnie moment ich kapitalizacji. Za powyższą interpretacją art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p przemawia również wykładnia systemowa. Przy założeniu racjonalności ustawodawcy, należy bowiem wziąć pod uwagę pozostałe uregulowania dotyczące kapitalizacji odsetek, zawarte w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Odsetki skapitalizowane, tak jak u wierzyciela są przychodem w dacie kapitalizacji, tak drugostronnie, u dłużnika są kosztem uzyskania przychodów w każdorazowej dacie ich kapitalizacji, dokonanej zgodnie z warunkami umów zawieranych przez kontrahentów. Odsetki skapitalizowane są więc u wierzyciela przychodem w każdorazowej dacie ich kapitalizacji dokonanej zgodnie z warunkami umów zawieranych przez kontrahentów. Normy zawarte w art. 12 ust. 4 pkt 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) u.p.d.o.p., w ich obecnym brzmieniu wprowadzono do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnym na mocy ustawy z dnia 16 grudnia 1993 r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania i niektórych innych ustaw (Dz. U. z 1993 r., Nr 134, poz. 646). Przed wspomnianą nowelizacją w 1993 r. omawiane artykuły brzmiały następująco: art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p.: "Do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług..., a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem otrzymanych skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów)"; art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) u.p.d.o.p: "Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych zapłaconych odsetek od tych pożyczek (kredytów)". Na mocy art. 2 ustawy z dnia 16 grudnia 1993 r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania i niektórych innych ustaw, w art. 12 ust. 4 pkt 1 wykreślono wyraz "otrzymanych", natomiast w art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) - wyraz "zapłaconych". Z powyższego wynika, iż ratio legis ustawodawcy, określającego zasady opodatkowania skapitalizowanych odsetek od pożyczek (kredytów) było takie, iż poprzez wykreślenie wyrazów "otrzymanych" i "zapłaconych" w sposób jednoznaczny wskazano na moment powstania przychodu po stronie wierzyciela oraz kosztów uzyskania przychodów po stronie dłużnika - którym jest moment każdorazowej kapitalizacji dokonywanej zgodnie z warunkami umów zawieranych przez kontrahentów. Uzasadniając wykreślenie w art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. wyrazu "otrzymanych" Ministerstwo Finansów jako projektodawca ustawy wyjaśniło, iż proponowana zmiana nosi charakter uściślający. Idea podatku dochodowego opiera się w zdecydowanej większość na przychodach należnych, a tylko w nielicznych sytuacjach na przychodach faktycznie otrzymanych (np.: w przypadku zwykłych odsetek). Analogicznie należy interpretować daną normę prawa po stronie kosztów uzyskania przychodu. Odsetki skapitalizowane należy uważać za otrzymane, lecz nie wypłacone (debata odbyła się 30 listopada 1993 r. w Komisjach Polityk; Gospodarczej oraz Ustawodawczej i była poświęcona rządowemu projektowi ustawy o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania i niektórych innych ustaw (Druk nr 115 z dnia 1993.01.18)." 9. W tym stanie rzeczy należy stwierdzić, iż brak jest w rozpoznawanej sprawie przesłanek do uwzględnienia skargi i w związku z tym należało ją oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a.