II FSK 2130/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia del. WSA Grażyna Nasierowska (sprawozdawca), Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 17 lipca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E.S. i S.S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 20 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Op 487/12 w sprawie ze skargi E.S. i S.S. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z dnia 30 maja 2012 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości w podatku od nieruchomości za 2003r. oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z 20 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Op 487/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu uchylił postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O. z 30 maja 2012 r. w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości z tytułu podatku od nieruchomości za 2003 r. 2. Ze stanu sprawy przyjętego do wyrokowania przez Sąd I instancji wynikało, że decyzją z 26 lutego 2003 r. Burmistrz N. ustalił E. i S. Ś. podatek od nieruchomości za 2003 rok w kwocie 6.601 zł. W dniu 1 października 2008 r. skarżący dokonali następującej wpłaty: kwoty 4.658,78 zł tytułem zapłaty należności głównej w podatku od nieruchomości za 2003 r. oraz wpłaty kwoty 3.098 zł tytułem odsetek od należności głównej w podatku od nieruchomości za 2003 r. Postanowieniem z 30 listopada 2011 r. Burmistrz N. zaliczył ww. wpłaty na poczet: I raty podatku od nieruchomości za 2003r. (1.344,40 zł należność główna i 982 zł odsetki za zwłokę); II raty podatku od nieruchomości za 2003 r. (1.650,20 zł należność główna i 1.165 zł odsetki za zwłokę); III raty podatku od nieruchomości za 2003 r. (1.575,18 zł należność główna i 1.040 zł odsetki za zwłokę) oraz wskazał, że z tytułu III raty podatku od nieruchomości za 2003r. pozostała zaległość w kwocie 75,02 zł oraz z tytułu IV raty podatku od nieruchomości za 2003r. pozostała zaległość w kwocie 1.650,20 zł. W uzasadnieniu powyższego rozstrzygnięcia organ I instancji wskazał, że na podstawie wniosku z 14 listopada 2005 r. dokonał potrącenia kwoty 250 zł wynikającej z faktury VAT nr 6/11/05 z 14 listopada 2005 r. na poczet zaległości w podatku od nieruchomości za 2003 r., a na podstawie wniosku z 3 grudnia 2007 r. potrącono kwotę 200 zł wynikającą z faktury VAT nr 1/12/07 z 1 grudnia 2007 r. na poczet zaległości w podatku od nieruchomości za 2003 r. Natomiast kwotę 4.658,78 zł wpłaconą tytułem zapłaty należności głównej w podatku od nieruchomości za 2003 r. oraz wpłaty kwoty 3.098 zł tytułem odsetek od należności głównej w podatku od nieruchomości za 2003 r., organ I instancji zaliczył stosownie do treści art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej, tj. proporcjonalnie na zaległość podatkową i odsetki. Po rozpatrzeniu odwołania, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w O., postanowieniem z 30 maja 2012 r., utrzymało w mocy postanowienie Burmistrza N. . W ocenie organu odwoławczego, wpłata dokonana przez skarżących w dniu 1 października 2008 r. została zarachowana przez organ I instancji zgodnie z obowiązującymi przepisami. Ponadto organ II instancji wskazał, że na poczet przedmiotowego zobowiązania dokonano potrącenia kwoty 250 zł (182 zł i odsetki 68 zł) oraz kwoty 200 zł (124 zł i odsetki 76 zł) z wzajemnej, bezspornej i wymagalnej wierzytelności podatnika wobec Gminy. Organ odwoławczy za bezzasadny uznał zarzut przedawnienia, albowiem niezależnie od daty wydania postanowienia w przedmiocie zaliczenia wpłaty, skutek wygaśnięcia zobowiązania podatkowego w zakresie w nim wskazanym wystąpił, a wpłata dokonana przez skarżących miała miejsce przed upływem terminu przedawnienia, który to termin upływał z końcem 2008 r. 3. W skardze na powyższe postanowienie, skarżący wnieśli o jego uchylenie oraz uchylenie postanowienia wydanego przez organ I instancji. Wnieśli również o zwrot, wpłaconej w 2008 r. kwoty, w łącznej wysokości 8.456,78 zł, tytułem nienależnego podatku od nieruchomości za 2003 r. wraz z odsetkami. Skarżący podnieśli, że żadna z wydanych decyzji podatkowych dotycząca podatku od nieruchomości za 2003 r. nie była i nie jest prawomocna i dlatego nie ma podstawy prawnej do ustalania i żądania zapłacenia podatku od nieruchomości za 2003 r. oraz rozliczenia dokonanej w 2008 r. wpłaty. 4. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w O. wniosło o jej oddalenie. 5. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji stwierdził, że rozlicznie dokonanych przez skarżących wpłat nie jest prawidłowe. Przed wszystkim organy podatkowe przy dokonywaniu zarachowania nie uwzględniły wpłaty dokonanej przez skarżących w dniu 30 maja 2008 r. w wysokości 700 zł. Wprawdzie dowód wpłaty powyższej kwoty został przestawiony przez skarżących dopiero na etapie skargi, to jednak okoliczność, że organy podatkowe z niewiadomych przyczyn nie dokonały stosowanego zarachowania, nie może obciążać skarżących. Zdaniem Sądu I instancji, organy podatkowe stosownie do art. 62 § 1 i § 4 oraz art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej, winny prawidłowo uwzględniać wszystkie wpłaty dokonane przez podatników, zaliczając je proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę, ewentualnie wyjaśnić przyczyny braku podstaw do takiego zaliczenia. Sąd I instancji wskazał również, że dokonując zarachowania wpłaty z dnia 1 października 2008 r. organ wziął pod uwagę potrącenia kwot 250 zł i 200 zł, jak określono, z wzajemnej bezspornej i wymagalnej wierzytelności podatnika wobec gminy, czego dowodzić miały wskazane postanowienia organu I instancji z 29 listopada 2011 r., oraz 28 listopada 2011 r., utrzymane w mocy przez organ odwoławczy. W ocenie Sądu I instancji, skoro postanowienia organu odwoławczego w przedmiocie potrącenia wierzytelności zostały uchylone wyrokami tut. Sądu z 20 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Op 485/12 i I SA/Op 486/12, to rozstrzygnięcie uwzględniające potrącenia wierzytelności podatnika także należy wyeliminować z obrotu prawnego. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi, Sąd I instancji wskazał, że jak wynika z akt sprawy Burmistrz N. decyzją z 26 lutego 2003 r. ustalił skarżącym podatek od nieruchomości za 2003 r. w kwocie 6.601 zł. W aktach sprawy brak jest dowodu wskazującego na wyeliminowanie powyższej decyzji z obrotu prawnego. Skarżący z kolei w sposób przekonujący nie uzasadnili, dlaczego twierdzą, że nie istnieje żadna decyzja ustalająca podatek od nieruchomości na 2003 r. Sąd I instancji zauważył, że podatnicy dokonując stosownych wpłat sami wskazali, że dotyczą one podatku od nieruchomości za 2003 r., co w sytuacji podważania istnienia zaległości byłoby nieracjonalne. Sąd I instancji wskazał również, że zarzuty skargi dotyczące niewłaściwego wydania zaświadczenia o stanie zaległości czy odpowiedzialności pracownika organu, które je wydał, nie mogą być przedmiotem rozpoznania tutejszego Sądu, albowiem Sąd ocenia jedynie legalność zaskarżonego aktu. Sąd I instancji podzielił stanowisko organu odwoławczego, że zarzut dokonania zarachowania po upływie okresu przedawnienia nie zasługuje na uwzględnienie, skoro wpłaty dokonane przez skarżących nastąpiły przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. 6. Od powyższego wyroku skarżący wnieśli skargę kasacyjną. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej – "P.p.s.a."), pełnomocnik skarżących zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Pełnomocnik podniósł, że zobowiązanie podatkowe za 2003 r. nie powstało, ponieważ do 31 grudnia 2008 r. nie ustalono zobowiązania podatkowego za 2003 r., co wypełnia dyspozycję art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej. Wskazał również, że organy podatkowe przedstawiły Sądowi I instancji tylko dwie z ośmiu decyzji dotyczących podatku od nieruchomości za 2003 r. Powołując się na art. 183 P.p.s.a., pełnomocnik wskazał na rażące naruszenie art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie przez Burmistrza N. decyzji z 20 maja 2009 r. umarzającej jako bezprzedmiotowe postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2003 r. wznowione na żądanie skarżących. W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania. 7. W piśmie procesowym z 14 lipca 2014 r. skarżący ponownie wskazali, że w sprawie nie zbadano, czy w obrocie prawnym funkcjonuje prawomocna decyzja ustalająca podatek od nieruchomości za 2003 r. Podnieśli, że wpłat na poczet zaległości w podatku za 2003 r. dokonali tylko z uwagi na wskazanie przez organ podatkowy zaległości za ten okres, w odpowiedzi na ich wniosek o wydanie zaświadczenia o niezaleganiu. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 8. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Przed odniesieniem się do zarzutów skargi kasacyjnej konieczne jest zwrócenie uwagi na zasadnicze błędy w konstrukcji wniesionej skargi kasacyjnej. Jak stanowi art. 176 P.p.s.a., skarga kasacyjna powinna zawierać m.in. przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Przy czym, przy redakcji skargi kasacyjnej konieczne jest oddzielenie podstawy kasacyjnej od uzasadnienia tejże podstawy. Z kolei we wniesionej w sprawie skardze kasacyjnej, jej autor w sposób dość chaotyczny sformułował zarzuty, drobiazgowo je uzasadniając w zakresie nie związanym z zasadniczym tokiem postępowania przed organami podatkowymi, co czyni skargę kasacyjną mało przejrzystą i nieczytelną. Powyższe uchybienia nie powinny mieć miejsca przy środkach zaskarżenia wnoszonych przez profesjonalnych pełnomocników. Niemniej jednak, mając na uwadze wskazania wypływające z uchwały pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09 ( publ. ONSAiWSA 2010/1/1), Sąd orzekający w niniejszej sprawie odniesie się do tych zarzutów skargi kasacyjnej, które są wystarczająco czytelne. Pomimo mnogości zarzutów podniesionych przez autora skargi kasacyjnej w jej treści oraz dużej liczby przepisów, które zdaniem pełnomocnika skarżących, zostały naruszone przez organy podatkowe oraz Sąd I instancji, na omówienie zasługuje jedynie zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 68 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Zdaniem strony wnoszącej skargę kasacyjną wpłaty dokonywane na poczet podatku od nieruchomości winy być zwrócone stronie z uwagi na brak w obrocie prawnym decyzji ustalającej wymiar podatku. Należy jednak zauważyć, że wszystkie trzy decyzje Burmistrza N., na które powołuje się strona, a mianowicie z dnia 9 października 2003 r., z dnia 16 kwietnia 2004 r. oraz z dnia 24 listopada 2006 r. wydane zostały w trybie wznowienia postępowania. Wszystkie one zostały uchylone przez kolejne decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O. z dni : 8 grudnia 2003 r., 30 września 2004 r. i 30 marca 2007 r., a sprawy na ich mocy każdorazowo zostały przekazane przez organ odwoławczy do ponownego rozpatrzenia przez organ podatkowy I instancji. Walor decyzji ostatecznej w tym przedmiocie, a mianowicie wznowienia postępowania podatkowego zakończonego decyzją Burmistrza N. z dnia 26 lutego 2003 r., ma wyłącznie decyzja Burmistrza N. z dnia 20 maja 2009 r. o nr [...]. Na jej podstawie umorzono postępowanie wszczęte na żądanie E. i S. Ś. co do wznowienia postępowania podatkowego w przedmiocie ustalenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2003 r. Należy podkreślić, że samo wszczęcie postępowania wznowieniowego w trybie art. 243 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej nie wywołuje skutku w postaci uchylenia, czy wstrzymania wykonalności decyzji, co do której wszczęto takie postępowanie. Umorzenie zaś tego postępowania na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej ostateczną decyzją Burmistrza N. z dnia 20 maja 2009r. wywołało skutek tylko na gruncie postępowania wznowieniowego. W ramach tego ostatniego postępowania nie wyeliminowano zatem decyzji tego samego organu podatkowego z dnia 26 lutego 2003 r., w której to ostatecznie ustalono zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2003 r. Wobec tego należało przyjąć, że zobowiązanie podatkowe w tym zakresie zostało skutecznie wykreowane i podlegało zaspokojeniu na rzecz organu podatkowego czy to poprzez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), czy to po spełnieniu przesłanek z art. 64 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, wskutek potrącenia (art. 59 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej), aż do chwili jego przedawnienia z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Należy także wskazać, że postępowanie w przedmiocie wznowienia postępowania zostało wszczęte z dniem 1 lipca 2003 r. na mocy postanowienia wydanego na podstawie art. 243 § 1 Ordynacji podatkowej o wznowieniu na wniosek strony postępowania podatkowego w przedmiocie ustalenia zobowiązania w podatku od nieruchomości na 2003 r., a nie w trybie art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej. Samo wszczęcie tego postępowania w żaden sposób nie wpłynęło na fakt istnienia zobowiązania podatkowego ustalonego decyzją Burmistrza N. z dnia 26 lutego 2003 r. Także zaistnienie zdarzenia mającego wpływ na wysokość opodatkowania w danym roku podatkowym, o którym stanowi art. 6 ust. 3 u.p.o.l., a które obliguje organ podatkowy do zmiany decyzji na podstawie art. 6 ust. 8 u.p.o.l., w oparciu o podstawę procesową z art. 254 § 1 Ordynacji podatkowej, nie wywołuje skutku w postaci unicestwienia zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji, która nie została w tym trybie usunięta z obrotu prawnego. Autor skargi kasacyjnej zadaje się nie dostrzegać, że przedmiotem rozpoznania w sprawie była kwestia zaliczenia wpłaty na poczet zaległości w podatku od nieruchomości za 2003 r. a nie ustalenia wysokości zobowiązania za ten okres. Postanowienie o zaliczeniu wpłaty na poczet zaległości podatkowej jest aktem formalnym, nieprzesądzającym o istnieniu zaległości podatkowej, lecz informującym jedynie o sposobie zaliczenia dokonanej wpłaty. Ze względu na charakter tego postępowania nie można w jego ramach rozstrzygać wszelkich zagadnień materialnoprawnych, nie może się ono przekształcić w kolejną fazę postępowania wymiarowego, choć oczywiście dla zaliczenia wpłaty na zaległość podatkową koniecznym jest ustalenie, że zaległość ta istnieje. Podkreślić w tym miejscu trzeba, że wydanie ośmiu aktów administracyjnych dotyczących tej samej sprawy i prowadzenie w tym zakresie postępowania przez ponad 5 lat, na pewno nie zasługuje na aprobatę i sprzeczne jest z zasadą szybkości postępowania oraz prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Może to również budzić uzasadnione wątpliwości co do rzeczywistej wysokości ciążącego na podatnikach zobowiązania. Niemniej jednak, nie zmienia to faktu, że decyzja Burmistrza N z 26 lutego 2003 r. funkcjonuje w obrocie prawnym, a ustalone nią zobowiązanie za 2003r., w związku z jego nieuiszczeniem przez skarżących stało się zaległością podatkową. Decyzja podatkowa, nawet nieostateczna, wywiera natomiast skutki materialnoprawne i po jej wydaniu zobowiązanie podatkowe istnieje w wysokości określonej w tej decyzji. Zobowiązanie podatkowe ustalone tą decyzją, zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, przedawniało się z końcem 2008 r. Dokonując wpłat na poczet zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2003 r. w październiku 2008 r., skarżący dokonali tej czynności przed upływem terminu przedawnienia. Jeżeli wpłata nastąpiła przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, postanowienie o zaliczeniu wpłaty może być wydane już po upływie terminu przedawnienia tego zobowiązania, a to ze względu na jego jedynie techniczno – informacyjne znaczenie. Zanim bowiem nastąpiło przedawnienie zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2003 r. zobowiązanie to wygasło wskutek zapłaty. Za całkowicie niezrozumiałe w świetle brzmienia art. 183 § 1 P.p.s.a. uznać należy wnioski i zarzuty skargi kasacyjnej sformułowane wobec decyzji Burmistrza N. z dnia 20 maja 2009 r. w przedmiocie umorzenia postępowania wznowieniowego, a związane z podniesionym przez Skarżących naruszeniem art. 247 § 1 pkt 3, 4 i 7 Ordynacji podatkowej. W tym stanie rzeczy należało orzec jak w sentencji na podstawie art. 184 P.p.s.a.